Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 18/00572
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 augustus 2018, nummer BRE 17/4680 in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] ter zake van een belaste verkrijging van € 290.190 ten gevolge van het overlijden van [A] een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd. De navorderingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.500 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. In zijn hoger beroepschrift heeft de Inspecteur verzocht om volledige geheimhouding van stukken die zijn verkregen van derden (de zussen van belanghebbende). Het Hof heeft de zaak daarna in handen van de geheimhoudingskamer gesteld.
1.4.
De geheimhoudingskamer heeft op 7 juni 2019 tussenuitspraak gedaan en daarbij bepaald dat het niet overleggen van die stukken niet gerechtvaardigd is, de Inspecteur verzocht binnen vier weken na verzending van de tussenuitspraak aan de geheimhoudingskamer te berichten of hij bereid is de ongeschoonde stukken, afkomstig van de zussen van belanghebbende, alsnog in het geding te brengen; en de zaak verwezen naar de meervoudige Kamer die de hoofdzaak behandelt nadat de Inspecteur de geheimhoudingskamer in vorenbedoelde zin heeft geïnformeerd. De geheimhoudingskamer heeft het procesdossier, met uitzondering van de aan de geheimhoudingskamer overgelegde ongeschoonde stukken, daarna ter beschikking van die Kamer gesteld.
1.5.
De Inspecteur heeft verklaard dat hij zich aansluit bij de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer. De griffier van de geheimhoudingskamer heeft vervolgens de stukken, die de Inspecteur in een gesloten envelop aan de geheimhoudingskamer heeft overgelegd, verstrekt aan belanghebbende en aan de meervoudige Kamer die de hoofdzaak behandelt.
1.6.
Belanghebbende heeft vervolgens een verweerschrift ingediend en bovendien incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.7.
Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.8.
De zitting heeft plaatsgehad op 21 november 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, zijn echtgenote en zijn gemachtigde [gemachtigde] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.9.
Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.10.
Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.11.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
Op [datum 1] 2002 is [A] (hierna: erflaatster) overleden. Zij is een zus van belanghebbende. Erflaatster heeft bij uiterste wil over haar nalatenschap beschikt en belanghebbende en zijn drie andere zussen als erfgenamen benoemd. Belanghebbende is op grond van het testament gerechtigd tot de nalatenschap van erflaatster voor 1/5de gedeelte. [B] , een zus van belanghebbende, is aangewezen als executeur-testamentair.
2.2.
Aan belanghebbende is in verband met zijn verkrijging met dagtekening 15 mei 2003 een aanslag in het recht van successie opgelegd ten bedrage van € 102.879. Daarbij is uitgegaan van een belaste verkrijging van € 265.624 (€ 267.356 minus de vrijstelling van € 1.732).
2.3.
Op 30 juni 2014 heeft de Belastingdienst een schriftelijke verklaring ontvangen van [B] (hierna: de ingekeerde zus). De ingekeerde zus heeft verklaard dat zij gerechtigd is (geweest) tot niet eerder aangegeven buitenlandse inkomens- en/of vermogensbestanddelen. Zij heeft hierover het volgende verklaard:
“Het betreft hier buitenlands vermogen, in de jaren ‘90 verkregen uit hoofde van een erfenis.
Het saldo op de betreffende rekening is niet opgenomen in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van mevrouw [B] (…)
De gegevens zoals die onder de bewaarplicht van de Credit Suisse (…) vallen en ons ter beschikking zijn gesteld zijn bijgevoegd.”.
2.4.
Op 1 december 2014 heeft de ingekeerde zus aan de Belastingdienst het volgende bericht:
“Mevrouw [B] was erfgenaam van haar moeder (…). Het vermogen van de Zwitserse bank was niet genoemd in het testament.
Na het overlijden van haar moeder, is mevrouw [B] benaderd door Crédit Suisse. Crédit Suisse gaf aan dat er een vermogen was vrijgekomen in verband met het overlijden van moeder. Hierbij is mevrouw [B] door de bank geadviseerd een rekening te openen bij Crédit Suisse, zodat de middelen aan haar konden toekomen.”.
2.5.
Op 25 februari 2015 heeft de ingekeerde zus een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst getekend. Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de van de ingekeerde zus na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2012, alsmede de heffingsrente daarover. De vaststellingsovereenkomst is gebaseerd op de onderliggende (bank)stukken en (overige) informatie betreffende “Credit Suisse Depot nr. [nummer] ”.
2.6.
In de brief van 2 maart 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij voornemens is een navorderingsaanslag in het recht van successie op te leggen voor de erfrechtelijke verkrijging van zijn moeder, [C] (hierna: moeder). De Inspecteur heeft daarbij vermeld dat hem uit het project inkeerregeling was gebleken dat belanghebbende als erfgenaam buitenlands vermogen heeft geërfd uit de nalatenschap van zijn moeder en van dit buitenlands vermogen geen opgave is gedaan in de aangifte in het recht van successie. Moeder is overleden op [datum 2] 1995. Alle vijf de kinderen waren erfgenamen in de nalatenschap van de moeder. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar deze navorderingsaanslag vernietigd op grond van het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:356.
2.7.
In de brief van 23 maart 2015 heeft de gemachtigde van de ingekeerde zus aan de Belastingdienst het volgende bericht:
“In reactie op uw brief, berichten wij u dat mevrouw [B] na overlijden van haar moeder door Credit Suisse geïnformeerd is dat de bank ten hare behoeven een bedrag had gereserveerd. Het exacte bedrag is niet meer te achterhalen. In overleg met uw collega de heer [D] is dit bedrag vastgesteld op € 173.154. In het licht van deze afspraak, is uw aanname dat dit bedrag ten gunste van alle erfgenamen van wijlen mevrouw [C] is vrijgekomen onjuist. Wij vragen u uw berekening aan te passen en dienovereenkomstig ten name van mevrouw [B] een navorderingsaanslag erfbelasting op te leggen.”.
2.8.
In de brief van 14 april 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij voornemens is een navorderingsaanslag in het recht van successie op te leggen voor zijn aandeel in de nalatenschap van erflaatster, omdat het door erflaatster van haar moeder geërfde buitenlandse vermogen vererft onder belanghebbende en zijn zussen.
2.9.
Met dagtekening 28 juli 2015 heeft de Inspecteur de in geschil zijnde navorderingsaanslag opgelegd naar een belaste verkrijging van € 290.190.
2.10.
Op 20 augustus 2015 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag.
2.11.
Aanvankelijk was overeengekomen dat de behandeling van het bezwaar zou worden aangehouden in afwachting van een procedure over de houdbaarheid van de onbeperkte navorderingstermijn voor het recht van successie. Nadat belanghebbende op 12 februari 2016 heeft verzocht om de behandeling van het bezwaar te hervatten, heeft correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur plaatsgehad. In de brief van 15 januari 2016 heeft belanghebbende de Inspecteur het volgende bericht:
“Bij nader inzien heb ik u feiten onvolledig voorgesteld zodat ik dat bij deze corrigeer. Feitelijk heeft de overledene namelijk al vóór haar overlijden het saldo op de buitenlandse rekening geschonken aan haar zusters met uitsluiting van belanghebbende. Uit de bijlage bij deze brief kunt u opmaken dat die schenking heeft plaatsgevonden op 9 april 2002 terwijl mevrouw [A] is overleden op [datum 1] 2002.”.
Bij deze brief is een brief van Credit Suisse van 30 december 2015 aan de ingekeerde zus gevoegd, waarbij vervolgens weer een handgeschreven brief van erflaatster van 9 april 2002 aan “ [E] te Zwitserland is gevoegd, waarin het volgende is vermeld:
“Referring to your letter of
4 April 2002
Dear Sir,
I hereby authorize you to equally divide my capital between my 3 (three) sisters:
1) Mrs [F]
2) Mrs [B]
3) Mrs [G]
as by return of post
(direkt)”.
2.12.
Bij uitspraak op bezwaar van 8 juni 2017 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
2.13.
De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Rust de bewijslast voor de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag op belanghebbende?
Is de navorderingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd?
Is sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op grond waarvan belanghebbende recht heeft op een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding?
De Inspecteur is van mening dat de vragen a en b bevestigend en vraag c ontkennend moeten worden beantwoord. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten. Belanghebbende concludeert tot een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Voor het geval belanghebbende in aanmerking komt voor een proceskostenvergoeding concludeert de Inspecteur tot een forfaitaire vergoeding.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag a en b
4.1.
Voor wat betreft de verdeling van de bewijslast rust als uitgangspunt op de inspecteur de bewijslast voor de juistheid van de navorderingsaanslag. Onder omstandigheden kan de bewijslast verschuiven naar de belastingplichtige. Zo kan een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengen dat op een belastingplichtige, als de meest gerede partij daartoe, de last rust aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Indien niet de vereiste aangifte is gedaan of indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, kan de bewijslast worden omgekeerd of verzwaard.
4.2.
De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de meest gerede partij is om bewijs bij te brengen voor zijn stelling dat erflaatster voorafgaand aan haar overlijden de bij Credit Suisse aangehouden tegoeden heeft geschonken aan haar zussen. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat belanghebbende geen partij is geweest bij de vermeende schenkingen. De bewijsnood waarin belanghebbende zou komen te verkeren, is dan ook even groot als die van de Inspecteur. In dat geval wordt teruggevallen op het uitgangspunt dat op de Inspecteur de bewijslast rust voor de juistheid van de navorderingsaanslag.
4.3.
Verder heeft de Inspecteur gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
4.4.
Volgens vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).
4.5.
De Inspecteur dient dus aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat niet de vereiste aangifte is gedaan. In dat kader heeft de Inspecteur gesteld dat buitenlands vermogen tot de nalatenschap van erflaatster behoorde dat belanghebbende erfrechtelijk heeft verkregen maar niet heeft aangegeven. De Inspecteur heeft zich daarbij gebaseerd op gegevens die hij van de inspecteur die verantwoordelijk was voor de inkomstenbelasting (hierna: de IB-inspecteur) heeft ontvangen, die op zijn beurt weer gegevens heeft ontvangen van de ingekeerde zus (zie 2.3 tot en met 2.5). Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat erflaatster de bij Credit Suisse aangehouden tegoeden voorafgaand aan haar overlijden heeft geschonken aan haar drie zussen en dat zij ten tijde van haar overlijden niet (meer) beschikte over buitenlandse tegoeden. Belanghebbende heeft in dat kader een handgeschreven brief van erflaatster van 9 april 2002 aan “ [E] ” te Zwitserland overgelegd (zie 2.11).
4.6.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, in het licht bezien van wat belanghebbende heeft gesteld, niet aannemelijk heeft gemaakt dat tot het vermogen van erflaatster ten tijde van haar overlijden, buitenlands vermogen behoorde. Dan kan in dit geval niet worden aangenomen dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Aan dit oordeel doet niet aan af dat de aangifte innerlijk tegenstrijdig is, omdat enerzijds geen buitenlandse tegoeden in aanmerking zijn genomen bij de omvang van de nalatenschap en anderzijds de vraag of binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden een schenking is gedaan, ontkennend is beantwoord. Deze omstandigheid brengt immers niet mee dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, maar kan hoogstens een rol spelen bij de vraag of de zussen de vereiste aangifte hebben gedaan. Belanghebbende heeft immers geen schenking ontvangen binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden.
4.7.
Voor de stelling van de Inspecteur dat de omkering en verzwaring van de bewijslast is vererfd met en door het overlijden van moeder, is geen steun te vinden in het recht. Ten aanzien van elke afzonderlijke aangifte dient te worden bezien of het de vereiste aangifte is.
4.8.
Aangezien de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de erfrechtelijke verkrijging hoger is dan die waarop de aanslag is gebaseerd, komt de grond aan de navorderingsaanslag te ontvallen. De vragen a en b dienen ontkennend te worden beantwoord.
4.9.
Gelet op de ontkennende beantwoording van de vragen a en b behoeft de grief van belanghebbende of de navorderingsaanslag is gebaseerd op een redelijke schatting en de stelling van de Inspecteur dat deze grief van belanghebbende tardief is, geen beantwoording.
Ten aanzien van vraag c
4.10.
Belanghebbende heeft gesteld dat het optreden van de Belastingdienst aanleiding geeft om bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten, op grond waarvan hij recht heeft op een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding.
4.11.
Uit de gedingstukken is het Hof gebleken dat de Inspecteur zowel in de aanslagregelende fase als in de bezwaarfase een uitermate passieve houding heeft aangenomen. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 14 april 2015 (zie 2.8) ervan op de hoogte gesteld dat hij voornemens is de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen, naar aanleiding van een opgave van het (niet aangegeven) buitenlandse vermogen die hij van de IB-inspecteur had ontvangen. De vraag van belanghebbende om (onderliggende) informatie die aan die opgave van de IB-inspecteur ten grondslag ligt, heeft de Inspecteur niet beantwoord. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag is gerechtvaardigd door het enkele feit dat belanghebbende erfgenaam is geweest in de nalatenschap van erflaatster, waartoe (niet aangegeven) buitenlands vermogen behoorde. Naar het oordeel van het Hof mag van een zorgvuldig handelende inspecteur worden verwacht dat hij zich naar aanleiding van een dergelijke vraag tot de IB-inspecteur wendt met de vraag naar onderliggende informatie en dat hij die informatie vervolgens met belanghebbende deelt. De Inspecteur heeft dat in het onderhavige geval in de aanslagregelende fase en de bezwaarfase nagelaten. De Inspecteur heeft belanghebbende daarmee ten onrechte op een informatieachterstand gezet. Desondanks heeft belanghebbende, na een civiele actie tegen de ingekeerde zus, de Inspecteur bij brief van 15 januari 2016 geconfronteerd met de in 2.11 bedoelde handgeschreven brief van erflaatster aan Credit Suisse. Tot de ontvangst van deze brief heeft de Inspecteur uitsluitend een lijdelijke houding aangenomen. Pas naar aanleiding van deze brief heeft de Inspecteur zich bij brief van 25 april 2016 tot (de gemachtigde van) de ingekeerde zus gewend met een verzoek om informatie. Daarnaast is de Inspecteur zich op het standpunt blijven stellen dat de bewijslast op belanghebbende rust. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur zich moeten realiseren dat belanghebbende geen partij was bij de vermeende schenkingen van erflaatster aan de zussen. Pas in hoger beroep is de onderliggende informatie van de IB-inspecteur, naar aanleiding van de uitspraak van de geheimhoudingskamer, aan belanghebbende verstrekt. Het Hof is op basis van deze feiten en omstandigheden van oordeel dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld.
4.12.
Het Hof is van oordeel dat hiermee sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit op grond waarvan belanghebbende recht heeft op een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding. Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken in goede justitie vast op € 6.000.
Slotsom
4.13.
De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond, dat de uitspraak van de Rechtbank uitsluitend voor wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten dient te worden vernietigd en voor het overige dient te worden bevestigd en dat de Inspecteur dient te worden veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.000.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14.
Aangezien de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten, in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 508.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- verklaart het incidentele hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, uitsluitend voor wat betreft de proceskosten;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
- bepaalt dat van de Inspecteur voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof een griffierecht wordt geheven ten bedrage van € 508;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van bezwaar, het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 6.000.
Aldus gedaan op 9 januari 2020 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.