Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-24/21 tot en met BK-24/23
Uitspraak van 11 december 2024
in het geding tussen:
[X]te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: F.J.H.M. Berndsen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 november 2023, nummers SGR 22/3893, SGR 22/3894 en SGR 22/3895.
Procesverloop
1.1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 771.646 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.586 (de navorderingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 35.233 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 129.091.
1.1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.154.631 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.363 (de aanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 10.916 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 259.926.
1.1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.240.691 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 51.607 (de aanslag 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 12.347 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 286.420.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen ongegrond verklaard en het bezwaar tegen de vergrijpboeten gedeeltelijk gegrond verklaard. Daarbij heeft hij de vergrijpboeten verlaagd tot elk € 10.000.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 50. De beslissing van de Rechtbank luidt:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- draagt verweerder op de (navorderings)aanslagen te verminderen overeenkomstig hetgeen is bepaald in overweging 22 en de belastingrente dienovereenkomstig te verminderen;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.970;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 138. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht.
1.5. Belanghebbende heeft op 3 oktober 2024 een nader stuk ingediend.
1.6. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend.
1.7. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 16 oktober 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting twee pleitnota’s en een nader stuk overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert sinds 2002 een coffeeshop onder de naam “ [naam coffeeshop] ” (de coffeeshop). De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak en heeft vijf werknemers. De coffeeshop is zeven dagen per week geopend van 10:00 uur tot 22:00 uur.
2.2.1. De Inspecteur heeft vanaf 2010 diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) ingesteld bij de coffeeshop.
2.2.2. Op 8 november 2010 heeft een wtp zonder klantentelling plaatsgevonden. In het wtp-rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Uit vorenstaande aansluitingsberekening blijkt uit de omzet softdrugs een kastekort t.o.v. de bepaalde voorraad.
Wat betreft de horecaverkopen heeft belastingplichtige verklaard dat er geen horecaverkopen hebben plaats gevonden tot aan het voortellen van het kasgeld.
Er blijkt echter € 58,88 minder in kas te zijn dan de beginkas plus de verkopen volgens de voorraadregistratie.
Belastingplichtige geeft als verklaring voor het kasverschil dat het een probleem is de eindvoorraad correct vast te stellen omdat de weegschalen afwijkend gewicht laten zien, ondanks dat de weegschalen volgens belastingplichtige geijkt zijn.
Ik heb tijdens het bedrijfsbezoek belastingplichtige er op aangesproken dat hij zorgvuldig de beginvoorraad dient te registreren. Om zorgvuldig de voorraad vast te kunnen stellen, zowel aan het begin- als aan het eind van een werkdag of tussentijds, dient belastingplichtige over schone plastic voorraadbakken te beschikken en over een weegschaal die aan alle eisen voldoet.
Administratieplicht
Niet voldoen aan de administratieplicht
De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen waaraan een administratie dient te voldoen zoals is vermeldt in artikel 52 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen.
Het gebrek is:
- het ontbreken van een correcte voorraadlijst.
Daaruit blijkt dat de administratie zodanig is gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken.
Tijdens het bedrijfsbezoek heb ik belastingplichtige hiervoor een waarschuwing gegeven. De waarschuwing heb ik bij dit rapport gevoegd.
(…)
Afspraken
Aansluitend aan mijn bedrijfsbezoek dient belastingplichtige:
- verkopen horeca en verkopen softdrugs zodanig te registreren dat daarin geen opbrengst- of kasverschillen kunnen ontstaan;
- afval dient per dag in een afgesloten plastic zak voorzien van een etiket waaruit de datum blijkt, bewaard te blijven gedurende zeven (7) werkdagen;
- voor het wegen van de softdrugs dienen geijkte, niet van elkaar afwijkende, weegschalen te worden gebruikt;
- bij het wegen dienen schone (plastic) bakken te worden gebruikt.”
Naar aanleiding van deze wtp heeft de Inspecteur een “waarschuwing niet voldoen administratieplicht” aan belanghebbende uitgereikt.
2.2.3. Naar aanleiding van een wtp op 20 januari 2011 heeft de Inspecteur wederom een “waarschuwing niet voldoen administratieplicht” aan belanghebbende uitgereikt.
2.2.4. Op 24 juli 2011 heeft een wtp zonder klantentelling plaatsgevonden. In het wtp-rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Uit vorenstaande aansluitingsberekening blijkt uit de omzet softdrugs een kastekort t.o.v. de bepaalde voorraad.
Er blijkt echter € 26,40 minder in kas te zijn dan de verkopen volgens de voorraadregistratie.
Belastingplichtige kan het omzetverschil tussen de voorraadregistratie en de kasgeldregistratie niet verklaren. Wederom wijs ik belastingplichtige erop dat de bakken waarin belastingplichtige zijn softdrugs weegt ernstig zijn vervuild. De vervuiling kan zowel bij het bepalen van de beginvoorraad als (tussentijdse) eindvoorraad een rol spelen.
Ik heb tijdens het bedrijfsbezoek belastingplichtige er op aangesproken (evenals het vorige bedrijfsbezoek) dat hij zorgvuldig de beginvoorraad dient te registreren. Om zorgvuldig de voorraad vast te kunnen stellen, zowel aan het begin als aan het eind van een werkdag of tussentijds, dient belastingplichtige over schone plastic voorraadbakken te beschikken en over een weegschaal die aan alle eisen van zuiverheid voldoet.
Administratieplicht
Aangezien de administratie niet op het bedrijfsadres aanwezig is heb ik de administratieplicht niet kunnen beoordelen.
Afspraken
Aansluitend aan mijn bedrijfsbezoek dient belastingplichtige aan de volgende afspraken te voldoen:
- afval hoeft niet langer bewaard te blijven;
- voor het wegen van de softdrugs dienen geijkte weegschalen te worden gebruikt;
- bij het wegen dienen schone (plastic) bakken te worden gebruikt.
Aanbeveling
Het verdient aanbeveling om de inkoopadministratie, het kladkasboek en kopieën van de loonadministratie m.b.t. registratie van personeelsleden en zaken zoals werkroosters en urenverantwoording op het bedrijfsadres aanwezig te laten zijn.
Bij vervolgbezoeken zal de administratie eveneens beoordeeld worden.
Slotopmerkingen
(…)
De bevindingen zullen worden opgenomen in het belastingdossier. De bevindingen zijn (nog) niet vergeleken met de door de ondernemer in het verleden gedane belastingaangiften. De ondernemer kan aan dit bezoek dan ook niet het vertrouwen ontlenen dat de door de ondernemer in het verleden ingediende aangiften daarmee zijn gecontroleerd en akkoord bevonden.
Het is zeer wel mogelijk dat de verantwoordelijke belastinginspecteur bij de beoordeling van door de ondernemer ingezonden aangiftebiljetten, nog op deze waarnemingen terugkomt. Bijvoorbeeld in de vorm van aanvullende vragen.
Wellicht ten overvloede wordt nog opgemerkt dat de administratie zelf niet is beoordeeld. Uiteraard kan dan ook niet geconcludeerd worden dat de Belastingdienst aan die administratie haar goedkeuring verleent.”
Naar aanleiding van deze wtp heeft de Inspecteur een “waarschuwing niet voldoen administratieplicht” aan belanghebbende uitgereikt.
2.2.5. In de periode 2015 tot en met 2018 hebben bij de coffeeshop vijf wtp’s met klantentellingen plaatsgevonden. Uit de wtp-rapporten en een door de Inspecteur naar aanleiding daarvan opgesteld overzicht volgt onder meer het volgende:
Datum
Tijdstip
Omzet tijdens wtp
Aantal klanten tijdens wtp
Gemiddelde besteding per klant tijdens wtp
Dagomzet volgens administratie
Dinsdag
7 april 2015
13:20-14:20
€ 193,00
19
€ 10,15
€ 2.461,00
Dinsdag
13 december 2016
13:52-14:52
€ 1.027,00
55
€ 18,49
€ 5.298,00
Donderdag
13 april 2017
21:07-21:54
€ 899,00
80
€ 11,23
€ 3.962,00
Maandag
16 april 2018
17:10-18:12
€ 1.264,00
94
€ 13,44
€ 5.324,00
Donderdag 6 september 2018
14:18-15:18
€ 1.450,50
94
€ 15,43
€ 5.546,00
2.2.6. In 2019 hebben vijf wtp’s met klantentellingen plaatsgevonden. Uit de wtp-rapporten en een door de Inspecteur naar aanleiding daarvan opgesteld overzicht volgt onder meer het volgende:
Datum
Tijdstip
Omzet tijdens wtp
Aantal klanten tijdens wtp
Gemiddelde besteding per klant tijdens wtp
Dagomzet volgens administratie
Vrijdag
8 februari 2019
10:44-11:44
€ 1.058,00
68
€ 15,55
€ 8.023,00
12:58-13:58
€ 1.162,00
77
€ 15,09
Dinsdag 2 juli 2019
10:01-11:01
€ 684,00
42
€ 16,29
€ 9.874,00
Zondag 28 juli 2019
18:58-19:58
€ 1.430,00
86
€ 16,62
€ 10.188,00
Donderdag 14 november 2019
13:20-14:20
€ 1.394,00
84
€ 16,59
€ 10.153,00
2.3. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangiften IB/PVV gedaan. Hij heeft in de aangiften het volgende met betrekking tot de in- en verkoop van de coffeeshop opgenomen:
2016
2017
2018
Omzet
€
1.256.838
€
1.791.667
€
1.881.107
Inkoopwaarde
€
680.853
€
973.479
€
1.054.033
Brutowinst
€
575.985
€
818.188
€
827.074
Marge van de inkoopwaarde
85%
84%
77%
2.4. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.
2.5.1. De Inspecteur heeft op 4 september 2019 een boekenonderzoek ingesteld bij de coffeeshop om de aanvaardbaarheid van, onder meer, de aangiften IB/PVV van de jaren 2015 tot en met 2018 van belanghebbende vast te stellen.
2.5.2. De Inspecteur heeft bij brief van 29 september 2020 aan belanghebbende het conceptcontrolerapport en een kennisgeving bestuurlijke boete gestuurd. In deze brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“Op basis van de bevindingen uit het onderzoek is gebleken dat tijdens de gecontroleerde jaren niet de gehele omzet werd verantwoord. Ik verwijs u in dit verband naar de desbetreffende onderdelen van het concept rapport. Ik ben van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet en ben daarom voornemens om bij de (navorderings)aanslagen vergrijpboeten op te leggen van 50% van de over de correcties verschuldigde belasting. Uw cliënt heeft op basis van de hieronder vermelde onvolkomenheden in de administratie aangiften gedaan. Hierdoor nam hij bewust het risico dat deze aangiften onjuist of onvolledig zouden worden ingevuld.
De onvolkomenheden in de administratie zijn:
o Het kassaldo is een theoretisch saldo; kasverschillen worden niet genoteerd;
o Bij een bedrijfsbezoek op 8 december 2016 is een dagstaat aangetroffen die niet gelijk is aan de dagstaat van die datum die in de administratie is aangetroffen. De verklaring dat de betreffende dagstaat voor trainingdoeleinden werd gebruikt acht ik niet geloofwaardig;
o De verantwoorde omzet tijdens de gecontroleerde jaren is significant lager dan mag worden verwacht op basis van de bij WTP's verzamelde gegevens. De verklaring dat er sprake is van steeds fluctuerende omzetten acht ik - de bevindingen in aanmerking nemend - niet geloofwaardig.”
2.5.3. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 8 december 2020 en aangevuld op 5 januari 2021. In het controlerapport van 5 januari 2021 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“
1.2 Samenvattend oordeel
1.2 Samenvattend oordeel
De aangiften inkomstenbelasting bevatten materiele gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Bovendien is het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk en moet belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften hebben geweten, of zich er bewust van zijn geweest, dat door zijn handelen een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Nu er sprake is van materiële gebreken in de administratie waardoor daaruit niet op elk gewenst moment duidelijk de voor de heffing van belastingen van belang zijnde gegevens blijken, is niet voldaan aan de verplichtingen die
voortvloeien uit art. 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Ik stel mij op het standpunt dat niet de vereiste aangiften werden gedaan.
(…)
2.1 Bedrijfsactiviteiten
De activiteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van coffeeshop [naam coffeeshop] aan de [adres] in [woonplaats] . De onderneming is 7 dagen per week geopend van 10.00 uur tot 22.00 uur. In de onderneming kunnen de cannabisproducten uitsluitend worden afgehaald. Gebruik ter plaatse is wordt niet gefaciliteerd.
Bij de onderneming zijn vijf medewerkers in vaste loondienst.
(…)
2.3 Administratie
2.3.1 Algemeen
De primaire administratie bestaat uit dagstaten waarop handmatig door de dagelijkse ontvangsten en winkelvoorraden worden bijgehouden. Tijdens het inleidend gesprek op 4 september 2019 heeft [belanghebbende] verklaard dat de dagelijkse omzet per artikel wordt bepaald op basis van de gegevens van de dagstaten volgens de formule “Beginvoorraad + Aanvullingen -/- Eindvoorraad = Verkocht”. De gegevens worden door [belanghebbende] verwerkt in een Excel bestand dat bestaat uit een kas- en voorraadadministratie. In het Excel bestand met betrekking de kasadministratie worden de totalen aan uitgaven en omzetten per dag op artikelniveau weergegeven. Uit deze registratie blijkt niet de waarde van elke verkoop transactie. De gegevens uit het Excelbestand worden door de adviseur overgenomen in een geautomatiseerde administratie (Davilex). De primaire gegevens zijn bewaard gebleven. Op dit punt wordt voldaan aan artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijsbelastingen.
(…)
3.Inkomstenbelasting
(…)
3.1.2
Liquide middelen
Het kassaldo is slechts een administratief saldo en is daarom geen weergave is van de werkelijke geldstroom. Dit vloeit voort uit de wijze waarop de dagelijkse omzet wordt bepaald. Daarvoor wordt de volgende formule gehanteerd: “Beginvoorraad + Aanvullingen -/- Eindvoorraad = Verkocht”. Echter de geboekte omzet wordt dus niet bepaald op basis van de telling van het kasgeld, zoals door de advocaat in zijn reactie op het concept rapport wordt gesteld. Als de volgens bovenstaande formule berekende omzet gelijk zou zijn aan de omzet volgens de kastelling, zou er geen sprake zijn van kasverschillen. Bij door de Belastingdienst ingestelde waarnemingen ter plaatse (hierna WTP) zijn vrijwel altijd (kleine) verschillen vastgesteld tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling. Nu in het kasboek geen kasverschillen worden geboekt, kan het kassaldo niets anders zijn dan een administratief saldo.
Het bovenstaande wordt geïllustreerd met de volgende passages uit de verslagen van de WTP’s van 13 december 2016 en 6 september 2018.
Uit het verslag van de WTP van 13 december 2016
Tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling zit een verschil. De omzet volgens de kastelling is € 78,30 hoger dan de omzet volgens de voorraadtelling. De heer [naam] had geen verklaring voor het verschil.
Uit het verslag van de WTP van 6 september 2018
Tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling zit een verschil. De omzet volgens de kastelling is € 6,20 hoger dan de omzet volgens de voorraadtelling. [Belanghebbende] verklaarde dat dit te maken zou kunnen hebben met weegverschillen bij de verkoop van cannabisproducten.
In zijn reactie van 4 november 2020 op het concept rapport dat naar aanleiding van het onderzoek op 29 september 2020 aan hem werd toegestuurd, stelt de advocaat dat belastingplichtige op uitdrukkelijke instructie van de Belastingdienst geen kasverschillen als zodanig boekt. Hij verwijst daarbij naar een rapport van 13 november 2010 dat ter zake van een WTP op 8 november 2010 werd opgemaakt en waarin onder het kopje "Afspraken" door de Belastingdienst wordt gesteld dat verkopen zodanig moeten worden geregistreerd dat daaruit geen opbrengst- of kasverschillen kunnen ontstaan.
Bij de betreffende WTP (bijlage) werd door de ambtenaren van de Belastingdienst de omzet bepaald„ volgens de kastelling en de voorraadtelling. Daarbij werd een kastekort vastgesteld. Als verklaring voor het "kastekort" werd door [belanghebbende] gegeven dat het een probleem was om de eindvoorraad correct vast te stellen, omdat weegschalen niet altijd betrouwbaar zijn. In dit licht moet ook de afspraak met de Belastingdienst worden gezien. De afspraak ziet er juist op dat in principe (rekening houdend met weeg-, snij en wisselverschillen en indroging), de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling gelijk moet zijn en dat er geen kasverschillen moeten kunnen ontstaan door het gebruik van slechte materialen en/of apparatuur. Naar aanleiding van deze WTP werd door de Belastingdienst tevens een waarschuwing administratieve verplichtingen art. 52 AWR Pro uitgereikt aan belastingplichtige omdat een kasverschil werd geconstateerd.
Volgens de advocaat worden kasverschillen na de WTP van 8 november 2010 "weggeboekt" op de dagstaat waarop dagelijkse winkelvoorraden worden bijgehouden. Dat gebeurt door in de kolom "verlies" wat meer of minder afval op te nemen, zodat de omzet volgens de dagstaat (= omzet volgens voorraadtelling) overeenstemt met de omzet volgens de kastelling. Deze handelswijze betekent dat zowel de kas- als de voorraadadministratie niet de werkelijkheid weergeven.
De verklaring van de advocaat is echter niet geloofwaardig. Zie in dit verband de dagstaten bij hoofdstuk 3.2.1. Op de dagstaten wordt in de kolom "Verlies" het verlies per product vermeld. Het is niet aannemelijk dat kasverschillen over die producten worden verdeeld of bij een product in aanmerking wordt genomen, als dat ook apart op de staat vermeld kan worden. Uit de dagstaten blijkt juist dat de omzet wordt bepaald volgens de voorraadtelling en dat kasverschillen niet worden geboekt, met als gevolg dat de kas geen weergave is van de werkelijke geldstroom.
De advocaat stelt ook dat tijdens volgende WTP's nooit een opmerking is gemaakt over kasverschillen en doet daarbij een beroep op het vertrouwensbeginsel. Ik verwijs in dit verband - net als de advocaat – naar het verslag van 2 augustus 2011 dat n.a.v. een WTP op 24 juli 2011 werd opgemaakt (zie bijlage). Ook tijdens die WTP werd een kasverschil vastgesteld en werd belastingplichtige opnieuw gewezen op de tekortkomingen in de administratie. Dus ook na de WTP van 8 november 2010 is belastingplichtige gewezen op tekortkomingen in de (kas)administratie. Er is door de Belastingdienst dan ook niet het vertrouwen gewekt dat de administratie aan de wettelijke vereisten voldeed.
De onderneming beschikt niet over een bankrekening. Door diverse banken is geweigerd om een bankrekening op naam van de onderneming te openen. Bancaire betalingen worden via de privébankrekening van [belanghebbende] gedaan (…).
(…)
3.2
Fiscale resultatenrekening
3.2.1
Opbrengstverantwoording
In de onderneming wordt geen gebruik gemaakt van een kasregister. Mede hierdoor vinden geen vastleggingen plaats van individuele verkooptransacties. De door belastingplichtige gevoerde administratie voorziet evenmin op andere wijze in het inzichtelijk maken van individuele verkooptransacties. Ook worden geen verkoopbescheiden uitgereikt of bewaard. De verkopen worden contant afgerekend. Er kan niet worden gepind. De opbrengsten worden in een geldlade gedeponeerd.
(…)
Bij de beoordeling van de primaire administratie heb ik vastgesteld dat de dagstaten bewaard zijn gebleven en dat de gegevens vanuit de dagstaten één op één worden overgenomen in het Excel kas/inkoop/voorraadbestand. Ik heb daarbij ook vastgesteld dat de dagstaat van 9 december 2016 een andere is dan de dagstaat van die datum zoals die tijdens een bedrijfsbezoek op die dag door een ambtenaar van de Belastingdienst werd gefotografeerd.
Overigens werd tijdens dat bezoek door de aanwezige medewerkers van de shop niet toegestaan dat de medewerkers van de Belastingdienst hun bij WTP’s gebruikelijke werkzaamheden zouden uitvoeren, omdat de eigenaar van de onderneming niet aanwezig was en ook niet kon worden bereikt. Volstaan werd daarom met het fotograferen van de dagstaat. Van dit bezoek aan de onderneming is geen rapport gemaakt. [Belanghebbende] heeft tegenover mij zijn ongenoegen geuit over de gang van zaken tijdens het bezoek van 9 december 2016
(…)
De dagstaat zoals die zich in de administratie bevindt sluit aan met de dagstaat van zowel de vorige dag als de volgende dag. Voor het feit dat tijdens eerdergenoemd bedrijfsbezoek een andere dagstaat werd aangetroffen gaf [belanghebbende] als verklaring dat die staat voor “trainingsdoeleinden” werd gebruikt door een medewerker die dat nog niet eerder deed. Die verklaring is niet aannemelijk; immers op beide staten zijn de handschriften gelijk en ook na 9 december 2016 is dat het geval. Er zijn dus geen “nieuwe” personen die dagstaten invullen. Ook is het personeelsverband in de maanden vóór 9 december 2016 niet gewijzigd.
3.2.2
Brutowinstpercentage
Uit de jaarstukken blijken de volgende brutowinstpercentages. (…)
(…)
2016
2017
2018
2019
Omzet
€ 1.256.838
€ 1.791.667
€ 1.870.030
€ 2.989.005
Inkoopwaarde
€ 680.853
€ 973.479
€ 1.054.032
€ 1.607.055
Brutowinst
€ 575.985
€ 818.188
€ 815.998
€ 1.381.950
In % van de inkoopwaarde
85
84
77
86
De daling van de brutowinstmarge in 2018 wordt blijkens de inkoopadministratie veroorzaakt door de hogere inkoopprijzen voor de diverse producten. De sterke stijging van de marge in 2019 is in verband met de reikwijdte van het onderzoek niet verder onderzocht.
3.2.3
Omzet
Tijdens de gecontroleerde jaren is er sprake van een sterke stijging van de omzet. In 2019 zet die stijging zich nog sterker door. Tijdens WTP's in zowel de gecontroleerde jaren en ook in 2019 is de gemiddelde besteding per klant vastgesteld. Die gemiddelde besteding was weliswaar in de jaren 2015 tot en met 2018 lager dan in 2019, maar dat alleen kan de zeer sterke stijging van de omzet in 2019 niet verklaren. De stijging in 2019 moet dus veroorzaakt zijn door een groter aantal klanten. Dat is niet in overeenstemming met de bevindingen uit de WTP's van voor 2019. Het aantal klanten dat toen tijdens WTP's werd geteld was in 2018 zelfs hoger dan in 2019 (zie bijlage overzicht WTP's). Zeer opvallend is ook dat niet de omzet van alle producten evenredig meestijgt met de stijging van de totale omzet. In de loop der jaren stijgen alleen de omzet Skunk en Haze. De omzet van de overige producten blijft ongeveer gelijk. Dat wordt duidelijk weergegeven in onderstaande grafiek. Bij WTP's in
zowel 2018 als 2019 is ook gebleken dat de verdeling van de omzet joints en gruis over de gehele dag ongeveer gelijk is gebleven.
(…)
De oorzaak van het feit dat van niet alle producten de omzet is gestegen is volgens [belanghebbende] dat van enkele producten zoals Gruis en Joints dagelijks maximale hoeveelheden worden verkocht. Zo worden tijdens de gecontroleerde jaren (vrijwel) nooit meer dan 78 joints per dag verkocht. De joints zijn kennelijk ook altijd uitverkocht, want de omzet joints bedraagt tijdens de gecontroleerde jaren (vrijwel) altijd € 234 per dag. In de oudere jaren was dat soms wat meer omdat toen een enkele keer wel een aanvulling op de dagelijkse voorraad werd gedaan. Volgens de [belanghebbende] wordt zo gewerkt om niet in de problemen te komen met het 500-grams criterium.
Vanzelfsprekend neemt ook de vraag naar Gruis en Joints toe bij een explosieve toename van het aantal klanten. Dat kan dan ook niet anders betekenen dat die producten steeds vroeger op de dag uitverkocht moeten zijn. Het tegendeel blijkt waar te zijn; bij een WTP op 28 juli 2019 's-avonds om 19.00 uur bleken joints nog ruim voorradig.
Bij de onderneming zijn tijdens de gecontroleerde jaren tien waarnemingen ter plaatse ingesteld. waarbij gedurende een bepaalde periode het aantal klanten werd geteld (turven) en de gemiddelde besteding per klant werd bepaald (zie bijlage overzicht WTP's). Onderstaande grafiek geeft de bevindingen uit deze WTP's weer.
De middelste balk geeft de omzet weer die is gemeten tijdens de WTP's. De grafiek laat duidelijk zien dat de uuromzet tijdens een WTP significant hoger is dan de gemiddelde omzet per uur voor of na de WTP. Daar waar dat niet het geval is, kan dat worden verklaard.
Op 8 februari 2019 zijn twee WTP's ingesteld. De eerste kort na de opening en de tweede om ongeveer 13.00 uur. Dat de eerste WTP op die dag kort na de opening werd ingesteld, verklaart tevens dat er toen nauwelijks een verschil was tussen de omzet voor en de omzet tijdens de WTP. Dat verschil is er wel bij de tweede WTP, als is dat kleiner dan bij voorgaande WTP's. De oorzaak daarvan is uiteraard het feit dat eerder op de dag ook een WTP werd ingesteld.
Bij de WTP op 2 juli 2019 kan er geen verschil ontstaan zijn, omdat toen vanaf de opening van de onderneming een uur lang het aantal klanten werd geteld. Overigens is toen wel door een medewerker van de Belastingdienst geconstateerd dat klanten verzocht werd om "later" terug te komen. Dat verklaart tevens de relatief lage omzet die tijdens die WTP werd gemeten.
Niet uitgesloten moet ook worden dat ook tijdens de WTP van 28 juli 2019 klanten werden "afgevangen". Dat kan de uitzonderlijk hoge omzet verklaren die tijdens de laatste twee uren dat de onderneming op die dag open was werd behaald.
De bevindingen uit de WTP’s heb ik op 24 oktober 2019 besproken met [belanghebbende] en [naam boekhouder]. Ik heb tijdens dat gesprek aangevoerd dat de verschillen die de Belastingdienst heeft vastgesteld tussen omzet tijdens klantentellingen en de omzet die op de andere tijdstippen zijn behaald, dusdanig groot zijn dat daar naar mijn mening een bijzondere verklaring voor zou moeten zijn. [Belanghebbende] had voor de bevindingen geen bijzondere verklaring. Volgens hem is er nu eenmaal sprake van zeer fluctuerende omzetten.
(…)
3.3
Inkopen cannabisproducten
(…)
De inkoopprijzen in 2015 en 2018 zijn hoger dan in 2016 en 2017. Dat is ook de oorzaak van lagere brutowinstmarges. De inkoopkosten van de cannabisproducten kunnen op geen enkele wijze worden getoetst. Ik ben daarom van mening dat de hoogte en juistheid van de kosten van de inkopen cannabisproducten voor zover het betreft de jaren 2015 en 2018 onvoldoende aannemelijk werden gemaakt. Voor de winstcorrecties die dit tot gevolg heeft sluit ik aan bij de marges die in 2016 en 2017 werden behaald. Ik verwijs in dit verband naar hoofdstuk 3.4 van dit verslag.
3.4
Conclusie
Belanghebbende heeft als basis voor de ingediende aangiften een administratie met aanwijsbare materiële gebreken overgelegd.
- Het kassaldo in een theoretisch saldo; kasverschillen worden niet genoteerd;
- Bij een bedrijfsbezoek op 8 [9,
Hof] december 2016 is een dagstaat aangetroffen die niet gelijk is aan de dagstaat van die datum die in de administratie is aangetroffen;
Hof] december 2016 is een dagstaat aangetroffen die niet gelijk is aan de dagstaat van die datum die in de administratie is aangetroffen;
- De verantwoorde omzet tijdens de gecontroleerde jaren is significant lager dan mag worden verwacht op basis van de bij WTP’s verzamelde gegevens. De verschillen konden niet worden verklaard. (…)
Er zijn derhalve verschillen geconstateerd tussen de feitelijke geld- en goederenstroom en de registratie hiervan.
Omdat op de inkopen van de cannabisproducten geen controle mogelijk is en de juistheid van de omzet niet kan worden gecontroleerd omdat die theoretisch wordt berekend en er eveneens [evenmin,
Hof] gebruik wordt gemaakt van een kassasysteem, kan op grond van de aanwezige administratie geen uitspraak worden gedaan over de verantwoorde winst uit onderneming. Daarom kan een uitspraak daarover uitsluitend worden gebaseerd op de tijdens WTP’s vastgestelde feiten.
Hof] gebruik wordt gemaakt van een kassasysteem, kan op grond van de aanwezige administratie geen uitspraak worden gedaan over de verantwoorde winst uit onderneming. Daarom kan een uitspraak daarover uitsluitend worden gebaseerd op de tijdens WTP’s vastgestelde feiten.
Op basis van de, voor en tijdens het onderzoek bij WTP's vastgestelde feiten, het aantal bezoekers, de gemiddelde verkoopopbrengst per bezoeker en de onaannemelijk lage verantwoorde opbrengsten, stel ik mij op het standpunt dat zowel de omzet van de cannabisproducten over de gecontroleerde jaren niet volledig, en de inkopen daarvan niet volledig en ook niet juist werden verantwoord.
Een redelijke schatting van de verschillen tussen de verantwoorde omzet en de werkelijk behaalde omzet, is slechtste bepalen op basis van door de Belastingdienst ingestelde WTP’s. De omzet in 2019 laten een sterke stijgende lijn zien. De bevindingen uit de WTP’s die in 2019 werden ingesteld wijken niet, of slechts in geringe mate af van de WTP’s die in 2018 werden ingesteld. De in de administratie verantwoorde omzet op de dagen waarop in 2018 WTP’s werden ingesteld, zijn in 2018 ongeveer de helft lager die in 2019. Ik concludeer daarom dat in 2018 50% van de werkelijke omzet niet werd verantwoord. Het geheel van de WTP’s in aanmerking nemend geld dat ook voor de overige gecontroleerde jaren.
Ik concludeer daarom dat in 2015, 2016, 2017 en 2018 niet de vereiste aangiften werden gedaan.
De bevindingen leiden tot de volgende correcties:
(…)
2016
2017
2018
Aangegeven omzet
€ 1.256.838
€ 1.791.667
€ 1.870.030
Inkoopwaarde
€ 680.853
€ 973.479
€ 1.054.032
Brutowinst
€ 575.985
€ 818.188
€ 815.998
Marge vd inkoopwaarde
85
84
77
Gecorrigeerde omzet
€ 2.513.676
€ 3.583.334
€ 3.740.060
Gecorrigeerde inkoopwaarde
€ 1.357.385
€ 1.935.000
€ 2.019.632
Brutowinst
€ 1.156.291
€ 1.648.334
€ 1.720.428
In % van de inkoopwaarde
85
85
85
Winstcorrectie
€ 580.306
€ 830.146
€ 904.430
Hogere MKB-vrijstelling
€ 81.243
€ 116.220
€ 126.620
(…)
6.Overzicht correcties
6.1
Inkomstenbelasting
(…)
2016
2017
2018
Aangegeven/Vastgesteld verzamelinkomen
€ 272.583
€ 440.705
€ 462.881
Correctie hoofdstuk 3.4
€ 580.306
€ 830.146
€ 904.430
Correctie MKB-vrijstelling hoofdstuk 3.4
€ -81.243
€ - 116.220
€ -126.620
Gecorrigeerde belastbare winst Box 1
€ 771.646
€ 1.154.631
€ 1.240.691
(…)
(…)
(…)
(…)
6.2
Boete
Bij de aanslagen worden over de correcties vergrijpboetes opgelegd ingevolge artikel 67e ((…)2016) en artikel 67d (2017 en 2018) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
(…)
Op basis van de bevindingen uit het onderzoek is gebleken dat tijdens de gecontroleerde jaren de omzet niet volledig werd verantwoord. Ik verwijs in dit verband naar de desbetreffende onderdelen van het concept rapport.
Er is sprake van (voorwaardelijke) opzet en daarom worden bij de (navorderings)aanslagen vergrijpboeten opgelegd van 50% van de over de correcties verschuldigde belasting. Op basis van de hieronder vermelde onvolkomenheden in de administratie werden de aangiften over de jaren (…) 2016, 2017 en 2018 gedaan. Hierdoor nam [belanghebbende] bewust het risico dat deze aangiften onjuist of onvolledig zouden worden ingevuld.
De onvolkomenheden in de administratie zijn:
- Het kassaldo in een theoretisch saldo; kasverschillen worden niet genoteerd;
- Bij een bedrijfsbezoek op 8 [9,
Hof] december 2016 is een dagstaat aangetroffen die niet gelijk is aan de dagstaat van die datum die in de administratie is aangetroffen. De verklaring dat de betreffende dagstaat voor trainingsdoeleinden werd gebruikt acht ik niet geloofwaardig;
Hof] december 2016 is een dagstaat aangetroffen die niet gelijk is aan de dagstaat van die datum die in de administratie is aangetroffen. De verklaring dat de betreffende dagstaat voor trainingsdoeleinden werd gebruikt acht ik niet geloofwaardig;
- De verantwoorde omzet tijdens de gecontroleerde jaren is significant lager dan mag worden verwacht op basis van de bij WTP’s verzamelde gegevens. De verklaring dat er sprake is van steeds fluctuerende omzetten acht ik - de bevindingen in aanmerking nemend - niet geloofwaardig. (…)”
2.6.
De Inspecteur heeft met de dagtekeningen 30 januari 2021 (2016), 2 februari 2021 (2017) en 25 februari 2021 (2018) de onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd.
2.7.
In de uitspraak op bezwaar van 25 mei 2022 is ten aanzien van de vergrijpboeten het volgende vermeld:
“3.3 Vergrijpboete
Het bezwaar richt zich ook tegen de bij de aanslagen opgelegde vergrijpboetes. Nu ik de bevindingen van de controle ambtenaar onderschrijf, is het ook terecht dat vergrijpboetes zijn opgelegd. Echter, op basis van de uitspraak van het Gerechtshof d.d. 11 november 2021, nr. BK-21/00160 t/m BK-21/00165 is er wel aanleiding om de boetes te matigen. In de betreffende uitspraak stelde het Hof dat bij de bepaling van de hoogte van de boete acht moet worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Nu de verschuldigde belasting ook in deze zaak is komen vast te staan aan de hand van een schatting, matig ik in lijn met die uitspraak de boetes tot € 10.000 per jaar.”
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“
De (navorderings)aanslagen
De (navorderings)aanslagen
16. Op grond van artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van artikel 52, zesde lid, van de Awr dient de administratie zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
17. Binnen de onderneming van eiser geschieden alle betalingen contant, wordt geen gebruik gemaakt van een kassasysteem en ontbreekt een inkoopadministratie. Dat dit laatste inherent is aan de aard van de onderneming en er geen wettelijke verplichting bestaat om met een groepenkassa te werken, ontslaat eiser niet van de verplichting om een controleerbare administratie te voeren. Ook indien eiser wordt gevolgd in zijn stelling dat de omzet is bepaald aan de hand van kastellingen en niet –zoals in het controlerapport is opgetekend– aan de hand van de voorraad, is controle van de administratie niet mogelijk. Dit wordt bevestigd door de onduidelijkheid omtrent de dagstaat die bij het bedrijfsbezoek op 9 december 2016 is aangetroffen en door het bij de wtp op 13 april 2017 geconstateerde kasverschil. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de aangetroffen dagstaat van 9 december 2016 enkel voor trainingsdoeleinden is opgesteld en geen weergave vormt van de daadwerkelijke verkopen op die dag. Voor het geconstateerde kasverschil op 13 april 2017 heeft eiser geen eenduidige verklaring kunnen gegeven. Gelet op de gedetailleerde verklaring die hij in zijn reactie van 2 mei 2017 heeft gegeven, acht de rechtbank de latere stelling dat van kasverschillen geen sprake is geweest niet aannemelijk. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de administratie van eiser niet aan de voorwaarden zoals die volgen uit artikel 52 van Pro de Awr.
18. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr wordt een beroep ongegrond verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.[1]
19. Verweerder heeft gewezen op de relatief grote omvang van de omzet die is behaald gedurende de wtp’s. Alhoewel de coffeeshop 12 uur per dag open is en de wtp’s in onderhavige jaren niet langer dan een uur per dag hebben geduurd, volgt uit de bevindingen van de wtp’s dat telkens (meer dan) ongeveer een vijfde van de aangegeven dagomzet gedurende dat uur is behaald. Eiser heeft daar geen aannemelijke verklaring voor gegeven. Deze omstandigheid in samenhang bezien met de onvolkomenheden in en de oncontroleerbaarheid van de administratie, rechtvaardigen de conclusie dat de volgens de aangiften voor onderhavige jaren verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Eiser moet zich hier bewust van zijn geweest. Omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, is het aan eiser om te doen blijken dat het belastbaar inkomen uit werk en woning naar een te hoog bedrag is vastgesteld.
20. Zoals hiervoor is overwogen voldoet de administratie niet en kan zij niet dienen als grondslag voor de winstberekening. Eiser heeft geen ander bewijs geleverd om te onderbouwen dat het belastbaar inkomen uit werk en woning te hoog is vastgesteld. Hij is er dan ook niet in geslaagd om te doen blijken dat het belastbaar inkomen uit werk en woning naar een te hoog bedrag is vastgesteld.
21. Ook indien sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast moeten de correcties berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat de correcties gebaseerd zijn op een redelijke schatting, nu deze eerder aan de lage, dan aan de hoge kant zijn. Daarbij heeft verweerder de bevinding uit de wtp’s als uitgangspunt genomen (te weten het gemiddelde aantal klanten per uur (92) en de gemiddelde besteding per klant per uur (€ 14,08)) en rekening houdend met een brutowinstmarge van 85%. Hiermee is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een redelijke schatting. De beperkte duur van de wtp’s (ongeveer een uur), alsook het beperkt aantal wtp’s (4 in de onderhavige 3 jaren) maakt dat daaruit in de onderhavige zaak te weinig feitelijke gegevens gedestilleerd kunnen worden om alleen daarop de schatting te baseren. Dat verweerder zijn schatting alleen baseert op de uitkomsten van de wtp’s bij eiser en een brutowinstmarge van 85%, alsook het gegeven dat in de onderhavige jaren niet meer feitelijke gegevens bekend waren (vanwege het beperkte aantal wtp’s) vindt zijn oorsprong in keuzes die door verweerder zijn gemaakt en kan derhalve eiser niet worden tegengeworpen. Aangezien verweerder de geconstateerde omzetstijging in 2019 niet nader heeft onderzocht, kan deze stijging niet dienen ter onderbouwing van de redelijke schatting.
22. Nu eiser niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn en de schatting van verweerder niet redelijk is, zal de rechtbank de winstcorrectie voor de met de coffeeshop behaalde winst uit onderneming (vóór toepassing ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling) in goede justitie vaststellen op de volgende bedragen: € 300.000 (2016), € 150.000 (2017) en € 200.000 (2018). Daarbij heeft de rechtbank rekening gehouden met de bevindingen van de wtp’s ten aanzien van het aantal bezoekers en de gemiddelde besteding, alsmede met de door eiser in de onderhavige jaren aangegeven omzetstijgingen en de uit de aangiften van eiser af te leiden brutowinstpercentages.
23. De rechtbank ziet geen aanleiding voor verdere vermindering van de (navorderings)aanslagen. Aan zijn stelling dat de zaken door het team “externe overheidssamenwerking” (EOS) zijn behandeld en niet door team MKB, is door eiser geen gevolg verbonden. Daarnaast is niet aannemelijk gemaakt dat het feit dat persoonsgegevens van eiser zijn geregistreerd in de Fraude Signalering Voorziening (FSV) heeft geleid tot de onderhavige correcties.
Vergrijpboetes
24. De bij uitspraak op bezwaar gematigde vergrijpboetes zijn aan eiser opgelegd op grond van artikel 67d, dan wel 67e van de Awr. Op grond van artikel 67d van de Awr kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet te wijten is dat aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Op grond van artikel 67e van de Awr kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Verweerder beroept zich in onderhavige zaken op opzet.
25. In zijn arrest van 8 april 2022[2] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd de waarborgen in acht dienen te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
26. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet in zijn bewijslast is geslaagd. Zoals uit het hiervoor opgenomen arrest volgt, rust op verweerder een zwaardere bewijslast voor een boete dan voor een (navorderings)aanslag. Verweerder heeft niet overtuigend aangetoond dat eiser omzet heeft verzwegen. Dat het aannemelijk is gemaakt, is voor een vergrijpboete niet voldoende. De rechtbank zal de vergrijpboetes om die reden vernietigen.
Belastingrente
27. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de (navorderings)aanslagen te worden verminderd.
28. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
29. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de kostenvergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en factor 1 omdat sprake is van minder dan 4 samenhangende zaken).
(…)
[1] Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:2009:BH1083
[2] Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526”
Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In de hoger beroepen is in geschil of de (navorderings)aanslagen 2016 tot en met 2018 naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Voorts is in het incidentele hoger beroep in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboeten voor de jaren 2016 tot en met 2018 heeft opgelegd van € 10.000 voor ieder jaar, zoals die bij uitspraak op bezwaar zijn verlaagd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
4.2.
Belanghebbende concludeert in het principale hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag 2016, vermindering van de aanslagen 2017 en 2018 en tot vernietiging van de vergrijpboeten. Verder concludeert belanghebbende tot ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep. Tot slot verzoekt belanghebbende om de Inspecteur te veroordelen tot een proceskostenvergoeding.
4.3.
De Inspecteur concludeert in het incidentele hoger beroep primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, behoudens voor zover die zien op de boetebeschikkingen, en tot vaststelling, in goede justitie, van hogere winstcorrecties dan die door de Rechtbank zijn vastgesteld. Verder concludeert de Inspecteur tot ongegrondverklaring van het principale hoger beroep.
Beoordeling van het (incidentele) hoger beroep
Vereiste aangiften
5.1.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De Inspecteur verwijst hierbij naar de bevindingen van het boekenonderzoek en de ingestelde wtp’s. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de administratie van de coffeeshop niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Belanghebbende heeft deze stellingen gemotiveerd betwist.
5.2.
Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in verbinding met artikel 27h AWR wordt het hoger beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor de heffing van inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen. [1]
5.3.1.
De Rechtbank is, gelet op het navolgende terecht tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De coffeeshop is iedere dag gedurende twaalf uren open. Tijdens de vier wtp’s met klantentellingen in de jaren 2016 tot en met 2018 heeft de Inspecteur gedurende (maximaal) een uur de klanten en de besteding per klant geteld. Tijdens de wtp’s is vier keer minimaal 19% van de door belanghebbende aangegeven dagomzet behaald. Dit betekent dat de omzet gedurende het uur dat een wtp plaatsvond significant hoger is dan de gemiddelde omzet per uur vóór (en na) de wtp. Belanghebbende heeft daarvoor geen verifieerbare verklaring gegeven. De algemene stelling van belanghebbende dat de door de Inspecteur uitgevoerde steekproef (van wtp’s) niet representatief is, is daarvoor onvoldoende. Niet vereist is dat aan het standpunt van de Inspecteur dat omzet is verzwegen een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt. Op basis van deze bevindingen tijdens de wtp’s is het aannemelijk dat belanghebbende niet alle omzet heeft verantwoord.
5.3.2.
Uitgaande van de door belanghebbende aangegeven brutowinstpercentages in de onderhavige jaren (85%, 84% en 77%) is het aannemelijk dat belanghebbende een absoluut en relatief omvangrijk bedrag aan omzet en winst niet in zijn aangiften heeft verantwoord en dat als gevolg hiervan de volgens de aangiften verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat aannemelijk is dat de aangiften voor de onderhavige jaren ernstige gebreken vertonen.
5.3.3.
Vast staat dat belanghebbende binnen de eenmanszaak als enige ondernemer verantwoordelijk is voor de gang van zaken in de coffeeshop. Binnen de coffeeshop is sprake van grote contante geldstromen en belanghebbende verwerkte de gegevens van de dagstaten in een Excel-bestand die diende als basis voor de geautomatiseerde administratie, op basis waarvan de aangiften werden gedaan. Gelet op deze feiten en omstandigheden is aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat door zijn (administratie en de daarop gebaseerde) aangiften een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
5.3.4.
Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften IB/PVV 2016 tot en met 2018 heeft gedaan, zodat op grond daarvan de bewijsregel van artikel 27e AWR in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast.
5.4.
Gelet op het voorgaande behoeven de stellingen van partijen over de administratie van de coffeeshop geen behandeling.
Redelijke schatting
5.5.
Indien de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, blijft de inspecteur gehouden om bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het belastbare inkomen. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. [2] In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. [3] Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
5.6.1.
De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat op grond van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd geen sprake is van een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de bevindingen van twee wtp’s uit 2018 vergeleken met de wtp’s in 2019 en geconcludeerd dat de bevindingen van de wtp’s in 2019 niet of slechts in geringe mate afwijken van de wtp’s in 2018. Vervolgens heeft de Inspecteur geconstateerd dat de in de administratie verantwoorde omzet op de dagen waarop in 2018 wtp’s werden uitgevoerd ongeveer de helft lager was dan de in de administratie verantwoorde omzet op de dagen waarop wtp’s in 2019 werden uitgevoerd. Op basis van dat gegeven heeft de Inspecteur de niet aangegeven winst in de jaren 2016, 2017 en 2018 geschat. De Inspecteur heeft daarmee de omzetcorrecties voor elk van de jaren 2016, 2017 en 2018 (waarin de coffeeshop gedurende 365 dagen * 12 uur per dag open was) gebaseerd op de bevindingen van twee waarnemingen van één uur in 2018. Bovendien heeft de Inspecteur slechts gesteld dat de meest aannemelijke verklaring voor die omzetstijging in 2019 is gelegen in de intensivering van het aantal wtp’s en de aankondiging (eind mei 2019) van het boekenonderzoek (begin september 2019) die – volgens welke, niet onderbouwde, stelling van de Inspecteur – voor belanghebbende aanleiding zou zijn geweest meer omzet te verantwoorden. Gelet op deze feiten en omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat de schatting van de Inspecteur een redelijke schatting is, omdat die is gebaseerd op veel te weinig waarnemingen (twee uur in 2018) en een niet onderbouwd vermoeden omtrent de omzetstijging in 2019.
5.6.2.
De Rechtbank heeft, rekeninghoudend met de in haar uitspraak opgenomen feiten en omstandigheden, de winstcorrectie voor de met de coffeeshop behaalde winst uit onderneming (vóór toepassing ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling) in goede justitie vastgesteld op: € 300.000 voor het jaar 2016, € 150.000 voor het jaar 2017 en € 200.000 voor het jaar 2018.
5.6.3.
Belanghebbendes stelling dat de Rechtbank onvoldoende duidelijk heeft gemaakt hoe zij tot deze winst is gekomen en dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn om de winst hoger te schatten dan belanghebbende heeft aangegeven faalt. Het in goede justitie (schattenderwijs) vaststellen van de verzwegen winst dient te geschieden op basis van hetgeen in het geding is komen vast te staan. [4] De rechter dient een redelijke schatting te maken en daarbij is het voor de rechter niet verboden om bewijs te putten uit in een verworpen boekhouding voorkomende gegevens. [5] Geoordeeld wordt dat de in 5.6.2 vermelde schatting van de Rechtbank aan deze uitgangspunten voldoet. Hetgeen partijen in hoger beroep voor het overige hebben aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel dan door de Rechtbank in overweging 22 van haar uitspraak is gegeven.
Vergrijpboeten
5.7.
De Inspecteur heeft, na vermindering in bezwaar, voor ieder jaar vergrijpboeten opgelegd van € 10.000. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2016) dan wel de aangiften onjuist zijn gedaan (2017 en 2018). Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
5.8.1.
Het in artikel 6, lid 3, aanhef en onder letter a, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde recht van een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, houdt in om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Dit houdt tevens in dat de inspecteur de belastingplichtige aan wie hij een vergrijpboete wil opleggen, niet alleen kenbaar moet maken aan welke feitelijke gedragingen van de belastingplichtige naar het oordeel van de inspecteur is te wijten dat een onjuiste aangifte is gedaan of te weinig belasting is geheven, maar ook of die gedragingen naar zijn oordeel moeten worden gekwalificeerd als (voorwaardelijk) opzet.
5.8.2.
Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. [6]
5.9.
Wil sprake zijn van (voorwaardelijk) opzet dan is vereist dat de Inspecteur doet blijken dat bij belanghebbende sprake was van bewustheid met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en de daarop gebaseerde) aangiften. Geoordeeld wordt dat de kennisgevingsbrief van 29 september 2020 en het (concept)controlerapport onvoldoende aanknopingspunten bevatten om te kunnen oordelen dat de Inspecteur aan deze bewijslast heeft voldaan. De Inspecteur concludeert in het controlerapport dat uit het boekenonderzoek is gebleken dat de omzet niet volledig is verantwoord en belanghebbende hierdoor bewust het risico nam dat de aangiften onjuist of onvolledig zouden worden ingevuld. Op welk handelen daarmee wordt gedoeld, is niet nader beschreven. Derhalve heeft de Inspecteur met deze motivering, die gelijk is aan de tekst van de kennisgevingsbrief, onvoldoende aangevoerd om (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende ten aanzien van het beboetbare feit aanwezig te achten. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat belanghebbende te dien aanzien (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. De door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormen hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent de bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van de administratie en daarop gebaseerde aangiften. [7] Derhalve heeft de Rechtbank de boeten terecht vernietigd.
Slotsom
5.10.
Zowel het principaal hoger beroep als het incidentele hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende heeft moeten maken, omdat het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep ongegrond is. De kosten worden vastgesteld op € 1.750: 1 punt voor de schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en een bedrag per punt van € 875, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 (gemiddeld) en factor 1 omdat sprake is van minder dan 4 samenhangende zaken.
6.2.
Er is geen aanleiding voor vergoeding van het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750.
Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, W.M.G. Visser en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 11 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.