Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00506
Uitspraak op het hoger beroep van
X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 mei 2010, nummer AWB 09/3531, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Helmond,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.023.231, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 13 september 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de samenhangende zaken met de kenmerken 10/00507 en 10/00508
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1 Belanghebbende en zijn vader exploiteerden sinds 1 juli 1987 in de rechtsvorm van een maatschap een rundvee- en varkensmestbedrijf.
2.2. Belanghebbende heeft het bedrijf, na het overlijden van zijn vader op 00-00-0000 in de rechtsvorm van een eenmanszaak voortgezet.
"De vennoot, aan wie het eindigen van de maatschap niet kan worden toegerekend, heeft het recht het bedrijf van de maatschap voort te zetten:
a. Ingeval van beëindiging van de maatschap of ingeval van uittreding verblijft krachtens scheiding en deling aan de voortzettende vennoot het aandeel van de niet-voortzettende vennoot in het maatschapsvermogen, onder gehoudenheid de waarde van dat aandeel in geld uit te keren aan de niet-voortzettende vennoot.
(...).
De waarde van dat aandeel is gelijk aan de kapitaaldeelname van de niet-voortzettende vennoot in het bedrijf van de maatschap, zoals blijkt uit de balans van het bedrijf van de maatschap op het moment van het plaatsvinden van de scheiding en deling.
De ingebrachte goederen en rechten, alsmede de bestaande verplichtingen, worden op deze balans opgevoerd tegen prijzen die overeenkomen met de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette bedrijfsuitoefening, welke aan die goederen, rechten en verplichtingen naar hun feitelijke toestand op het scheidingsmoment kan worden toegekend.
(...).
b. Ingeval van beëindiging van de maatschap heeft de voortzettende vennoot het recht om de eigendom van de onroerende goederen, waarvan door hem het economisch belang krachtens scheiding en deling is verkregen, van de niet-voortzettende vennoot om niet en vrij en onbezwaard over te nemen.
(...)".
2.4. Tot de overgenomen activa behoorden grond en een melkquotum, die door vader waren ingebracht in de maatschap met een voorbehoud van de stille reserve. Ten tijde van het overlijden van vader bedroeg de vrije verkoopwaarde van het melkquotum ƒ 1.508.142, waartoe vader voor een bedrag van ƒ 1.236.676 was gerechtigd.
2.5. In afwijking van artikel 16 van Pro de maatschapsovereenkomst is het melkquotum door belanghebbende niet overgenomen van zijn vader voor het bedrag van ƒ 1.236.676, maar voor nihil. Daar stond volgens artikel 24 van Pro de maatschapsovereenkomst tegenover dat belanghebbende was gehouden om bij verkoop van het melkquotum binnen tien jaar na beëindiging van de maatschap een bedrag in contanten te betalen aan zijn vader of diens rechtverkrijgenden. Dit laatste gold tevens bij verkoop van de grond. Artikel 24 van Pro de maatschapsovereenkomst bepaalde over dit bedrag het volgende:
"(...)
Dit bedrag bestaat uit het verschil tussen de prijs die voor die goederen op het moment van het eindigen van de maatschap kon worden bedongen, indien deze vrij en onbezwaard zouden zijn verkocht en geleverd ter gelegenheid van liquidatie van het bedrijf, en de prijs die voor die goederen in aanmerking is genomen als gevolg van de uitgevoerde verblijvings- en overnemingsbedingen.
Het uit te keren bedrag draagt vanaf het moment van vervreemding of onttrekking een enkelvoudige rente ter grootte van zoveel procent, als de plaatselijke Rabobank vraagt voor langlopende leningen onder verband van eerste hypotheek per het begin van het boekjaar.
(...)".
2.6. In de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1992 van de vader is verzocht om geruisloze doorschuiving van het melkquotum op grond van de goedkeuring in de Resolutie van 14 december 1987, nr. DB87/7575, zoals gewijzigd bij Resolutie van 26 februari 1991, nr. DB91/184, BNB 1991/130 (hierna: de Resolutie). Over de overige reserves is bij vader afgerekend.
2.7. Op 30 december 1993 is een boedelbeschrijving en boedelverdeling opgemaakt tussen belanghebbende, zijn moeder en zijn drie zussen. In deze notariële akte is een winstdelingsregeling opgenomen. Deze winstdelingsregeling komt volgens de notariële akte in de plaats van artikel 24 van Pro de maatschapovereenkomst. Volgens de regeling diende belanghebbende bij verkoop van het melkquotum of de grond vóór 1 januari 2004 aan zijn zussen ieder een bedrag te betalen.
Het verschuldigde bedrag ter zake van het melkquotum bestond, kort gezegd, uit een aandeel in hetgeen hij meer ontving dan de waarde van nihil zoals was vastgesteld bij de notariële akte, vermeerderd of verminderd met een jaarindex.
2.8. Op 17 februari 2000 heeft belanghebbende zijn melkquotum verkocht. Van de verkoopopbrengst had een bedrag van ƒ 1.160.861 betrekking op het melkquotum dat belanghebbende bij overlijden van zijn vader heeft overgenomen. Op 25 december 2001 hebben belanghebbende en zijn zussen een vaststellingsovereenkomst getekend ter afwikkeling van de winstdelingsregeling zoals opgenomen in de notariële akte van 30 december 1993. In deze vaststellingsovereenkomst is bepaald dat belanghebbende aan iedere zus een bedrag van ƒ 434.000 diende te betalen. Dit betrof de meerwaarde van het melkquotum, een indexatie en een bedrag ter finale afwikkeling van de winstdelingsregeling. Cijfermatig was het te betalen bedrag als volgt opgebouwd:
Meerwaarde melkquotum: ƒ 290.215 (zijnde 1/4 deel van ƒ 1.160.861)
Indexatie tot en met 2001: ƒ 63.478
Afkoopsom winstdelingsregeling: ƒ 80.000
Afronding: ƒ 307
Totaal: ƒ 434.000.
2.9. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2000 de volgende bedragen in aftrek gebracht op de winst:
Meerwaarde melkquotum: (3 x ƒ 290.215) ƒ 870.645
Indexatie tot en met 2000: (3 x ƒ 40.340) ƒ 121.020
Totaal: ƒ 991.665
Het bedrag van ƒ 870.645 is geïndexeerd aan de hand van een indexatiefactor van 1,139 tot en met 2000.
2.10. De Inspecteur heeft deze aftrek bij de aanslag gecorrigeerd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur de in 2.9 vermelde aftrek van ƒ 991.665 terecht heeft gecorrigeerd.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken in hoger beroep de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen.
Partijen hebben daar - kort zakelijk weergegeven - het volgende aan toegevoegd:
De Inspecteur:
Belanghebbende heeft in zijn pleitnota geen nieuw gezichtspunt naar voren gebracht. De boekwaarde van het melkquotum ten tijde van de maatschap van belanghebbende met zijn vader was nihil. Bij overlijden van de vader is niet afgerekend over het melkquotum. De boekwaarde van nihil is doorgeschoven naar belanghebbende met toepassing van de ter zake geldende resolutie. Bij verkoop door belanghebbende van het melkquotum moet hier over worden afgerekend. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2004, nr. 39.152, LJN: BI1899, BNB 2004/273*. Ik persisteer voor het overige.
Belanghebbende:
Ik ben het niet eens met de toepassing van het arrest van de Hoge Raad in de onderhavige casus. De verplichting tot doorbetaling van een evenredig deel van de winst is een zakelijke last die in aanmerking moet worden genomen. Ik verwijs naar het gestelde in de stukken.
Partijen:
Voor wat betreft het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade, geleden wegens de lange tijdsduur van de bezwaarfase, refereren partijen zich aan het oordeel van het Hof.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 31.566. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Gronden
4.1. Naar vast staat tussen partijen heeft belanghebbende bij het overlijden van zijn vader met een beroep op de Resolutie de boekwaarde van het melkquotum doorgeschoven. Niet in geschil is dat deze boekwaarde nihil bedraagt. De Resolutie behelsde een goedkeuring de met de overgang van het melkquotum behaalde stakingswinst van de vader buiten de heffing van inkomstenbelasting te houden.
Aan inwilliging van een dergelijk verzoek heeft de Inspecteur onder meer de navolgende voorwaarden verbonden:
"a. De voortzetter c.q. overnemer verplicht zich het melkquotum in de fiscale balans te boek te stellen voor dezelfde waarde waarvoor dit bedrijfsmiddel is opgenomen in de fiscale (eind)balans van degene die (fictief) overdraagt. De voortzetter c.q. overnemer zal deze waarde voor de fiscale-winstberekening als uitgangspunt nemen.".
4.2. De boekwinst van ƒ 1.160.861 behaald bij verkoop van het melkquotum heeft de Inspecteur geheel, derhalve zonder aftrek van het door belanghebbende aan de zussen betaalde bedrag van ƒ 991.665, in de winst begrepen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2004, nr. 39.152, LJN: BI1899, BNB 2004/273*, voor de door belanghebbende bepleite aftrek van het door hem betaalde bedrag van ƒ 991.665 geen ruimte is.
4.3. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel van de Rechtbank en verdedigt daartoe de stelling dat de tot de stakingswinst van de vader te rekenen boekwinst op het melkquotum ten tijde van het overlijden nihil is geweest omdat, gelet op artikel 16 van Pro de maatschapovereenkomst, de vader de verplichting had het melkquotum te leveren aan belanghebbende tegen een "waarde in het economische verkeer bij voorgezette bedrijfsvoering". Nakoming van deze verplichting leidt er, aldus belanghebbende, toe dat de waarde in het economische verkeer van dit melkquotum ten tijde van deze overgang dient te worden gesteld op nihil. Ter zake van de overdracht van het melkquotum bestond derhalve geen tot de stakingswinst van de vader te rekenen boekwinst. Van doorschuiving van enige fiscale claim is geen sprake geweest. Nu in de visie van belanghebbende de winst bij verkoop van het melkquotum geheel in zijn bedrijf is opgekomen, dient de aan de zussen doorbetaalde winst in mindering te worden gebracht op deze winst.
4.4. De stelling van belanghebbende dat de waarde in het economische verkeer van het melkquotum ten tijde van de overgang op nihil dient te worden gesteld is, naar het oordeel van het Hof, onjuist. In het tot de stukken behorende "Voorstel inzake afwikkeling gevolgen verkoop referentiehoeveelheid melk" wordt de vrije verkoopwaarde ten tijde van het overlijden van de vader gesteld op ƒ 1.508.142, waartoe de vader was gerechtigd tot een bedrag van ƒ 1.236.676. Ingevolge externe factoren, zoals de daling van het vetpercentage van de melk en wettelijke kortingen, is de waarde van het aan de vader toe te rekenen melkquotum gedaald van ƒ 1.236.676 tot een bedrag van ƒ 1.160.861. De Inspecteur heeft deze waardebepaling gevolgd. Dit "Voorstel" is de basis geweest voor de in 2.8 vermelde vaststellingsovereenkomst.
Gelet op de onderbouwing van deze waarde in genoemd "Voorstel", sluit het Hof zich, in navolging van de Rechtbank, bij deze waardebepaling aan. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de waarde in het economische verkeer van het melkquotum ten tijde van de overgang in 1993 nihil was.
4.5. Belanghebbende heeft zich bij de overname van het melkquotum, ingevolge het beroep op de Resolutie, verplicht het melkquotum op zijn fiscale balans te boek te stellen voor dezelfde waarde waarvoor dit bedrijfsmiddel in de fiscale balans van vader is opgenomen. De tengevolge van het overlijden van de vader tot diens stakingswinst behorende boekwinst van het melkquotum is met toepassing van de Resolutie geruisloos doorgeschoven naar belanghebbende. Met inachtneming van het in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 besloten totaalwinstbegrip, waar de Rechtbank terecht naar verwijst en het Hof zich bij aansluit, brengt de faciliteit van (geruisloze) doorschuiving mee dat belanghebbende bij verkoop van het melkquotum in het jaar 2000 moet afrekenen over deze doorgeschoven overdrachtswinst van de vader.
4.6. Gelet op de meerwaardeclausule van artikel 24 van Pro de maatschapsovereenkomst, is belanghebbende bij verkoop van het melkquotum binnen tien jaar na beëindiging van de maatschap een bedrag van ƒ 991.665 verschuldigd aan zijn drie zussen. Belanghebbende stelt dat dit bedrag in mindering dient te komen op de door de Inspecteur in aanmerking genomen overdrachtswinst van ƒ 1.160.861.
4.7. Het Hof verwerpt de grief. Gelet op de achtergrond van de doorschuifregeling, te weten het, met behoud van de belastingclaim op de activa, mogelijk maken van een rendabele exploitatie door de bedrijfsopvolger, zou een heffingsvacuüm ontstaan indien een deel van de aan vader toe te rekenen waardeaangroei van het melkquotum als fiscale aftrekpost in aanmerking zou worden genomen.
4.8. Het Hof is van oordeel dat in de omstandigheden van het geval het aan de zussen betaalde bedrag de winstsfeer ook overigens niet raakt. De zussen waren immers op geen enkele wijze gerechtigd tot de onderneming van belanghebbende. De boedelbeschrijving en -verdeling van 30 december 1993, alsmede de vaststellingsovereenkomst van 25 december 2001 liggen geheel in de privésfeer. In dit verband wijst het Hof er tot slot op dat notaris A in zijn brief van 6 juli 2000 naar aanleiding van de winstdelingsregeling zoals die is opgenomen in de akte van boedelbeschrijving en boedelverdeling naar aanleiding van het overlijden van de vader in 00-00-0000, het volgende opmerkt:
"Uw redenering inzake de uitkering van de winstdelingsregeling na aftrek van de fiscale claim snijdt in principe hout. (...) Onder winst dient naar mijn mening te worden verstaan de netto-winst, dus nà aftrek van de fiscale claim.".
Slotsom
4.9. Het bedrag van ƒ 991.665 dat belanghebbende aan zijn zussen heeft betaald, is derhalve niet aftrekbaar.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.10. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding
4.12. Belanghebbende heeft, voor het eerst in hoger beroep, verzocht om de Inspecteur te veroordelen tot een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 van Pro de Awb wegens overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen het geschil beslecht moet zijn. Hij verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge raad van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN: BO5046, V-N 2011/31.7. Belanghebbende klaagt daarbij uitsluitend over de lange behandelingsduur van het bezwaar en niet over de duur van de gerechtelijke procedures. Naar het oordeel van het Hof heeft voor dit geval dan het volgende te gelden.
De termijn begint op de dag van ontvangst door de Inspecteur van (de motivering van) het bezwaarschrift, te weten 14 januari 2004, en eindigt op de dag van de uitspraak van de Rechtbank, te weten 21 mei 2010. Aldus zijn zes jaren, vijf maanden en zeven dagen verstreken, waarmee een redelijke termijn van twee jaren in elk geval is overschreden. Met betrekking tot de tussen belanghebbende en de Inspecteur in de bezwaarfase gevoerde correspondentie is het Hof van oordeel dat een redelijke reactietermijn over en weer drie weken bedraagt. Belanghebbende heeft die termijn enkele malen overschreden, in totaal met ongeveer één maand en zestien dagen. Per saldo bedraagt de termijn dan, naar boven afgerond, dertien halve jaren, waarvan negen als onredelijk kunnen worden aangemerkt. Hieruit vloeit voort dat de Inspecteur veroordeeld moet worden tot betaling van een schadevergoeding aan belanghebbende van negen maal € 500, of € 4.500.
Het Hof is hierbij van oordeel dat in de gelijktijdig ter zitting behandelde samenhangende zaken met de kenmerken 10/00507 en 10/00508 geen afzonderlijke schadeveroordeling noodzakelijk is.
Het Hof acht ten slotte geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan afgeweken zou moeten worden van de in (onder meer) genoemd arrest gegeven normen.
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade ten bedrage van € 4.500.
Aldus gedaan op 23 december 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.W. van der Voort, leden, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.