Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00094
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 januari 2009, nummer AWB 08/3768 in het geding tussen
mevrouw X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende de tegelijkertijd met na te noemen voorlopige aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet over het jaar 2007 gegeven beschikking heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 27 juni 2008 over het jaar 2007 onder nummer 000.00.000.W.71 een voorlopige aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet ten bedrage van € 1.248 opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag). Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de voorlopige aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 64 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: heffingsrentebeschikking). De heffingsrentebeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de heffingsrentebeschikking verminderd tot € 37 en gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij op 14 december 2009, met nummer 3SRGHR4955612, aangetekend met Handtekening Retourkaart naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Tot de stukken van het geding behoort de op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende ondertekende Handtekening Retourkaart.
1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Met dagtekening 31 januari 2007 is onder nummer 0000.00.000.W.70 aan belanghebbende over het jaar 2007 een voorlopige aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1.271. Deze aanslag moest in 11 gelijke termijnen worden betaald. Belanghebbende heeft van deze voorlopige aanslag gedurende het jaar 2007 in februari, maart, april, mei, juni, juli, augustus, september, oktober en november in 10 gelijke termijnen tot een bedrag van € 1.150 betaald.
2.2. Door de Inspecteur is van belanghebbende een schattingsformulier 'inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, inkomensafhankelijke bijdrage Zvw' ontvangen met dagtekening 23 juli 2007, waarin belanghebbende aangeeft dat voor de Zorgverzekeringswet € 30.000 loon wordt genoten.
2.3. Naar aanleiding van het onder 2.2 bedoelde formulier is de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 bij op de voet van artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2007; hierna AWR) gegeven ambtshalve beslissing van 6 december 2007 verminderd tot nihil. Daarbij is aan belanghebbende de door haar op de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 betaalde 10 termijnen ad € 1.150 terugbetaald. Er is geen rente vergoed.
2.4. Met dagtekening 27 juni 2008 is naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/ inkomensafhankelijke bijdrage Zvw onder nummer 0000.00.000.W.71 aan belanghebbende over het jaar 2007 een (nadere) voorlopige aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1.248. Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de voorlopige aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 64 aan heffingsrente in rekening gebracht. Dit bedrag aan heffingsrente heeft betrekking op de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is bij de heffingsrentebeschikking terecht en tot de juiste hoogte een bedrag van € 64 aan heffingsrente in rekening gebracht?
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen de Inspecteur hieraan ter zitting heeft toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Blijkens de onder 1.4 vermelde stukken is de aldaar genoemde uitnodiging op 18 december 2009 uitgereikt. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op de juiste wijze heeft plaatsgevonden.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 49, lid 2 van de Zorgverzekeringswet (tekst 2007) in samenhang met artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot inkomensafhankelijke bijdrage Zvw heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van Pro de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR).
4.3. Gelet op de onder 4.2 vermelde wettelijke bepalingen heeft de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag bij de heffingsrentebeschikking € 64 aan heffingsrente in rekening gebracht over een bedrag van € 1.248 over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008.
4.4. Belanghebbende heeft evenwel gesteld dat de wettelijke bepalingen buiten toepassing moeten blijven op grond van strijd met het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel en het verbod op willekeur.
4.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524). Het Hof verstaat de onder 4.4 bedoelde stellingen van belanghebbende aldus dat zij zich beroept op strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.6. Belanghebbende stelt gedurende het jaar 2007 de termijnen van de voorlopige aanslag met dagtekening van 31 januari 2007 te hebben voldaan, zodat het bedrag van deze aanslag ter beschikking van de Inspecteur heeft gestaan vanaf het moment van de betaling van de termijnen door belanghebbende tot op het moment dat de Inspecteur deze voorlopige aanslag bij ambtshalve beslissing van 6 december 2007 heeft verminderd tot nihil. Eerst, zo stelt belanghebbende, bij het opleggen van de definitieve aanslag van 27 juni 2008 is zij de belasting weer verschuldigd geworden. Belanghebbende stelt slechts heffingsrente verschuldigd te zijn over - naar het Hof verstaat - de periode 6 december 2007 tot en met 27 juni 2008.
4.7. De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift aangevoerd dat artikel 13 van Pro de AWR de mogelijkheid lijkt te bieden om op 6 december 2007 een negatieve nadere voorlopige aanslag op te leggen en daarbij op de voet van artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 30f, lid 3, onderdeel a van de AWR heffingsrente te vergoeden over de periode 1 juli 2007 tot 6 december 2007. Echter de Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift tevens betoogd dat zo'n negatieve voorlopige aanslag niet past in het systeem van de wet, omdat zo'n negatieve voorlopige aanslag niet zou zijn opgelegd tot het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zou worden vastgesteld, zoals is vereist ingevolge artikel 13, lid 1 van de AWR.
4.8. Artikel 13 van Pro de AWR luidt als volgt:
'1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.
3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.'.
4.9. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR Pro geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van Pro de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 6 december 2007 ging de Inspecteur op grond van het onder 2.2 vermelde schattingsformulier van belanghebbende ervan uit dat de definitieve aanslag Zvw, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007, op nihil zou worden vastgesteld. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 6 december 2007, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op nihil - € 1.271 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2007) = -€ 1.271. Op 6 december 2007 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur dit laatste bevestigd.
4.10. Indien de Inspecteur op 6 december 2007 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 1.271 had hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2007 tot en met 6 december 2007 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 5,25% x € 1.271) + ((66/360) x 5,4% x € 1.271) = € 29,26 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van Pro de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Per saldo zou belanghebbende dan aan heffingsrente verschuldigd zijn geworden: € 64 - € 29,26 = € 34,74. Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 1.271 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed.
4.11. De Inspecteur heeft er echter voor gekozen om de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 ambtshalve te verminderen tot nihil, daarbij € 1.150, zijnde de door belanghebbende 10 van de 11 betaalde termijnen, terug te betalen en daarbij - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden. Tevens heeft de Ontvanger geen invorderingsrente vergoed, gelet op het feit dat de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 is verminderd voor de vervaldag van de laatste betalingstermijn (artikel 28, lid 1, lid 4 en lid 5 van de Invorderingswet 1990).
4.12. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".
(...)
Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.
(...)
Uitvoeringsproblemen
3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.
Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.
(...)
Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.
(...)
Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.
4.13. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 tot nihil, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.12 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.
4.14. Voorts acht het Hof de onder 4.13 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.15. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.13 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
4.16. Uit hetgeen onder 4.13 tot en met 4.15 is overwogen volgt, dat het Hof de bij de heffingsrentebeschikking in rekening gebrachte heffingsrente op grond van het door de Inspecteur geschonden zorgvuldigheidsbeginsel dient te beperken. Aan hetgeen onder 4.13 tot en met 4.15 is overwogen doen niet af de stellingen van de Inspecteur dat het wettelijke heffings- en invorderingsrenteregime niet kan worden getoetst aan artikel 3:4 van Pro de Awb, dat artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28) in de weg staat aan een toetsing van dat wettelijke regime en dat voor een eventueel probleem in dit regime door de belastingrechter geen rechtsherstel kan worden geboden, omdat dit dient te worden overgelaten aan de wetgever. Immers, zoals uit 4.9 en 4.10 volgt heeft de Inspecteur wel beleidsruimte met betrekking tot de keuze tussen het ambtshalve verminderen van een eerder opgelegde voorlopige aanslag en het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag. Aldus kan de belastingrechter toetsen of de Inspecteur bij het maken van zijn keuze het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden dan wel een juiste belangenafweging heeft gemaakt als bedoeld in artikel 3:4, lid 1 van de Awb.
4.17. Voor de onder 4.16 bedoelde beperking van de heffingsrente dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.
4.18. Aldus gaat het Hof voor de beperking van de heffingsrente ervan uit, dat de Inspecteur naar aanleiding van het onder 2.2 vermelde schattingsformulier een (nadere voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd naar een door belanghebbende terug te ontvangen bedrag van € 1.271. Alsdan zou de Inspecteur heffingsrente hebben vergoed over 1 juli 2007 tot en met 6 december 2007, zoals berekend onder 4.10.
4.19. Uitgaande van hetgeen onder 4.18 is overwogen moet de heffingsrente worden beperkt tot: € 64 - € 29,26 (zie 4.10) = € 34,74. Belanghebbende heeft evenwel geen incidenteel hoger beroep ingesteld en in haar verweerschrift in hoger beroep uitdrukkelijk geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, zodat voor een verdere vermindering van de heffingsrentebeschikking in hoger beroep geen plaats is.
4.20. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, zij het onder verbetering van de gronden.
Ten aanzien van het griffierecht
4.21. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 433.
Ten aanzien van de proceskosten
4.22. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat zij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 433.
Aldus gedaan op: 16 april 2010 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.