Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00437
Uitspraak op het hoger beroep van
mevrouw X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 mei 2011, nummer AWB 10/2173, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112,00. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 5 januari 2012 te 's-Hertogenbosch. In de uitnodiging voor de zitting is partijen medegedeeld dat zij in de gelegenheid worden gesteld getuigen mee te nemen en te doen horen. Ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. De gemachtigde heeft voorafgaand aan de zitting aan het Hof een schriftelijk verzoek gericht de zaak met "open deuren" te behandelen. Het Hof heeft geantwoord dat op belanghebbendes verzoek aan het begin van de zitting zou worden beslist, na de Inspecteur te hebben gehoord. De gemachtigde heeft vervolgens terstond na het openen van de zitting wraking verzocht van alle leden van de behandelende kamer. Hij stelde dat het Hof het verzoek om de zaak met open deuren te behandelen vóór aanvang van de zitting had moeten toewijzen. De wrakingskamer heeft het wrakingsverzoek afgewezen.
1.7. De mondelinge behandeling is voortgezet op 19 januari 2012. In de uitnodiging voor de zitting is partijen medegedeeld dat zij in de gelegenheid worden gesteld getuigen mee te nemen en te doen horen. Ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De zitting heeft met open deuren plaatsgevonden.
1.8. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De pleitnota bevat twee bijlagen, zijnde kopieën van door de Inspecteur in beroep overgelegde machtigingsbesluiten. Een kopie van de pleitnota inclusief bijlagen is aan de Inspecteur overhandigd. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te maken tegen het inbrengen van de bijlagen.
1.9. Aan het einde der zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.10. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek heropend en partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.11. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 5 juli 2012 te 's-Hertogenbosch. In de uitnodiging voor de zitting is partijen medegedeeld dat zij in de gelegenheid worden gesteld getuigen mee te nemen en te doen horen. Ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De zitting heeft met open deuren plaatsgevonden.
1.12. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.13. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota (in twee fasen) overgelegd en voorgedragen. Een kopie van de pleitnota(s) is (zijn) aan de Inspecteur overhandigd.
1.14. Op 10 oktober 2012 is bij het Hof een brief van belanghebbende binnengekomen. De brief vermeldt het volgende:
"De redelijke termijn voor het doen van uitspraak is overschreden (art. 8:66 Awb Pro). Hiermee loopt het vertrouwen van justitiabele in 'de rechtspraak' een deuk op. Bovendien veroorzaakt de termijnoverschrijding extra spanning en frustratie.
Ik verzoek u de Staat te veroordelen tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn door de bestuursrechter".
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt de volgende feiten vast, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.
2.2. Belanghebbende woont in België.
2.3. In het jaar 2008 verrichtte zij in Nederland werkzaamheden in dienstbetrekking. Het betrof van 1 januari tot 31 augustus werkzaamheden voor A (hierna: A) en vanaf 1 september tot en met 31 december werkzaamheden voor de B.
2.4. Het uit de dienstbetrekking bij A genoten loon bedroeg € 38.498 (ingehouden loonheffing € 12.817). Het uit de dienstbetrekking bij de B genoten loon bedroeg € 17.710 (ingehouden loonheffing € 5.862).
2.5. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de in artikel 2.5 Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige.
2.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep verklaringen overgelegd, opgesteld door A en de B. Volgens deze verklaringen zou belanghebbende wegens de vervulling van haar dienstbetrekking enige werkzaamheden in België hebben verricht. De omvang van deze werkzaamheden was, aldus deze verklaringen, minder dan 90% van haar totale werkzaamheden.
2.7. Naar aanleiding van genoemde verklaringen heeft de Inspecteur enkele gerichte vragen gesteld aan de betreffende vertegenwoordigers van A en de B.
De Inspecteur ontving namens A, samengevat, de volgende antwoorden:
* Belanghebbende was werkzaam op het kantoor in C als private banker;
* Zij had een aantal Belgische cliënten, bij wie zij op cliëntenbezoek is geweest;
* Zij zal thuis ook wel voorbereidende werkzaamheden hebben verricht;
* Niet bekend is op welke dagen en hoeveel uren met de Belgische werkzaamheden gemoeid zijn geweest.
2.8. Namens de B ontving de Inspecteur aanvankelijk een reactie, waarin de bank ontkende de door gemachtigde overgelegde verklaring te hebben opgemaakt en ontkende dat belanghebbende in België enige werkzaamheden voor de bank zou hebben verricht. Drie weken nadien ontving de Inspecteur een tweede brief, waarin de B de eerdere rectificeert, stellende slechts bedoeld te hebben dat belanghebbende nooit voor een vestiging van de B in België zou hebben gewerkt. In deze tweede brief verklaart de bank, samengevat, dat belanghebbende zou beschikken over een telewerkplek thuis en dat zij aldaar de volgende werkzaamheden zou verrichten:
* Het voorbereiden van klantendossiers;
* Het maken van afspraken bij klanten die in België wonen;
* Het lezen en beantwoorden van zakelijke e-mail;
* Het voorbereiden van vergaderingen en werkoverleg.
2.9. De Inspecteur erkent dat genoemde werkzaamheden in België worden verricht.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
(a) Beschikte de heer D over een rechtsgeldige machtiging om als Inspecteur proceshandelingen te verrichten?
(b) Mocht de Inspecteur hangende het hoger beroep vragen stellen aan (vertegenwoordigers van) A en de B (een derdenonderzoek instellen)?
(c) Indien vraag (b) ontkennend wordt beantwoord: dienen de onderzoeksresultaten buiten beschouwing te blijven?
(d) Behoort het door belanghebbende van A en de B ontvangen loon tot het in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning?
(e) Indien vraag (d) bevestigend beantwoord wordt: in hoeverre is Nederland op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten op 5 juni 2001, traktatenblad 2001,136 (hierna: het Verdrag) bevoegd over dat loon inkomstenbelasting te heffen?
(f) Is belanghebbende voor de sociale verzekeringen verzekerd in Nederland of België?
3.2. Belanghebbende bepleit dat vragen (a) tot en met (d) ontkennend moeten worden beantwoord, terwijl de Inspecteur de tegenovergestelde opvatting verdedigt. Met betrekking tot vraag (e) bepleit belanghebbende dat het Verdrag belastingheffing door Nederland verbiedt, terwijl de Inspecteur bepleit dat Nederland volledige heffingsbevoegdheid heeft. Voor wat betreft vraag (f) bepleit belanghebbende dat zij verzekerd en premieplichtig is in België; de Inspecteur bepleit verzekering en premieplicht in Nederland.
3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij deze argumenten nader toegelicht, doch geen nieuwe argumenten aangevoerd.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur, en primair tot vernietiging, subsidiair tot vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
Nu de onder 1.14 genoemde brief is ontvangen na de sluiting van het onderzoek, dient zij mede te worden opgevat als een verzoek tot heropening van het onderzoek.
De brief bevat een verzoek tot toekenning van immateriële schade op de grond dat de redelijke termijn tot het doen van uitspraak zou zijn overschreden.
Als hoofdregel geldt dat een verzoek om schadevergoeding gedaan dient te worden vóór de sluiting van het onderzoek. Getoetst aan deze hoofdregel is het verzoek te laat ingediend.
De aard van het verzoek kan reden vormen een uitzondering op voornoemde hoofdregel te aanvaarden. Die uitzondering geldt als de gestelde overschrijding van de redelijke termijn het gevolg is van een onaanvaardbaar lang tijdsverloop tussen de dag waarop de rechter het onderzoek sluit en het moment waarop hij uitspraak doet. Dat tijdsverloop heeft zich immers op het tijdstip dat het onderzoek wordt gesloten nog niet voorgedaan, en zal voorts in de regel voor de belastingplichtige niet voorzienbaar zijn; men kan dan bezwaarlijk van de belastingplichtige eisen dat hij zijn - op een onaanvaardbaar lang tijdsverloop gegrond - verzoek indient voorafgaande aan de sluiting van het onderzoek en dus voorafgaande aan dat tijdsverloop.
In het voorliggende geval doet de geschetste uitzondering zich niet voor. Uit de arresten van 10 juni 2011, nummers 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN: BO5046, BO5080 en BO5087, onder meer gepubliceerd in BNB 2011/232 tot en met 234, volgt dat de redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep gezamenlijk in beginsel twee jaren bedraagt, ingaande op het moment van ontvangst van het bezwaarschrift door het bestuursorgaan. De behandelingstermijn in hoger beroep bedraagt eveneens twee jaren. Belanghebbende heeft op 17 november 2009 haar bezwaarschrift ingediend. Het Hof doet heden uitspraak. Gelet op voornoemde arresten is kenbaar geen sprake van overschrijding van termijnen die reden vormt voor toekenning van een schadevergoeding. De enkele overschrijding van de in artikel 8:66 van Pro de Awb genoemde termijn is daartoe onvoldoende.
Nu belanghebbendes verzoek kennelijk ongegrond is, ziet het Hof geen aanleiding het onderzoek te heropenen.
Ten aanzien van het geschil
Vraag (a): de machtiging van de heer D
4.1. De Inspecteur heeft verschillende documenten - machtigingsbesluiten met bijlagen - overgelegd. Daaraan kleefden, zo stelt belanghebbende, gebreken. Het laatste door de Inspecteur overgelegde besluit, overgelegd op de laatste zitting (5 juli 2012), acht belanghebbende tardief, zodat het Hof daarop geen acht zou mogen slaan. Het Hof verwerpt deze klacht en rekent genoemd document tot de gedingstukken. Het staat de Inspecteur vrij bewijs van zijn bevoegdheid ter zitting te overleggen, zolang belanghebbende maar voldoende gelegenheid krijgt zich ter zitting over dat bewijs uit te laten. Zij heeft die gelegenheid in ruime mate gekregen en zij heeft daar in zeer ruime mate gebruik van gemaakt. Het algemeen belang van een voortvarende procesgang afwegend tegen het door belanghebbende gestelde belang het bewijsstuk c.q. de bevoegdheid van de Inspecteur nader te kunnen onderzoeken tegen elkaar afwegende, komt het Hof tot het oordeel dat eerstgenoemd belang zonder twijfel prevaleert.
4.2. Het Hof is op grond van de door de Inspecteur overgelegde stukken - zelfs indien het door belanghebbende als tardief bestempelde stuk niet wordt meegenomen - en zijn geloofwaardige verklaringen ter zitting, tot de overtuiging gekomen dat hij bevoegd was tot het voeren van de onderhavige procedure in alle fasen daarvan. Eventuele misslagen c.q. formele gebreken in de door hem overgelegde stukken zal het Hof als vormfouten, die niet de materiële werkelijkheid raken, passeren.
4.3. Vraag (a) wordt daarom bevestigend beantwoord.
Vragen (b) en (c): het derdenonderzoek
4.4. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 23 september 1992, nr. 28.388, LJN BH8551, als volgt:
3.2. De omstandigheid dat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, staat niet eraan in de weg dat de inspecteur ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben - anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, BNB 1988/160, is geoordeeld aangaande de aan de inspecteur bij artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) ten aanzien van de belastingplichtige zelf gegeven bevoegdheid - gebruik maakt van de bevoegdheid, hem gegeven bij artikel 49 van Pro de Wet ten aanzien van de daar bedoelde personen en lichamen, tot het vragen om gegevens en inlichtingen welke van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden. Voor een beperking van de bevoegdheid van de inspecteur te dezen bestaat geen goede grond nu het uitoefenen van die bevoegdheid, waarvoor het bepaalde in artikel 29, lid 1, van de Wet niet geldt, de positie van partijen op het punt van de verdeling van de bewijslast niet verandert.
4.5. Belanghebbendes klacht dat de Inspecteur geen derdenonderzoek mocht instellen, faalt derhalve.
Vraag (d): behoort het loon tot het in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning?
4.6. Het antwoord op de vraag of het door belanghebbende genoten loon behoort tot het Nederlands inkomen uit werk en woning, vindt men in artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, en lid 7, van de Wet IB 2001. In eerstgenoemde bepaling wordt als hoofdregel geformuleerd dat tot het Nederlands inkomen behoort het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid. Op deze hoofdregel introduceert artikel 7.2, lid 7, van de Wet IB 2001 een uitzondering. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt.
De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven.
4.7. Het Hof dient derhalve te onderzoeken (a) waar belanghebbende haar dienstbetrekking vervulde en, indien dat deels buiten Nederland geschiedde (b) of het door haar genoten loon feitelijk was onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid - in casu: de staat België - werd geheven.
4.8. Met betrekking tot vraag (a) is niet in geschil dat belanghebbende haar dienstbetrekking voor ten minste 90% in Nederland vervulde. Belanghebbende stelt echter, dat zij haar dienstbetrekking tevens gedeeltelijk in België vervulde, hetgeen de Inspecteur in hoger beroep erkent. De Inspecteur stelt echter dat de Belgische werkzaamheden irrelevant zijn, althans dat daaraan geen loonwaarde valt toe te rekenen.
4.9. Het Hof zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat belanghebbende haar dienstbetrekking zowel in Nederland als in België vervulde en thans vraag (b) beantwoorden.
4.10. Met betrekking tot vraag (b) is tussen partijen niet in geschil dat de opcentiemen een belasting naar het inkomen vormen. Partijen hanteren hierbij naar het oordeel van het Hof een juiste rechtsopvatting.
4.11. Ter zitting hebben partijen te kennen gegeven kennis te hebben genomen van de bepalingen van de Belgische wetgeving die betrekking hebben op de "aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting", zoals de opcentiemen officieel heten. Het betreft de artikelen 464 en verder van het Belgisch wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 1992). De genoemde artikelen luiden als volgt.
Art. 465.
In afwijking van artikel 464, mogen de agglomeraties en de gemeenten een aanvullende belasting vestigen op de personenbelasting.
Art. 466.
De aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting en de aanvullende agglomeratiebelasting op de personenbelasting worden berekend op de personenbelasting vastgesteld:
. voor verrekening van de in de artikel 157 tot Pro 168 en 175 tot 177 vermelde voorafbetalingen en van de voorheffingen (, het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting) (en de belastingkredieten vermeld in de artikelen 134 en 277 tot 296);
. voor de toepassing van de in de artikelen 157 tot 168 vermelde vermeerderingen, van de in de artikelen 175 tot 177 vermelde bonificatie en van de belastingverhogingen vermeld in artikel 444.
Art. 466bis.
Wanneer een rijksinwoner beroepsinkomsten uit het buitenland verkrijgt die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, worden de in artikel 466 bedoelde Pro aanvullende gemeentebelasting en aanvullende agglomeratiebelasting desalniettemin, voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat, berekend op de personenbelasting die verschuldigd zou zijn in België indien de beroepsinkomsten in kwestie uit bronnen in België zouden zijn verkregen.
Art. 467.
De aanvullende belasting op de personenbelasting wordt door de gemeente of door de agglomeratie geheven ten laste van de rijksinwoners die respectievelijk belastbaar zijn in die gemeente of in de gemeenten die deel uitmaken van die agglomeratie.
Art. 468.
De aanvullende belasting wordt voor alle belastingplichtigen van eenzelfde agglomeratie of gemeente vastgesteld op een eenvormig percentage van de rijksbelasting.
Wanneer dat percentage een breukgedeelte omvat, moet dat breukgedeelte tot één decimaal worden beperkt; dat percentage mag niet hoger liggen dan 1 pct. als de belasting wordt geheven door een agglomeratie.
Op de aanvullende belasting mag geen vermindering, vrijstelling of uitzondering worden toegepast.
Art. 469.
De vestiging en de inning van de aanvullende belastingen worden toevertrouwd aan de administratie der directe belastingen, onder de voorwaarden en volgens de regelen die de Koning bepaalt.
Die aanvullende belastingen worden bij wijze van bedrijfsvoorheffing of voorafbetalingen geïnd alsof het totale tarief van deze belastingen eenvormig op 6 pct. was vastgesteld.
Voor zover hiervan niet wordt afgeweken, zijn de bepalingen van titel VII van dit Wetboek op de belastingen van toepassing.
Art. 470.
Op het bedrag van de in de artikelen 465 tot 469 bedoelde aanvullende belastingen wordt een (korting van 1 %) ingehouden voor de terugbetaling van de administratiekosten aan de Schatkist.
4.12. Naar het oordeel van het Hof kan uit de geciteerde artikelen, in het bijzonder artikel 467, niet anders worden geconcludeerd dan dat de opcentiemen door de gemeente worden geheven. Artikel 467 van Pro de WIB 1992 zegt dat met zoveel woorden. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat het Vlaamstalige begrip "geheven" zoals gebezigd in artikel 467 van Pro de WIB 1992 een andere betekenis zou hebben dan het Nederlandstalige begrip "geheven" zoals bedoeld in artikel 7.2, lid 7, van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft ter zitting ten aanzien van de vraag door wie wordt geheven opgemerkt: "formeel is het de gemeente, dat wil ik beamen, materieel is het echter de overheid". Naar het oordeel van het Hof gaat het binnen doel en strekking van artikel 7.2. lid 7, om dit "formele" begrip en niet om de "materiële" heffingshandelingen.
4.13. De heffing van opcentiemen geschiedt dus door de gemeenten. De omstandigheid dat op grond van artikel 469 de Pro heffingshandelingen ("de vestiging en de inning") zijn toevertrouwd aan de administratie der directe belastingen, maakt dat niet anders. De rijksbelastingdienst treedt hier kennelijk slechts op als uitvoerder, en wordt voor haar administratieve werkzaamheden beloond met de in artikel 470 genoemde Pro korting van 1%. Het bedrag van de geïnde opcentiemen wordt vervolgens, na inhouding van de korting van 1%, overgedragen aan de gemeente; de opcentiemen worden dus niet alleen door, maar ook vanwege de gemeenten geheven.
4.14. Belgische gemeenten zijn geen mogendheid als bedoeld in artikel 7.2, zevende lid, wet IB 2001.
4.15. Uit het voorgaande volgt, dat vraag (b) ontkennend moet worden beantwoord. Belanghebbende wordt geacht haar dienstbetrekkingen bij A en de B geheel in Nederland te hebben vervuld, ook als zij die dienstbetrekkingen deels in België zou hebben uitgeoefend. Vraag (a) behoeft daarom geen beantwoording. Artikel 7.2, lid 7, van de Wet IB 2001 verzet zich bijgevolg niet tegen belastingheffing door Nederland over het door belanghebbende genoten loon.
Vraag (e): de invloed van het Verdrag
4.16. Tussen partijen is ten slotte de uitkomst van de toepassing van artikel 15 van Pro het Verdrag in geschil.
4.17. Belanghebbende stelt werkzaamheden in België te hebben verricht. Met betrekking tot de aard en de omvang van die werkzaamheden hebben partijen de volgende stellingen ingenomen.
Werkzaamheden voor A
(i) Belanghebbende stelt dat zij in totaal 160 klanten had in haar portefeuille. Daarvan woonden er 5 of 6 in België. De klanten in haar portefeuille - en dus ook de Belgische - sprak zij twee maal per jaar. Dat gebeurde bij de klanten thuis. Een klantbezoek nam meestal twee uur in beslag. Als zij een in België wonende klant bezocht, ging zij daar soms heen vanuit haar woning in België, soms vanuit kantoor in Nederland. Na het klantbezoek reed zij (terug) naar kantoor in Nederland.
Partijen hebben ter zitting ermee ingestemd dat het aantal met de klantbezoeken gemoeide uren gesteld kan worden op 6 (klanten) x 2 (bezoeken) x 2 (uur), ofwel 24 uur.
(ii) Belanghebbende stelt dat zij de voorbereiding van het bezoek aan de in België wonende klanten thuis deed.
Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat het aantal uren die belanghebbende aldus thuis aan voorbereiding besteedde, gesteld kan worden op 12 (bezoeken) x 4 (uur) = 48 uur.
(iii) Belanghebbende bestudeerde haar vakliteratuur thuis. Daarmee was ongeveer drie uur per week gemoeid.
Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat het aantal uren op jaarbasis besteed aan het bestuderen van vakliteratuur gesteld kan worden op 42 (weken) x 3 = 126.
(iv) Belanghebbende woonde cursussen in Nederland bij. De voorbereiding van een cursus deed zij thuis.
Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat het aantal uren besteed aan de voorbereiding van cursussen gesteld kan worden op 24.
(v) Een tot tweemaal per jaar vond een kantoorbezoek aan het kantoor te E plaats.
Partijen hebben ermee ingestemd dat het aantal uren voor deze Belgische activiteit gesteld kan worden op 6.
(vi) Wat betreft het reizen van woning naar werk, stelt belanghebbende dat het Belgische deel van de reis 10 min in beslag nam.
(vii) Ten slotte stelt belanghebbende, dat zij wel eens thuis gebeld werd door kantoor op haar vrije dagen. Het betrof niet een "officiële" bereikbaarheidsdienst. Een telefoongesprek duurde 10-15 min. Per maand vonden vier van dergelijke gesprekken plaats.
Werkzaamheden voor de B
(viii) Belanghebbende beschikte, zo stelt zij, over een telewerkplek thuis. Een halve dag per week werkte zij op die manier thuis. De Inspecteur heeft het bestaan van de telewerkplek en het thuiswerken weersproken, stellende dat deze gestelde feiten in strijd zijn met het schriftelijke antwoord dat hij van de B had ontvangen op door hem gestelde vragen.
4.18. Hoewel de Inspecteur dus erkent dat belanghebbende bepaalde werkzaamheden in België heeft verricht, ontkent hij dat daaraan betekenis voor de toepassing van het Verdrag moet worden toegekend. Hij voert daartoe het volgende aan.
4.19. Voor wat betreft de door belanghebbende thuis verrichte werkzaamheden, stelt de Inspecteur, dat deze als louter ondersteunend en/of ondergeschikt aan de hoofdwerkzaamheden moeten worden gekwalificeerd. Werkzaamheden als het voorbereiden van een vergadering, het lezen van e-mail en vakliteratuur, het plannen van afspraken et cetera zijn inherent aan een functie als die van belanghebbende. Zij dienen daarom, aldus de Inspecteur, buiten beschouwing te blijven.
4.20. Voor wat betreft het bezoeken van klanten die in België wonen, stelt de Inspecteur dat wel sprake is van het vervullen van de dienstbetrekking buiten Nederland. De Belgische klantbezoeken zijn echter door geen van de twee werkgevers gekwantificeerd. A heeft met zoveel woorden verklaard niet aan te kunnen geven hoeveel uren met de Belgische werkzaamheden gemoeid waren; de B heeft de vragen van de Inspecteur op dit punt onbeantwoord gelaten. De Inspecteur merkt voorts op dat de beide werkgevers kennelijk geen loonwaarde hebben toegekend aan de Belgische werkzaamheden, nu zij het volledige salaris van belanghebbende in Nederland hebben verloond. Hij komt tot de conclusie dat aan deze werkzaamheden geen loon kan worden toegerekend, c.q. dat de werkgevers niet de bedoeling hadden belanghebbende voor de Belgische werkzaamheden te vergoeden.
4.21. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar artikel 15 van Pro het Verdrag, dat de woonstaat België heffingsbevoegd is, tenzij de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Zij stelt dat de bewijslast met betrekking tot de vraag welk deel van het loon aan de dienstbetrekking in Nederland kan worden toegerekend, op de Inspecteur rust. Zij stelt dat de Inspecteur, door van belanghebbende te eisen dat zij de Belgische werkzaamheden kwantificeert, dan wel aangeeft welke loonwaarde aan die werkzaamheden valt toe te rekenen, ten onrechte de bewijslast op belanghebbende legt. Méér nog, nu de Inspecteur kennelijk niet in staat is aan te geven welk gedeelte aan België valt toe te rekenen, is hij logischerwijs evenmin in staat aan te geven welk gedeelte aan Nederland valt toe te rekenen. Hij faalt derhalve in de op hem ligt de bewijslast. In dat geval is, aldus belanghebbende, het gehele salaris op grond van artikel 15, lid 2, van het Verdrag in België belastbaar. Voor zover partijen ter zitting van 5 juli 2012 overeenstemming hebben bereikt over de omvang van de door belanghebbende in België verrichte werkzaamheden, faalt belanghebbendes stelling bij gebrek aan belang. Met betrekking tot de overige werkzaamheden faalt de stelling eveneens, omdat het Hof die werkzaamheden op hierna te geven gronden buiten beschouwing zal laten.
4.22. Artikel 15, lid 1, van het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang:
"(...) Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragssluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking (zijn) slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragssluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast."
4.23. Uit de geciteerde bepaling volgt, dat Nederland belasting mag heffen ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland. Voor zover de dienstbetrekking niet in Nederland is uitgeoefend, heeft Nederland geen heffingsrecht. Toegespitst op het onderhavige geval, moet de vraag worden beantwoord of Nederland heffingsrecht heeft ter zake van de hierboven genoemde Belgische werkzaamheden. De overige werkzaamheden zijn immers in Nederland verricht, zodat de ter zake daarvan verkregen beloning in Nederland belast kan worden. Van andere, noch in Nederland noch in België verrichte werkzaamheden, is niet gebleken.
4.24. Het Hof acht onjuist het standpunt van de Inspecteur, dat aan werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt aan de hoofdtaak zouden zijn, nimmer betekenis zouden hebben voor toepassing van artikel 15 van Pro het Verdrag. Het Hof acht eveneens onjuist het standpunt dat geen "loonwaarde" aan de Belgische werkzaamheden kan worden toegekend, omdat de werkgevers het gehele bedrag in Nederland hebben verloond.
4.25. Het Hof aanvaardt als regel, dat, tenzij anders tussen werkgever en werknemer overeengekomen, het toegekende salaris betrekking heeft op alle in het kader van de dienstbetrekking overeengekomen werkzaamheden. Hierbij verdient opmerking, dat niet alle werkzaamheden die een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking verricht - ook niet die welke nuttig of noodzakelijk zijn - als "overeengekomen" werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt aan de hoofdtaak zijn en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, zullen, behoudens andersluidende afspraken, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. Dit soort werkzaamheden worden, zoals dat heet, verricht in "de eigen tijd" van de werknemer.
4.26. Naar het oordeel van het Hof behoren aldus de volgende werkzaamheden tot de overeengekomen werkzaamheden in België. Voor wat betreft de werkzaamheden voor A: het bezoek van de Belgische klanten, en de voorbereiding van die bezoeken; voor wat betreft de werkzaamheden voor de B: het telewerken vanuit huis. Voor wat betreft de overige werkzaamheden acht het Hof niet aannemelijk dat ter zake daarvan loon werd toegekend; de tijd gemoeid met woon-werkverkeer, het lezen van vakliteratuur, het voorbereiden van cursussen etc. vormde "eigen tijd" van belanghebbende.
4.27. Voor wat betreft het salaris van A worden aldus 24 + 48 uren toegerekend aan Belgische werkzaamheden. De dienstbetrekking gold voor 32 uur per week en duurde tot en met augustus. Ervan uitgaande dat belanghebbende bij voltijdse dienstbetrekking recht zou hebben op 5 weken vakantie, bedroeg het totaal van de overeengekomen werkuren 1824. Van die uren werkte belanghebbende 72 op Belgisch grondgebied; de resterende 1752 werkte zij in Nederland. Het Hof zal het toegekende salaris pro rata toerekenen aan de Nederlandse en Belgische uren, nu niet is gebleken van omstandigheden die tot een andere toerekening nopen. Aldus bedraagt het deel van het salaris waarover Nederland heffingsrecht heeft 1752/1824* € 38.498 = € 36.978.
4.28. Voor wat betreft het salaris van de B geldt het volgende. Belanghebbende had een arbeidsovereenkomst voor 32 uur per week; van die 32 uur werkte zij iedere week 4 uren in België. Gezien de vaste verhouding tussen de Belgische en Nederlandse uren, behoeft het Hof geen rekening te houden met de invloed van vakantiedagen, nu die vakantiedagen in gelijke mate betrekking zullen hebben op de Nederlandse en de Belgische werkzaamheden. Ook hier zal het Hof het salaris pro rata toerekenen. Nederland heeft aldus heffingsrecht over 28/32*€ 17.710 = € 15.496.
Vraag (f): de premieplicht
4.29. Belanghebbende heeft pas op de zitting van 5 juli 2012, de derde zitting voor het Hof, het standpunt ingenomen dat zij niet premieplichtig was in Nederland, maar in België. Zij stelt weliswaar dat zij dit standpunt eerder heeft ingenomen, maar het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Om precies te zijn: belanghebbende stelt dat zij de stelling eerder heeft ingenomen, maar voorwaardelijk heeft ingetrokken. Zij wijst (zie de pleitnota van de zitting van 5 juli 2012, pagina 8 e.v.) op de omstandigheid dat zij reeds bij de aangifte had gemeld dat zij een beroep deed op de "vrijstelling sociale verzekeringspremies", welk beroep zij in bezwaar heeft herhaald; zij wijst erop dat zij toen al aanvoerde dat zij in meerdere lidstaten haar werkzaamheden verrichtte; zij wijst er voorts op dat de correspondentie op dit punt uiteindelijk leidde tot haar brief van 19 maart 2010, waarin zij, althans haar gemachtigde, schreef:
Dan nu praktisch en dit wordt een wending. Belanghebbende is gebaat bij toepasselijk zijn van de Nederlandse wetgeving. Ook als dit op onjuiste gronden is. Belanghebbende heeft feitelijk geen belang bij dit bezwaar. En al helemaal niet bij nog meer tijd en energie steken in u overtuigen van haar gelijk. Belanghebbende is daarom graag bereid dit primair bezwaar te laten varen, op voorwaarde dat niet later een (ten tijde van het claimen van verzekeringsrechten) de alsdan daarvoor bevoegde instanties belanghebbende niet in Nederland sociaal verzekerd achten. Rechten en plichten horen samen te gaan.
4.30. De door belanghebbende gestelde voorwaarde heeft zich niet voorgedaan. De Nederlandse autoriteiten hebben immers niet het standpunt ingenomen dat zij niet in Nederland verzekerd zou zijn. Deze intrekking leidt niet tot een rechtstoepassing die zo evident in strijd is met wet- of (internationale) regelgeving, dat belanghebbende daaraan niet gehouden zou mogen worden.
4.31. Voor zover belanghebbende verdedigt, dat nu de Inspecteur heeft erkend dat zij werkzaamheden in België heeft verricht, daarmee haar verzekerd-zijn in België een gegeven is en dat deze omstandigheid gelijk gesteld moet worden aan de in haar brief omschreven ontbindende voorwaarde, verwerpt het Hof dat standpunt. De Inspecteur stelt dat hij in de discussie over het intrekken van de stelling over de premieplicht niet de stelling heeft herkend, dat de intrekking zou vervallen zodra hij aannemelijk zou achten dat belanghebbende werkzaamheden in België verrichte. Dat hoefde hij, naar het oordeel van het Hof, ook niet te doen. Naar het oordeel van het Hof, kan de door belanghebbende in haar brief van 19 maart 2010 geformuleerde ontbindende voorwaarde niet anders worden gelezen, dan dat zij wilde uitsluiten dat zij daadwerkelijk in een situatie zou komen, waarin haar in Nederland zorg geweigerd zou worden, terwijl zij wel daarvoor premies betaald had. Zoals gezegd, heeft die situatie zich niet voorgedaan.
Slotsom
4.32. Het hoger beroep van belanghebbende is deels gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.33. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 112 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.34. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in een tegemoetkoming van de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Opmerking verdient dat belanghebbendes gemachtigde haar echtgenoot is. Deze omstandigheid vormt geen belemmering de gemachtigde aan te merken als een derde in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, ven het Besluit proceskosten bestuursrecht. Voorwaarde is wel dat daadwerkelijk kosten van rechtsbijstand zijn gemaakt, hetgeen betekent dat de gemachtigde aan belanghebbende, zijn echtgenote, een bedrag wegens verleende rechtsbijstand in rekening brengt en dat zij die zij betaalt of zal betalen. Nu de Inspecteur dit laatste niet heeft betwist, zal het Hof ervan uitgaan dat de kosten daadwerkelijk zijn gemaakt.
4.35. Het Hof stelt de tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op:
Rechtsbijstand in bezwaar: € 218.
Rechtsbijstand in beroep:
2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 874.
Rechtsbijstand in hoger beroep:
3 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.311.
4.36. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 52.474;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 153 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar en van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.403, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten] moet vergoeden.
Aldus gedaan op 7 december 2012 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en J.C.K.W. Bartel, leden, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.