Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 15/00026 tot en met 15/00029
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 november 2014, nummers AWB 14/265 tot en met 14/268, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslagen en beschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
Aan belanghebbende zijn met dagtekening 23 november 2012 voor het jaar 2008 opgelegd een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.940, alsmede is bij beschikking een bedrag van € 206 aan heffingsrente in rekening gebracht en een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet naar een bijdrage-inkomen van € 29.857, alsmede is bij beschikking een bedrag van € 10 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij, in één geschrift verenigde, uitspraken van 20 december 2013 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.1.2.
Aan belanghebbende zijn met dagtekening 4 september 2013 voor het jaar 2009 opgelegd een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.152, alsmede is bij beschikking een bedrag van € 229 aan heffingsrente in rekening gebracht en een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet naar een bijdrage-inkomen van € 26.920, alsmede is bij beschikking een bedrag van € 142 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij, in één geschrift verenigde, uitspraken van 20 december 2013 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen betreffende het jaar 2008 geregistreerd onder de nummers 14/267 en 14/268 en betreffende het jaar 2009 onder de nummers 14/265 en 14/266. Ter zake deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende in de zaak met nummer 14/265 een griffierecht geheven van € 44, alsmede in die met nummer 14/267 van € 44. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.3.
Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep betreffende het jaar 2008 geregistreerd onder de kenmerken 15/00028 en 15/00029 en dat betreffende het jaar 2009 onder de kenmerken 15/00026 en 15/00027. Ter zake van deze hoger beroepen heeft de griffier van belanghebbende, eenmaal in de zaak met kenmerk 15/00026, een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Het onderzoek ter zitting (in de zaken met kenmerk 15/00026 tot en met 15/00029) heeft plaatsgehad op 26 mei 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [A] .
1.5.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.6.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
Belanghebbende heeft in de periode van [datum 1] 2007 tot en met [datum 2] 2009 de eenmanszaak [B] (hierna: de onderneming) gedreven.
2.2.
Belanghebbende en zijn partner, mevrouw [C] (hierna: de partner), hebben op [datum 3] 2007 tezamen een koopovereenkomst gesloten betreffende de aankoop van de woonboerderij gelegen op de aan de [a-straat] 3 te [woonplaats] (hierna: de woning). De woning is hen geleverd op 25 januari 2008, waarbij belanghebbende en de partner ieder voor de onverdeelde helft de eigendom van de woning verwierven. Belanghebbende heeft de koopsom gefinancierd. Belanghebbende, de partner en hun kinderen bewonen de woning vanaf begin december 2008.
2.3.
Belanghebbende en de partner waren in de onderhavige jaren niet (samen) gehuwd en hadden (samen) geen geregistreerd partnerschap. Wel hebben belanghebbende en de partner een notarieel vastgelegde samenlevingsovereenkomst gesloten, gedateerd 1 maart 2001.
2.4.
De verwervingskosten van de woning bedroegen € 626.774. Belanghebbende heeft de woning vanaf de levering op 25 januari 2008 volledig tot het vermogen van de onderneming gerekend. De woning is in 2008 verbouwd voor een bedrag van € 112.117 en in 2009 van € 14.123, derhalve in totaal ten bedrage van € 126.240. Bij de staking van de onderneming per [datum 2] 2009 is de woning naar privé overgedragen. Belanghebbende heeft voor de berekening van zijn winst uit onderneming ten behoeve van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2008 en 2009 de volledige verbouwingskosten geactiveerd en op de woning afgeschreven (in 2008 een bedrag van € 696 en in 2009 van € 17.405) en daarnaast in 2009 bij de staking van de onderneming een boekverlies van € 312.415 in aanmerking genomen. Voor de berekening van dit verlies is belanghebbende uitgegaan van de in het taxatierapport van 7 januari 2010 vastgestelde waarde van € 650.000.
2.5.
Naar aanleiding van de ingediende aangiften heeft de Inspecteur bij enige brieven vragen aan belanghebbende gesteld. In antwoord daarop heeft belanghebbende bij zijn brief van 14 april 2011 medegedeeld dat de bij de voordeur van de woning gelegen kantoorruimte en de zolderverdieping, voor opslag van dossiers, in de onderneming gebruikt werden en dat ook de keuken en het toilet regelmatig binnen de onderneming werden gebruikt. In de brief van 31 oktober 2011 heeft belanghebbende toegevoegd dat ook de hal in de onderneming werd gebruikt en wel voor de ontvangst van cliënten, die allen via de voordeur kwamen. In deze brief heeft belanghebbende opgemerkt dat de Inspecteur de woning kan bezichtigen.
2.6.
Op 22 september 2013 hebben een taxateur van de Belastingdienst en de Inspecteur de woning bezocht. In het taxatierapport van 31 oktober 2013 is de waarde per ultimo 2009 getaxeerd op € 650.000 en is de oppervlakte van een aantal ruimten van de woning vermeld.
2.7.
De totale oppervlakte van de woning bedraagt 261 m². De woonoppervlakte omvat 216 m². De berging/schuur heeft een oppervlakte van 25 m² en de garage van 21 m², waarvan het linker gedeelte van 15 m² voor de stalling van een auto geschikt was. De kantoorruimte omvat een oppervlakte van 16 m². De oppervlakte van de hal bedraagt 4,2 m² en van de gehele zolderverdieping 18,7 m², waarvan de voorzolder 5,5 m² omvat en het achtergedeelte van de zolder 13,2 m².
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Is het in de situatie van belanghebbende op grond van het non-discriminatiebeginsel toegestaan de woning volledig aan te merken als ondernemingsvermogen?
II. Heeft belanghebbende de woning (of de onverdeelde helft daarvan) voor 10% of meer bestemd voor gebruik in de onderneming (hierna, ook wel aangeduid als: 10%-vereiste), op grond waarvan hij recht kan doen gelden op de in 2.4 vermelde afschrijvingskosten en het boekverlies?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van elk van de aanslagen tot een berekend overeenkomstig de ingediende aangifte van het betreffende jaar, naar het Hof begrijpt, met dien verstande dat voor het jaar 2008 de correctie van het huurwaardeforfait ten bedrage van € 537 en die ter zake van de jonggehandicaptenkorting niet in geschil zijn en voor het jaar 2009 in verband met interne compensatie een bijtelling bij het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 21.945 niet in geschil is, alsmede tot dienovereenkomstige verminderingen van de beschikkingen heffingsrente en tot vergoeding van griffierecht en proceskosten.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Vooraf
4.1.
De Inspecteur heeft in hoger beroep voor het eerst ter zitting aangevoerd, dat hij, in tegenstelling tot het, onder 4.2 van haar uitspraak gegeven, oordeel van de Rechtbank, van mening is dat voor de onderhavige jaren de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De Inspecteur betoogt in dit verband, dat belanghebbende een niet verdedigbaar standpunt heeft ingenomen, in die zin dat met betrekking tot de door belanghebbende toegepaste toerekening van de gehele woning als ondernemingsvermogen gelet op de onderhavige eigendomsverhouding in de literatuur niets is terug te vinden.
4.2.
Het Hof heeft de Inspecteur voorgehouden dat zijn stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan bijzonder laat is aangedragen. Desgevraagd heeft de Inspecteur verklaard dat deze stelling niet in het verweerschrift in hoger beroep is ingebracht, maar wel in eerste aanleg door hem is ingebracht en dat hij de stelling niet heeft ingetrokken of daarvan afstand heeft gedaan. De Inspecteur heeft hierbij verwezen naar het arrest HR 20 november 2015, nr. 14/06088, ECLI:NL:HR:2015:3311, BNB 2016/35 (hierna: arrest BNB 2016/35), waarin is beslist dat een niet in beroep prijsgegeven standpunt voor behandeling in hoger beroep nog ter zitting bij het Hof herhaald kan worden. De Inspecteur heeft toegevoegd, dat het vraagstuk van de vereiste aangifte en de omkering en verzwaring van de bewijslast van openbare orde zijn en het niet nodig is dat hij dit standpunt in een van zijn stukken vermeld.
4.3.
Belanghebbende heeft, desgevraagd, ter zitting verklaard dat hij zich thans niet kan verweren tegen de door de Inspecteur ingebrachte verzwaring van de bewijslast en voor het voeren van zijn verweer om aanhouding van de zaak en een nieuwe zitting verzocht. Hieraan heeft belanghebbende toegevoegd, dat hem van de behandeling ter zitting bij de Rechtbank weinig is bijgebleven in verband met de destijds tegen hem ook lopende strafrechtprocedure.
4.4.
Het Hof heeft aan het einde van het onderzoek ter zitting als zijn voorlopig oordeel uitgesproken dat de zaak niet wordt aangehouden en dat de stelling van de Inspecteur over het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte en de verzwaring van de bewijslast tardief is.
4.5.
Aangaande het ter zitting gegeven oordeel neemt het Hof in aanmerking, dat het door de Inspecteur aangehaalde arrest BNB 2016/35 in de onderhavige zaken geen toepassing vindt. In de procedure die tot het arrest BNB 2016/35 leidde was namelijk sprake van een in beroep onbesproken gelaten, subsidiaire, stelling van belanghebbende, die vanwege het verwerpen van de primaire stelling in hoger beroep door het Hof moest worden behandeld. In de onderhavige zaken heeft de Rechtbank het, aldaar ook voor het eerst ter zitting ingenomen, standpunt van de Inspecteur, dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, beoordeeld en verworpen in het door de Inspecteur genoemde punt 4.2. De Inspecteur had de desbetreffende stelling derhalve in hoger beroep uitdrukkelijk opnieuw moeten betrekken, hetgeen hij eerst ter zitting van het Hof heeft gedaan.
4.6.
Voor het ter zitting gegeven oordeel overweegt het Hof het volgende. Bij een afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, is behandeling van de onderhavige stelling van de Inspecteur niet in overeenstemming met een goede procesorde en moet deze stelling als tardief worden beschouwd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat sprake is van een in hoger beroep nieuw ingebracht geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd in hoger beroep zoals deze zich heeft ontwikkeld tot aan het moment waarop de stelling ter zitting bij het Hof werd opgeworpen, dat - zoals ook belanghebbende in reactie op deze stelling heeft aangevoerd - van belanghebbende redelijkerwijs niet kan worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op de stelling zou reageren en ten slotte dat de Inspecteur, desgevraagd, geen enkele reden heeft gegeven waarom hij de stelling niet in een eerder stadium van het hoger beroep dan ter zitting bij het Hof naar voren heeft kunnen brengen. Gelet op het vorenstaande gaat het Hof voorbij aan de stelling van de Inspecteur dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
Ten aanzien van het geschil
Vermogensetikettering
4.7.
Om proceseconomische redenen zal het Hof eerst de tweede vraag behandelen en daarbij ervan uitgaan dat het in de situatie van belanghebbende toegestaan is de (gehele) woning als ondernemingsvermogen in aanmerking te nemen. Het Hof merkt op dat voor de bepaling of voldaan wordt aan het 10%-vereiste aan zakelijk gebruik niet van belang is of daarvoor wordt gerekend met 10% van het geheel of van de onverdeelde helft van de woning.
4.8.
De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt, voor zover van belang, overwogen:
“4.11. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een woning deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. arrest Hoge Raad van 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272).
4.12.
De rechtbank stelt voorop dat de grenzen der redelijkheid niet zijn overschreden indien een woning van een belastingplichtige ten tijde van de aankoop ervan dan wel na verbouwing, bestemd was om voor meer dan 10 procent te worden gebruikt ten behoeve van de onderneming. In een dergelijk geval is een belastingplichtige gerechtigd de woning tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen (vgl. uitspraak Hof Arnhem van 30 maart 2004, ECLI:NL:GHARN:2004:AO8163 en uitspraak Rechtbank Arnhem van 7 december 2010, ECLI:NL:RBARN:2010:BO6483).
4.13.
Om te beoordelen of belanghebbende de woning (…) heeft kunnen etiketteren als zijnde ondernemingsvermogen, dient te worden beoordeeld of de woning ten tijde van de aankoop daarvan dan wel na verbouwing bestemd was om voor meer dan 10% te worden gebruikt ten behoeve van de onderneming. Met andere woorden, of belanghebbende bij de keuze om de woning als zakelijk te etiketteren de grenzen der redelijkheid al dan niet heeft overschreden. Daarbij merkt de rechtbank op dat belanghebbende de feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting dient te bewijzen die kunnen leiden tot de conclusie dat meer dan 10% van de (…) de woning bestemd is voor zakelijk gebruik.”
Het Hof volgt de Rechtbank in haar overwegingen en maakt deze tot de zijne.
4.9.
Belanghebbende stelt dat ten minste 10% van de woning bestemd was om zakelijk te worden gebruikt en dat de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden met het als ondernemingsvermogen etiketteren van de woning. Belanghebbende voert aan dat van de woonoppervlakte van 216 m² de kantoorruimte van 16 m² zakelijk is gebruikt. Verder stelt belanghebbende dat het achtergedeelte van de zolder van 13,2 m², voor de opslag van dossiers, bestemd is geweest voor zakelijk gebruik en deels als zodanig gebruikt, waarbij verwezen wordt naar een lijst met gearchiveerde dossiers. Ter onderbouwing van het gebruik heeft belanghebbende een foto van dat zoldergedeelte met een aantal, deels gestapelde kartonnen dozen (hierna: de foto) overgelegd. Voorts stelt belanghebbende dat de hal nagenoeg uitsluitend zakelijk is gebruikt en dat een deel van de garage, alsmede de keuken en het toilet ook zakelijk zijn gebruikt. Belanghebbende berekent het zakelijke gebruik van de woning op ruim 29 m².
4.10.
De Inspecteur betoogt dat de oppervlakte van 216 m² alleen het woongedeelte betreft en dat de totale oppervlakte van de woning 261 m² bedraagt, waarvan 10% zakelijk moet worden gebruikt. De Inspecteur betwist het zakelijk gebruik van de andere ruimten dan de kantoorruimte en acht het overleggen van de foto van het zoldergedeelte met, naar zijn mening, een paar verhuisdozen onvoldoende om de beslissing van de Rechtbank te herzien.
4.11.
Tussen partijen is, mede gelet op het verhandelde ter zitting van het Hof, niet in geschil dat de totale oppervlakte van de woning 261 m² bedraagt en de woonoppervlakte 216 m². Hieruit volgt dat beoordeeld moet worden of 10% van de totale oppervlakte of 26,1 m² was bestemd om voor ondernemingsdoeleinden te worden gebruikt. Niet in geschil is dat de kantoorruimte van 16 m² zakelijk is gebruikt. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende het achtergedeelte van de zolder, de hal, het linkerdeel van de garage, de keuken en het toilet zakelijk heeft gebruikt, dan wel had bestemd voor zakelijk gebruik.
4.12.
Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. Ter onderbouwing van het gebruik van het achtergedeelte van de zolder heeft belanghebbende de foto overgelegd, waarmee de reconstructie van de situatie op dit zoldergedeelte tijdens het bestaan van de onderneming is weergegeven, aldus belanghebbende. Hieraan voegt belanghebbende toe, dat het achtergedeelte van de zolder deels feitelijk is gebruikt en voor het overige bestemd is geweest voor archief- en opslagruimte, maar dat door beëindiging van de onderneming per ultimo 2009 een groter feitelijk gebruik dan de foto toont, niet heeft plaatsgevonden. Voorts benadrukt belanghebbende het nagenoeg uitsluitend zakelijk gebruik van de hal voor het bereiken van de kantoorruimte vanuit het woongedeelte en, voor cliënten, vanaf de voordeur, alsmede om de brievenbus te bereiken en ook zijn de keuken en het toilet zakelijk gebruikt.
4.13.
Het Hof acht, mede gelet op de ter zitting gegeven verklaring van belanghebbende dat hij in de vorige woning de onderneming aan huis uitoefende en de uitoefening ruim een jaar heeft voortgezet in de woning, alsmede de met de onderneming behaalde omzet in het jaar 2008, het aanhouden van een aparte archiefruimte in de onderneming aannemelijk. Het Hof stelt vast dat de op de foto getoonde, deels gestapelde dozen ongeveer de helft van het vloeroppervlak van het achtergedeelte van de zolder in beslag nemen. Met zijn stellingen en de foto, maakt belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het achtergedeelte van de zolder voor meer dan de helft van 13,2 m², ofwel voor meer dan 6,6 m², bestemd is geweest voor zakelijk gebruik.
4.14.
Het zakelijke gebruik van de overige ruimten heeft belanghebbende gesteld en is door de Inspecteur weersproken. Naar het oordeel van het Hof kan het via de hal bereiken van de bij de voordeur gelegen kantoorruimte en de brievenbus niet rechtvaardigen de (gehele) hal aan te merken als in gebruik zijnde voor ondernemingsdoeleinden. Alhoewel het Hof, gelet op de aard en omvang van belanghebbendes ondernemingsactiviteiten, enig zakelijk gebruik van een deel van de hal aannemelijk acht, heeft belanghebbende voor de mate van zakelijk gebruik van de hal geen bewijs bijgebracht. Het Hof zal het zakelijke gebruik van de hal daarom schattenderwijs vaststellen en wel op 1 m². Met betrekking tot zijn enkele stelling van regelmatig zakelijk gebruik van de keuken, het garagedeel en het toilet heeft belanghebbende niets ingebracht ter ondersteuning van deze stelling. Belanghebbende is niet geslaagd van de overige ruimten van de keuken, het toilet en het garagedeel (de bestemming van) het gebruik voor ondernemingsdoeleinden aannemelijk te maken.
4.15.
Uit het voorgaande volgt dat voor gebruik ten behoeve van de onderneming bestemd waren de kantoorruimte van 16 m², de helft van het achtergedeelte van de zolder van 6,6 m² en de hal voor 1 m², tezamen 23,6 m², hetgeen minder is dan 26,1 m², zijnde 10% van de totale oppervlakte van de woning. Daarmee is niet voldaan aan het 10%-vereiste en kan de woning niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende worden gerekend.
4.16.
Het antwoord op de tweede vraag luidt ontkennend.
4.17.
Gelet op de beantwoording van de tweede vraag komt het Hof aan behandeling van de eerste vraag niet meer toe.
Slotsom
4.18.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.19.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.20.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 24 november 2016 door A.J. Kromhout, voorzitter, P.C. van der Vegt en G.D. van Norden, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.