Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-24/684
Uitspraak van 19 maart 2025
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: D. Schaap)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 juni 2024, nummer SGR 23/4731.
Procesverloop
1.1.
Belanghebbende en [A B.V.] (de werkgever) hebben op 12 juli 2022 de Inspecteur verzocht om toepassing van de bewijsregel voor extraterritoriale werknemers (de 30%-regeling).
1.2.
De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende en de werkgever bij beschikking afgewezen (de afwijzingsbeschikking).
1.3.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de afwijzingsbeschikking gehandhaafd.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 50 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is € 138 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft op 29 november 2024 een verweerschrift ingediend dat door het Hof vanwege de late indiening is aangemerkt als nader stuk. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 24 januari 2025 een nader stuk ingediend.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 februari 2025. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1985, heeft de Turkse nationaliteit. Op 22 september 2021 is belanghebbende vanuit Turkije naar Nederland gereisd. Hij had een verblijfsvergunning voor 15 dagen. Belanghebbende heeft zich bij aankomst aangemeld bij een AZC en heeft asiel aangevraagd. Het gezin van belanghebbende bleef in de woning van belanghebbende in Turkije wonen. Belanghebbende had een bankrekening in Turkije en voor de woning daar een telefoon- en internetabonnement en een elektriciteitsaansluiting.
2.2.
Voorafgaand aan zijn komst naar Nederland heeft belanghebbende geen arbeidsovereenkomst gesloten met een Nederlandse werkgever. Verder had hij voorafgaand aan zijn komst naar Nederland geen contact met een werkgever in Nederland in het kader van een mogelijke tewerkstelling.
2.3.
Belanghebbende heeft na aankomst niet alleen in Nederland naar functies gesolliciteerd maar ook in Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Op 12 december 2021 heeft hij met de werkgever een arbeidsovereenkomst gesloten.
2.4.
De werkgever heeft vervolgens voor belanghebbende de verblijfsvergunning als kennismigrant aangevraagd. Het gaat om een verblijfsvergunning voor bepaalde tijd. De aanvraag is toegewezen op 2 januari 2022 met ingangsdatum 17 januari 2022. Met ingang van 1 februari 2022 is belanghebbende bij de werkgever werkzaam op basis van een jaarcontract. De aanvraag voor een asielverblijfsvergunning is ingetrokken.
2.5.
Vanaf 17 februari 2022 staat belanghebbende in Nederland ingeschreven in de basisregistratie personen. Met ingang van 1 maart 2022 heeft belanghebbende een woning gehuurd voor hem en zijn gezin. Op 7 maart 2022 zijn de echtgenote en twee kinderen van belanghebbende op basis van een machtiging tot voorlopig verblijf-visum (mvv) naar Nederland gekomen.
2.6.
Op 12 juli 2022 hebben belanghebbende en de werkgever de Inspecteur verzocht om toepassing van de 30%-regeling (het verzoek). In het verzoek is vermeld:
“- [Belanghebbende] is in Nederland aangekomen op 22 september 2021. Tussen de periode van 22 september 2021 en 31 december 2021 heeft [belanghebbende] asiel aangevraagd en was hij onzeker over zijn vestiging in Nederland.
- [Belanghebbende] heeft tijdens bovengenoemde periode, ook naar banen gezocht in het buitenland mede omdat hij niet zeker was van zijn eventuele vestiging in Nederland. Op 5 oktober 2021 heeft [belanghebbende] gesolliciteerd bij [naam bedrijf] voor een functie in Duitsland. (…) Op 15 september 2021 heeft [belanghebbende] gesolliciteerd bij [naam bedrijf] in het Verenigd Koninkrijk. (…) Ook heeft hij in deze periode gesolliciteerd bij [naam bedrijf] ”
2.7.
De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“13. Uit (onder meer) de arresten van de Hoge Raad van 28 april 20061 en 24 oktober 2008 [2] volgt dat de rechtbank bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven, moet beoordelen of de werkgever met de werknemer een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was.
14. Waar iemand woont wordt ingevolge artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2011 [3] erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats in enig land niet noodzakelijk is dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van betrokkene zich in dat land bevindt. Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land.
15. De rechtbank stelt voorop dat de 30%-regeling een begunstigende regeling is. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat eiser de feiten en omstandigheden stelt waaruit volgt dat is voldaan aan de voorwaarden van de regeling en dat hij die feiten en omstandigheden, bij gemotiveerde betwisting door verweerder, ook aannemelijk maakt. Het gaat daarbij in dit geval in het bijzonder om de voorwaarden die worden gesteld aan een ingekomen werknemer. Gelet op de stellingen van verweerder dient eiser onder meer aannemelijk te maken dat hij ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst nog geen inwoner was van Nederland en dat hij in het kader van de dienstbetrekking naar Nederland is gekomen.
16. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Daartoe overweegt de rechtbank dat niet in geschil is dat eiser ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst op 12 december 2021 in Nederland verbleef. Uit de stukken volgt dat eiser in Nederland is aangekomen op 22 september 2021. Ter zitting heeft eiser verklaard dat hij na zijn aankomst asiel heeft aangevraagd omdat hij vreesde in Turkije om politieke redenen te worden vervolgd. Eiser verbleef vervolgens in een asielzoekerscentrum in [woonplaats] (het azc). Ter zitting heeft eiser voorts verklaard dat met het (kort na aankomst in Nederland) indienen van de asielaanvraag ook een langer verblijf is beoogd. Voorts stelt eiser in diens beroepschrift naar Nederland te zijn gekomen met de intentie om een baan te zoeken.
Het voorgaande leidt volgens de rechtbank tot het oordeel dat eiser op eigen initiatief naar Nederland is gekomen en niet op initiatief van de werkgever, die immers op dat moment nog niet in beeld was. Het feit dat de werkgever eiser vervolgens vanaf december 2022 heeft geholpen met het verkrijgen van een verblijfsstatus als kennismigrant maakt dit niet anders. Hetzelfde geldt voor eisers stelling dat de asielaanvraag niet leidt tot een duurzame band omdat het niet zeker was dat de asielaanvraag ook wordt ingewilligd. Nog daargelaten dat er in het geval van eiser geen aanleiding was om aan te nemen dat de asielaanvraag zou worden afgewezen, kan een kortstondig verblijfsrecht in Nederland het ontstaan van een duurzame band weliswaar tot op zekere hoogte belemmeren, maar die op zichzelf niet verhinderen.[4]
17. Eiser heeft verder betoogd dat hij (nog) een band had met Turkije. Deze band blijkt uit onder andere het feit dat zijn gezin daar woonde. Ook dit leidt niet tot een ander oordeel. De band met Turkije - het land dat hij blijkens zijn asielaanvraag ontvluchtte - doet niet af aan de band met Nederland. Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2011[5], volgt bovendien dat de duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats in enig land niet noodzakelijk is dat het middelpunt van betrokkenes maatschappelijke leven zich in dat land bevindt.
Gelijkheidsbeginsel
18. Eiser heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Eiser heeft daartoe aangevoerd dat twee bekenden van hem in vergelijkbare omstandigheden verkeerden en dat bij hen wel de 30%-regeling is toegekend. In beide gevallen gaat het om twee mannen met een Turkse nationaliteit die in maart respectievelijk april 2017 naar Nederland zijn gekomen. Nog afgezien van de omstandigheid dat eiser pas in september 2021 naar Nederland is gekomen en de gevallen daarmee reeds niet vergelijkbaar zijn, biedt de verder beperkte feitelijke onderbouwing van eiser en de weerspreking van verweerder, onvoldoende grond voor het oordeel dat sprake zou zijn van gelijke gevallen die ongelijk zouden worden behandeld.
19. Gelet op het voorgaande is het verzoek om toepassing van de 30%-regeling terecht afgewezen en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
(…)
[4] Hof Amsterdam 29 oktober 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:4616, r.o. 4.4.
[5] ECLI:NL:HR:2011:BP6285.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Meer specifiek is in geschil of hij kwalificeert als een ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (UB LB 1965). Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de afwijzingsbeschikking en tot toewijzing van het verzoek om toepassing van de 30%-regeling.
4.3.
De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de afwijzingsbeschikking en tot toewijzing van het verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor een looptijd van 50 maanden met ingang van 1 juli 2022.
Beoordeling van het hoger beroep
Wettelijke regeling
5.1.
Artikel 2, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) luidt:
“Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.”
Artikel 31a, lid 8, Wet LB 1964 luidt:
“Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot te hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon (…).”
5.2.
De hiervoor vermelde te stellen voorwaarden zijn opgenomen in het UB LB 1965. Artikel 10e UB LB 1965 luidt:
“(…)
2. Verstaan wordt onder:
a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;
b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet:
1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en
2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van Pro de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.”
Artikel 10ea, lid 1, UB LB 1965 luidt:
“1. Vergoedingen en vertrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):
a. 30% van de grondslag (…).”
Ingekomen werknemer; woonplaats
5.3.
Ten aanzien van de vraag of een werknemer als ingekomen werknemer kan worden beschouwd, geldt dat degene die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als “door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven” (vgl. HR 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW4068, BNB 2006/266 en HR 24 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3167, BNB 2008/309).
5.4.
Op grond van artikel 4 Algemene Pro Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijv. HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123). Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land.
5.5.
De Rechtbank heeft terecht voorop gesteld dat de 30%-regeling een begunstigende regeling is en dat een redelijke verdeling van de bewijslast dan meebrengt dat belanghebbende aannemelijk maakt dat aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling is voldaan. In de situatie van belanghebbende betekent dit dat hij aannemelijk moet maken dat hij door de werkgever uit een ander land is aangeworven.
5.6.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij ten tijde van het aangaan van de dienstbetrekking, in december 2021, buiten Nederland woonde.
Belanghebbende had op dat moment een asielaanvraag lopen en verbleef in het AZC in [woonplaats] terwijl zijn gezin in Turkije woonde. Belanghebbende had in Nederland geen duurzaam woonverblijf ter beschikking en beschikte ook niet over een geldig verblijfsrecht, zodat het nog onzeker was of hij in Nederland mocht blijven en of hij zijn gezin naar Nederland kon laten overkomen. Verder heeft hij niet alleen naar functies in Nederland gesolliciteerd maar ook naar functies in andere landen. Het Hof komt gezien deze omstandigheden tot de conclusie dat belanghebbende op het moment van het sluiten van de arbeidsovereenkomst nog geen duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had.
5.7.
Gelet op wat hiervoor is overwogen, is belanghebbende ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met de werkgever op grond van artikel 4 AWR Pro nog geen inwoner van Nederland. Anders dan de Inspecteur betoogt, is niet relevant dat belanghebbende voorafgaand aan het aangaan van de dienstbetrekking al in Nederland verbleef, omdat het bij de beoordeling gaat om “wonen” en niet om “verblijven”. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de eis van specifieke deskundigheid en het 150-kilometercriterium is voldaan. Belanghebbende is daarom aan te merken als een door een inhoudingsplichtige uit het buitenland aangeworven werknemer als bedoeld in artikel 10e, lid 2, letter b, UB LB 1965, en heeft recht op toepassing van de 30%-regeling.
5.8.
Het beroep van belanghebbende op toepassing van het gelijkheidsbeginsel behoeft geen behandeling meer.
Looptijd 30%-regeling
5.9.
Het verzoek om toepassing van de 30%-regeling is op 12 juli 2022 ingediend, dus niet binnen 4 maanden na de feitelijke tewerkstelling op 1 februari 2022. De 30%-regeling gaat ingevolge artikel 10ei, lid 2, UB LB 1965 dan in op 1 augustus 2022. De periode tussen de aanvang van de tewerkstelling (1 februari 2022) en de ingangsdatum van de regeling (1 augustus 2022), afgerond 6 maanden, komt ingevolge artikel 10eg en artikel 10eh UB LB 1965 in mindering op de maximale looptijd van 5 jaar, zodat de looptijd 54 maanden bedraagt (4 jaar en 6 maanden).
Slotsom
5.10.
Het hoger beroep is gegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.628 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en het Hof (1 punt beroepschrift, 1 punt zitting Rechtbank en 1 punt hoger beroepschrift en 1 punt zitting Hof à € 907 x factor 1 (gewicht van de zaak)). Voor de bezwaarfase kan het Hof geen proceskostenvergoeding toekennen, omdat in die fase niet het daarvoor vereiste verzoek is gedaan.
6.2.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 50, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 138 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijst het verzoek om toepassing van de 30%-regeling toe met ingang van 1 augustus 2022 voor de duur van 54 maanden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.628; en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 188 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A Reijs, Chr.Th.P.M. Zandhuis en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema.
De griffier, de voorzitter,
Y. Postema L.D.M.A. Reijs
De beslissing is op 19 maart 2025 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.