Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-22/00922
Uitspraak van 5 juli 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: D. Liem)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 augustus 2022, nummer SGR 21/3670.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.428.566 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 76.180 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag.
1.3.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 49.
1.5.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.6.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 18 april 2023 om uitstel van de mondelinge behandeling van de zaak gevraagd. Bij bericht van 24 april 2023 heeft het Hof het verzoek om uitstel afgewezen.
1.8.
Belanghebbende heeft op 9 mei 2023 een nader stuk met zeventien bijlagen ingediend. De Inspecteur heeft op 11 mei 2023 een nader stuk met drie bijlagen ingediend.
1.9.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 24 mei 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1970.
2.2.
Belanghebbende is op [datum 1] 2006 verhuisd naar [buitenland] , Verenigde Arabische Emiraten (VAE). Belanghebbende bezit niet de nationaliteit van de VAE.
2.3.
Belanghebbende is sinds de datum van oprichting op [datum 2] 1999 in het bezit geweest van 100% van de aandelen in [A B.V.] (de BV).
2.4.
Van [datum 2] 1999 tot [datum 3] 2010 was belanghebbende enig bestuurder van de BV.
2.5.
Vanaf [datum 3] 2010 is mevrouw [B] , de zus van belanghebbende (de zus), de enige statutaire bestuurder van de BV.
2.6.
De BV is statutair gevestigd te [vestigingsplaats] . Het bij het handelsregister geregistreerde vestigingsadres van de BV is gedurende de gehele periode van haar bestaan op verschillende plaatsen in Nederland gelegen. Vanaf 1 juli 2010 tot 23 mei 2016 is het vestigingsadres gelegen aan de [adres] te [woonplaats] , het woonadres van de zus.
2.7.
Op [datum 4] 2016 heeft belanghebbende de aandelen in de BV verkocht aan een derde. Ter zake van de verkoop heeft belanghebbende inkomen uit aanmerkelijk belang in de vorm van een vervreemdingsvoordeel genoten van € 4.857.132.
2.8.
De Inspecteur heeft de helft van het door belanghebbende genoten inkomen uit aanmerkelijk belang op grond van artikel 2.17, lid 3, in verbinding met artikel 2.17, lid 5, aanhef en letter b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bij de echtgenote van belanghebbende in aanmerking genomen en aan belanghebbende een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.428.566.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“6. In geschil is of de aanslag IB/PVV 2016 naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of eiser als inwoner van de VAE kan worden aangemerkt, zodat hij verdragsbescherming geniet (c.q. zodat Nederland niet over het vervreemdingsvoordeel mag heffen) op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Arabische Emiraten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (Verdrag NL-VAE).
7. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in Nederland buitenlands belastingplichtig is op grond van artikel 7.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) en dat het vervreemdingsvoordeel behoort tot zijn belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de helft van het vervreemdingsvoordeel is toe te rekenen aan eiser en de andere helft aan C.W. op grond van artikel 2.17, vijfde lid, van de Wet IB juncto artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB.
8. Eiser stelt dat het Verdrag NL-VAE van toepassing is omdat hij als inwoner van de VAE kwalificeert op grond van het feit dat hij aldaar woonachtig is. De interpretatie van verweerder dat alleen een natuurlijk persoon met de VAE nationaliteit als onderdaan en daarmee als inwoner van de VAE kan kwalificeren, is volgens eiser te rigide. Eiser stelt dat dit een niet toegestane discriminatie naar nationaliteit is.
9. Verweerder stelt dat eiser geen toegang heeft tot het Verdrag NL-VAE omdat de nationaliteit van de VAE is vereist om als onderdaan en daarmee inwoner te worden aangemerkt in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel b, van het Verdrag NL-VAE.
Beoordeling van het geschil
Verdragstoepassing
10. De regels over inwonerschap zijn vastgelegd in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag NL-VAE. Voor natuurlijke personen geldt dat zij als inwoner van de VAE kwalificeren, indien zij (i) een onderdaan zijn van de VAE en (ii) tevens voornamelijk aldaar verblijven dan wel een duurzaam tehuis hebben. Tevens dienen de persoonlijke en economische betrekkingen nauwer te zijn met de VAE dan met Nederland. Om een onderdaan te zijn, dient eiser ingevolge artikel 3, eerste lid, letter i, onder II, van het Verdrag NL-VAE, de nationaliteit te hebben van de VAE. Vast staat dat eiser aan de eerste van de twee cumulatieve voorwaarden niet voldoet, omdat hij niet de nationaliteit bezit van de VAE.
11. Om een beroep te kunnen doen op het Verdrag NL-VAE dient eiser inwoner (als bedoeld in artikel 4 van het Verdrag NL-VAE) te zijn van één of van beide landen. Dit is vastgelegd in artikel 1 van het Verdrag NL-VAE. Nu eiser niet aangemerkt kan worden als inwoner van één van beide landen – voor Nederland geldt immers dat eiser buitenlands belastingplichtig is – is het Verdrag NL-VAE op hem niet van toepassing. De Nederlandse heffing kan daarom niet worden beperkt door dat verdrag. De verwijzing van eiser naar Gerechtshof Den Haag van 20 oktober 2020 (ECLI:NL:GHDHA:2020:2003) treft geen doel, omdat in die zaak niet in geschil was dat de belanghebbende de VAE nationaliteit had. De stelling van eiser dat het erg onwaarschijnlijk is dat de belanghebbende in die zaak de VAE nationaliteit had, maakt daarbij geen verschil. Nu het Verdrag NL-VAE niet van toepassing is, behoeven de beroepen van eiser op de daarin opgenomen tie-breakerbepaling (artikel 4, derde lid, van het Verdrag NL-VAE) en de anti-discriminatiebepaling (artikel 23, eerste lid, van het Verdrag NL-VAE) geen behandeling.
Non-discriminatiebeginsel
12. Eiser stelt ook dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie nu hij geen toegang heeft tot het Verdrag omdat hij niet over de nationaliteit van de VAE beschikt. Van strijd met het non-discriminatiebeginsel kan sprake zijn wanneer gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarvan in het voorliggende geval sprake is nu hij in zijn stelling uitsluitend ongelijke gevallen, namelijk zij die de VAE nationaliteit hebben en hijzelf, die niet over deze nationaliteit beschikt, naar voren brengt (vgl. Hoge Raad 13 november 1996, ECLI:NL:PHR:1996:AA1786).
13. Eiser heeft daarop aanvullend aangevoerd dat het Verdrag NL-VAE in strijd is met het in artikel 14 van het Europese verdrag voor de rechten van de mens (EVRM) en artikel 26 van het Internationale verdrag inzake burgerlijke en politieke rechten (IVBPR) opgenomen verbod op discriminatie. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde bepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.
Hierbij komt aan de wetgever beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in dat geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, of anders gezegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.
14. Naar het oordeel van de rechtbank doet zich een discriminatie als bedoeld in artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR in het onderhavige geval niet voor. Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR strekken er niet toe om ongelijkheden op te heffen die – bij toepassing van het Verdrag NL-VAE – voortvloeien uit het verschil in behandeling tussen iemand met de VAE nationaliteit en iemand zonder die nationaliteit. Zo al sprake is van een in artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR voorziene ongelijkheid, vloeit deze voort uit de ruimte waarover de verdragsluitende staten beschikken. Dat het Verdrag NL-VAE als gevolg daarvan maar op heel weinig natuurlijke personen van toepassing is, maakt daarom niet dat dit verdrag niet gesloten kon worden.
De klacht van eiser dat in de Toelichtende nota niets specifieks is opgenomen over de afwijking van het OESO-modelverdrag op het punt van de VAE nationaliteit doet hier niet aan af. In de Toelichtende nota bij het Verdrag NL-VAE is immers uiteengezet dat op bepaalde punten is afgeweken van het Nederlandse verdragsbeleid om rekening te houden met specifieke wensen van de VAE (vgl. Toelichtende nota, vergaderjaar 2009-2010, 32346, nr. 1). Gelet op het door eiser onderstreepte feit dat het zeer lastig is om de nationaliteit van de VAE te verkrijgen, acht de rechtbank het niet onbegrijpelijk dat juist daarom op het punt van inwonerschap van de VAE is afgeweken van de standaardtekst van het OESO-modelverdrag.
15. Het voorgaande heeft ook te gelden ten aanzien van eisers subsidiaire stelling dat sprake is van discriminatie nu de Toelichtende nota bij de met Bahrein en Qatar afgesloten belastingverdragen eenzelfde toelichting over de afwijking van het Nederlandse verdragsbeleid bevatten, terwijl deze verdragen andersluidende (ruimere) bepalingen inzake het inwonerschap kennen.
16. Al het vorenstaande betekent dat verweerder terecht het inkomen uit aanmerkelijk belang van eiser in de Nederlandse belastingheffing heeft betrokken en dat het Verdrag NL-VAE niet op eiser van toepassing is.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of belanghebbende terecht in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken voor 50% van het door hem genoten inkomen uit aanmerkelijk belang. Meer specifiek is in geschil of BV ten tijde van de vervreemding van haar aandelen een in Nederland gevestigde vennootschap is en of het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Arabische Emiraten van 8 mei 2007 (het Verdrag NL-VAE) aan heffing van inkomstenbelasting in de weg staat. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede ontkennend.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de aanslag en de beschikking belastingrente.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf; afwijzing van het verzoek om uitstel
5.0.
Bij brief van 18 april 2023 heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht om uitstel van de mondelinge behandeling van de zaak, omdat zij onlangs als nieuwe gemachtigde in deze zaak is betrokken en in de gelegenheid wenst te worden gesteld om door haar gesignaleerde nieuwe beroepsgronden zorgvuldig uit te werken. Dit verzoek is door het Hof niet ingewilligd. Volgens vaste jurisprudentie brengen de eisen van een goede rechtspleging mee dat ingeval een gemachtigde tijdig en onder aanvoering van gewichtige redenen waarom hij niet op de voor de behandeling van de zaak vastgestelde zittingsdag aanwezig kan zijn of zich op de behandeling kan voorbereiden, verzoekt die behandeling op een nader te bepalen latere dag te doen plaatsvinden, de rechter dat verzoek inwilligt tenzij hij oordeelt dat zwaarder wegende bij de behandeling van de zaak betrokken belangen aan zodanig uitstel in de weg staan (zie bijvoorbeeld HR 28 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3529, BNB 2011/84, r.o. 2.3.2). Naar het oordeel van het Hof vormen de in het onderhavige geval door de gemachtigde aangevoerde omstandigheden geen gewichtige reden als hiervoor bedoeld, omdat het Hof de periode die is verstreken sinds de zaak ter behandeling is overgenomen van de vorige gemachtigde (14 februari 2023) tot de datum van de zitting (24 mei 2023) voldoende lang acht om de aanvullende hogerberoepsgronden te formuleren.
Nieuwe stelling inzake vestigingsplaats BV
5.1.
Belanghebbende heeft zich voor het eerst in het op 9 mei 2023 ingediende nader stuk in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de BV niet een in Nederland gevestigde vennootschap is als bedoeld in artikel 7.5, lid 1, eerste volzin, Wet IB 2001 (het vestigingsplaatsargument). De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het vestigingsplaatsargument bij de beoordeling van het hoger beroep buiten aanmerking moet blijven, omdat dit argument in de procedure voor de Rechtbank expliciet en ondubbelzinnig is uitgesloten als geschilpunt. Behandeling van dit argument leidt volgens de Inspecteur voorts tot een inbreuk op de goede procesorde.
5.2.
Het Hof stelt voorop dat in het belastingrecht in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat, en dat daarom als regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep kunnen worden aangevoerd. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt (onderscheidenlijk verweer) ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (zie HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, BNB 2011/72).
5.3.1.
Belanghebbende heeft in de motivering van zijn beroepschrift in eerste aanleg onder het kopje “1. Feiten” het volgende opgenomen:
“Niet in geschil is dat onder artikel 7.5 Wet IB 2001 Nederland naar haar nationale wetgeving kan heffen. Het geschil ziet op de vraag of Nederland mag heffen.”
5.3.2.
Voorts is daarin onder het kopje “Inwoner, nationaliteit, discriminatie en toegang tot een Belastingverdrag’ het volgende opgenomen:
“In de onderhavige situatie is er ons inziens ontegenzeggelijk sprake van een situatie waarbij [belanghebbende] feitelijk in [buitenland] woont en inkomen ontvangt uit een Nederlandse bron. Naar alle bedoelingen van een belastingverdrag is dit een situatie waarvoor Nederland en de VAE een belastingverdrag hebben willen sluiten. Ons inziens is daarbij vervolgens niet in geschil dat bij toepassing van het belastingverdrag Nederland niet mag heffen over het verveemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang (artikel 13, lid 4 Verdrag).”
5.3.3.
In het in de procedure voor de Rechtbank ingediende nader stuk van belanghebbende is onder het kopje “Voorliggende rechtsvraag” het volgende opgenomen:
“Op grond van artikel 7.5 Wet IB 2001 is het voordeel uit de vervreemding van een Nederlandse vennootschap belastbaar, ook al woont de aandeelhouder niet in Nederland. Het Belastingverdrag tussen Nederland en de VAE wijst echter het heffingsrecht toe aan het woonland, de VAE. De voorliggende vraag is of cliënten toegang hebben tot dit Verdrag.”
5.3.4.
In de motivering van het hogerberoepschrift van belanghebbende is onder het kopje “Inwonerschap, onderdaan en de uitleg en bedoeling van het Verdrag” het volgende opgenomen:
“In de onderhavige situatie is er ons inziens duidelijk sprake van een situatie waarbij [belanghebbende] feitelijk in [buitenland] woont en inkomen ontvangt uit een Nederlandse bron. Naar alle bedoelingen van een belastingverdrag is dit een situatie waarvoor Nederland en de VAE een belastingverdrag hebben willen sluiten. Ons inziens is daarbij vervolgens niet in geschil dat bij toepassing van het belastingverdrag Nederland niet mag heffen over het verveemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang (artikel 13, lid 4 Verdrag).”
5.3.4.1. Naar het oordeel van het Hof dient een inhoudelijke beoordeling van het standpunt van belanghebbende dat het door belanghebbende genoten voordeel uit de verkoop van de aandelen in de BV niet belast is op grond van artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 omdat de BV niet in Nederland is gevestigd, achterwege te blijven. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
5.3.4.2. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in de onder 5.3.1 tot en met 5.3.4 genoemde passages, heeft hij de rechtsstrijd beperkt tot de vraag of het Verdrag NL-VAE in de weg staat aan uitoefening van het aan Nederland op grond van artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 toekomende heffingsrecht over het door belanghebbende genoten inkomen uit aanmerkelijk belang. Die passages laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het standpunt dat Nederland reeds naar nationaal recht geen heffingsrecht heeft bij gebreke van een vestigingsplaats in Nederland, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven in de zin van het onder 5.2 genoemde arrest van de Hoge Raad.
5.3.4.3. Voorts zou het toelaten van dit standpunt in hoger beroep ertoe leiden dat de Inspecteur in zijn procespositie wordt geschaad en aldus in strijd komen met de goede procesorde. De Inspecteur heeft immers geen onderzoek gedaan naar de vestigingsplaats van de BV en daarvoor bestond voor hem, gelet op het verloop van het processuele debat tot 9 mei 2023, ook geen enkele aanleiding. Daarbij komt dat een vestigingsplaatsdiscussie naar haar aard zeer feitelijk is en het boven water halen van de feiten, alsmede het controleren van die feiten steeds moeilijker wordt naarmate de tijd verstrijkt, en het hier gaat om gebeurtenissen die al vele jaren geleden hebben plaatsgevonden. Het alsnog uitvoeren van een vestigingsplaatsonderzoek door de Inspecteur, waaraan belanghebbende dan zou meewerken, komt aan die laatste bezwaren niet tegemoet, nog daargelaten dat belanghebbende zelf heeft aangegeven dat informatie over de wijze waarop de enige twee kernbeslissingen die in de periode 2012 tot en met 2016 zijn genomen, niet meer voorhanden is respectievelijk dat daaruit niet kan worden afgeleid of belanghebbende bij die kernbeslissing betrokken was in de hoedanigheid van aandeelhouder of van feitelijk leidinggevende.
5.3.5.
Het Hof zal hierna ingaan op de overige beroepsgronden van belanghebbende.
Verdragstoepassing
5.4.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 13, lid 4, van het Verdrag NL-VAE eraan in de weg staat dat Nederland zijn nationale recht om inkomstenbelasting te heffen over het hiervoor bedoelde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang uitoefent.
5.4.2.
Artikel 1 van het Verdrag NL-VAE luidt als volgt:
“Dit Verdrag is van toepassing op personen die inwoner zijn van een of van beide Verdragsluitende Staten.”
5.4.3.
Artikel 4, lid 1, van het Verdrag NL-VAE bevat een definitie van de uitdrukking ‘inwoner van een Verdragsluitende Staat’ en luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking ‘inwoner van een Verdragsluitende Staat’:
a. wat Nederland betreft: iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van Nederland, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in Nederland slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in Nederland;
b. wat de Verenigde Arabische Emiraten betreft: een natuurlijke persoon die onderdaan is van de Verenigde Arabische Emiraten, mits deze natuurlijke persoon voornamelijk verblijft in, een duurzaam tehuis heeft of gewoonlijk verblijft in de Verenigde Arabische Emiraten en de persoonlijke en economische betrekkingen van deze natuurlijke persoon nauwer zijn met de Verenigde Arabische Emiraten dan met een andere Staat en een lichaam dat zijn plaats van werkelijke leiding heeft in de Verenigde Arabische Emiraten.”
5.4.4.
De uitdrukking ‘onderdaan’ zoals gebruikt in artikel 4, lid 1, van het Verdrag NL-VAE is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, letter i, van het Verdrag NL-VAE. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“betekent de uitdrukking ‘onderdaan’:
(…)
II. wat de Verenigde Arabische Emiraten betreft: elke natuurlijke persoon die de nationaliteit van de Verenigde Arabische Emiraten bezit (…);”
5.4.5.
Niet in geschil is dat belanghebbende in 2016 geen inwoner van Nederland is in de zin van artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Daarmee staat vast dat belanghebbende geen inwoner van Nederland is in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, van het Verdrag NL-VAE.
5.4.6.1. Belanghebbende is evenmin een inwoner van de VAE in de zin van artikel 4, lid 1, aanhef en letter b, van het Verdrag NL-VAE. Belanghebbende is immers geen onderdaan van de VAE in de zin van artikel 3, lid 1, letter i, onder II, van het Verdrag NL-VAE, omdat belanghebbende niet de nationaliteit van de VAE heeft.
5.4.6.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de beperking van de uitdrukking ‘inwoner’ tot natuurlijke personen die onderdaan zijn van de VAE, onjuist is en niet door de verdragsluitende staten is bedoeld. Hij wijst daarbij op artikel 4, lid 3, letter d, van het Verdrag NL-VAE, waarin als onderdeel van de zogenoemde tiebreaker is bepaald dat de verdragswoonplaats voor natuurlijke personen die inwoner zijn van beide staten en die onderdaan zijn van beide staten of van geen van beide, door de verdragsluitende staten in onderlinge overeenstemming wordt geregeld. Naar het Hof begrijpt, leidt belanghebbende uit deze bepaling af dat het Verdrag NL-VAE wel van toepassing kan zijn op natuurlijke personen die op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag NL-VAE inwoner zijn van beide staten maar die onderdaan zijn van geen van beide; en dat belanghebbende derhalve kan kwalificeren als inwoner van de VAE zonder onderdaan van die staat te zijn. Het Hof volgt het standpunt van belanghebbende niet. De tekst van artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-VAE en de daarin gebruikte definities zijn volstrekt duidelijk. Van een andersluidende bedoeling van de verdragsluitende staten blijkt niet uit de toelichtende nota en andere parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag NL-VAE (Kamerstukken 2009/2010, 32 346). Onder die omstandigheden kan de enkele verwijzing in een andere bepaling (artikel 4, lid 3, letter d, van het Verdrag NL-VAE) naar een – hier overigens niet aan de orde zijnde – situatie (een persoon die inwoner is van beide staten en die onderdaan is van geen van beide staten) die lastig te rijmen lijkt met de duidelijke tekst van artikel 4, lid 1, van het Verdrag NL-VAE, die duidelijke tekst niet opzijzetten. Dat daarover niets is opgemerkt in de hiervoor genoemde toelichtende nota en overige parlementaire stukken doet daar niet aan af. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft opgemerkt over het Verdrag NL-VAE kan om reden dat hij geen inwoner van de VAE is in de zin van artikel 4 van het Verdrag NL-VAE, buiten beschouwing blijven.
5.4.6.3. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt voorts naar artikel 4, lid 1, letter b, van het Belastingverdrag Nederland-Qatar van 24 april 2008 (het Verdrag NL-Qatar). Daarin is het zijn van onderdaan van Qatar geen relevant criterium bij de bepaling van de woonplaats, terwijl de afwijkingen van het woonplaatsartikel in dat verdrag ten opzichte van het OESO-modelverdrag op vergelijkbare wijze zijn toegelicht als die in het Verdrag NL-VAE. Die stelling faalt reeds omdat aan de tekst van en de toelichtende nota bij andere belastingverdragen geen betekenis toekomt bij de uitlegging van het Verdrag NL-VAE (vgl. HR 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:648, r.o. 4.2.2).
5.4.6.4. Belanghebbendes beroep op de uitspraak van Hof Den Haag van 2 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2003, leidt niet tot een ander oordeel, ook al kan uit die uitspraak worden afgeleid dat het Hof destijds van een andere interpretatie van het woonplaatsartikel in het Verdrag is uitgegaan dan waartoe het in de nu voorliggende zaak komt.
5.4.7.
Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende geen inwoner is van Nederland of de VAE in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag NL-VAE. Ingevolge artikel 1 van het Verdrag NL-VAE is het verdrag daarom niet van toepassing, zodat het heffingsrecht van Nederland over het inkomen uit aanmerkelijk belang dat belanghebbende heeft genoten uit de verkoop van de aandelen in de BV, niet wordt beperkt door het verdrag.
Discriminatie – artikel 23, lid, 1 van het Verdrag NL-VAE
5.5.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het niet toekennen van verdragsvoordelen strijdig is met artikel 23, lid 1, van het Verdrag NL-VAE. Deze bepaling luidt als volgt:
“Onderdanen van een Verdragsluitende Staat worden in de andere Verdragsluitende Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden, in het bijzonder met betrekking tot woonplaats, zijn of kunnen worden onderworpen. Deze bepaling is, niettegenstaande het bepaalde in artikel 1, ook van toepassing op personen die geen inwoner zijn van een of van beide Verdragsluitende Staten.”
5.5.2.
Voor zover belanghebbende betoogt dat hij als onderdaan van de VAE in Nederland aan zwaardere belastingheffing wordt onderworpen dan onderdanen van Nederland onder dezelfde omstandigheden, kan dat betoog hem niet baten, omdat hij geen onderdaan van de VAE is (zie 5.4.6.1). Belanghebbende is onderdaan van Nederland en bedoelde bepaling verbiedt dus
de VAEbelanghebbende zwaarder te belasten dan eigen onderdanen van de VAE.
de VAEbelanghebbende zwaarder te belasten dan eigen onderdanen van de VAE.
Discriminatie onder EVRM, IVBPR en VWEU
5.6.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het niet toekennen van de voordelen van het Verdrag NL-VAE strijdig is met de discriminatieverboden van artikel 14 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens (EVRM), artikel 26 van het Internationaal verdrag van de burgerlijke en politieke rechten (IVBPR) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Belanghebbende vergelijkt zichzelf met een natuurlijke persoon met de nationaliteit van de VAE die inwoner is van de VAE in de zin van artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-VAE omdat deze, net als belanghebbende, voornamelijk verblijft in, een duurzaam tehuis heeft in of gewoonlijk verblijft in de VAE en diens persoonlijke en economische betrekkingen nauwer zijn met de VAE dan met een andere staat en deze daarom de bescherming kan inroepen van het Verdrag NL-VAE, terwijl belanghebbende dat niet kan enkel vanwege het niet zijn van onderdaan van de VAE. Daarnaast vergelijkt belanghebbende zich met een natuurlijke persoon die een duurzaam tehuis of het middelpunt van zijn levensbelangen in Qatar heeft, of daar gewoonlijk verblijft en die om die reden inwoner is van Qatar in de zin van artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-Qatar en aanspraak kan maken op toepassing van dat verdrag, terwijl belanghebbende in vergelijkbare omstandigheden geen aanspraak kan maken op toepassing van het Verdrag NL-VAE. Het Hof overweegt omtrent dit standpunt van belanghebbende als volgt.
5.7.1.
Met het beoogde doel van het Verdrag NL-VAE om dubbele belasting te vermijden en het ontgaan van belasting op inkomen te voorkomen wordt op zichzelf een geoorloofd doel van overheidsbeleid nagestreefd (vgl. HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE5214, BNB 2002/399).
5.7.2.
In de toelichtende nota bij het Verdrag NL-VAE is ten aanzien van artikel 4, lid 1, van het Verdrag NL-VAE het volgende opgemerkt:
“Het eerste lid wijkt af van de tekst die Nederland normaliter opneemt in haar verdragen. De tekst is nu opgesplitst en er wordt per land een definitie gegeven van wat een inwoner is van een Verdragsluitende Staat. Voor Nederland geldt de tekst die zij voorstaat en deze tekst komt grotendeels overeen met de tekst van het OESO-modelverdrag. Voor de Verenigde Arabische Emiraten wijkt de tekst enigszins daarvan af om rekening te houden met het feit dat de belasting niet wordt geheven met uitzondering van de aardolie- en aardgassector en de buitenlandse banken.”
5.7.3.
Uit deze toelichting leidt het Hof af dat de beperking van de kring van gerechtigden in artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-VAE is opgenomen vanwege het feit dat in de VAE slechts zeer beperkt belasting wordt geheven. Voor zover in de VAE geen belasting wordt geheven, kan er ook geen sprake zijn van dubbele belasting. Tegen die achtergrond en met het oog op de bedoeling van het Verdrag NL-VAE om dubbele belasting en het ontgaan van belastingen naar het inkomen te voorkomen, is Nederland met het sluiten van het Verdrag NL-VAE gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die het toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Van een schending van het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR is daarom geen sprake.
5.8.1.
Ten aanzien van belanghebbendes standpunt dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie onder het VWEU overweegt het Hof als volgt.
5.8.2.
Voor zover belanghebbende stelt dat het onderscheid dat Nederland maakt tussen natuurlijke personen met de nationaliteit van de VAE die inwoner zijn van de VAE in de zin van artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-VAE en die een belang houden in een in Nederland gevestigde vennootschap en natuurlijke personen, zoals belanghebbende, die in vergelijkbare omstandigheden verkeren maar die deze nationaliteit niet hebben, strijd oplevert met de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het VWEU, kan die stelling belanghebbende reeds niet baten omdat de vrijheid van vestiging niet van toepassing is in relatie tot derde landen zoals de VAE.
5.8.3.
Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van schending van de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 van het VWEU, heeft het volgende te gelden. Ingevolge vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) levert de verdeling van heffingsrechten in bilaterale belastingverdragen als zodanig geen verboden discriminatie of belemmering van de vrijheden op (zie onder andere HvJ EU 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), ECLI:EU:C:1998:221, BNB 1998/305). Bovendien is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen dat wederkerige rechten en verplichtingen in die verdragen slechts gelden voor ingezetenen van de verdragsluitende staten (HvJ EU 5 juli 2005, zaak C-376/03 (D), ECLI:EU:C:2005:424, BNB 2006/1). Op basis van deze jurisprudentie is het Hof van oordeel dat noch het door belanghebbende gesignaleerde onderscheid tussen hem en natuurlijke personen met de nationaliteit van de VAE die inwoner zijn van de VAE in de zin van artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-VAE, noch het onderscheid tussen hem en natuurlijke personen die inwoner zijn van Qatar in de zin van artikel 4, lid 1, letter b, van het Verdrag NL-Qatar, in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 van het VWEU.
Slotsom
5.9.
Het Hof heeft in het voorgaande geoordeeld dat i) het Verdrag NL-VAE niet op belanghebbende van toepassing is omdat hij geen inwoner is van Nederland of de VAE in de zin van dat verdrag, ii) het Nederlandse heffingsrecht over het door belanghebbende genoten inkomen uit aanmerkelijk belang ter zake van de vervreemding van de aandelen in de BV daarom niet wordt beperkt door het Verdrag NL-VAE en iii) het niet van toepassing zijn van het Verdrag NL-VAE niet strijdig is met enig verbod op discriminatie. Uit die oordelen volgt dat belanghebbendes hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, F.G.F. Peters en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 5 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.