Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-21/00730
Uitspraak van 9 juni 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: W. Verhulst)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 juli 2021, nummer SGR 20/6531.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.030 (de aanslag).
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een nader stuk met het opschrift “verweerschrift” ingediend, ingekomen bij het Hof op 19 november 2021.
1.5.
Een onderzoek ter zitting van de zaak heeft niet plaatsgehad. De griffier heeft partijen bij brief van 20 januari 2022 bericht dat het Hof voornemens is een zitting achterwege te laten, tenzij partijen uiterlijk binnen twee weken na de dagtekening van de brief het Hof laten weten dat zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben niet verzocht om een mondelinge behandeling. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1966 en zij heeft de Belgische nationaliteit. Volgens de Protocollaire Basisadministratie verblijft belanghebbende sinds [datum] 1979 onafgebroken in Nederland.
2.2.
Belanghebbende is volgens de Protocollaire Basisadministratie vanaf 30 juni 2000 in dienstbetrekking werkzaam bij het Europees Octrooi Bureau (het EOB) in Rijswijk.
2.3.
Het Ministerie van Buitenlandse Zaken heeft aan belanghebbende de status BO/DV toegekend. “BO” betekent dat belanghebbende behoort tot het administratieve en technische personeel van een internationale organisatie. De toevoeging “DV” houdt in dat zij duurzaam verblijf houdt in Nederland.
2.4.
Het salaris dat belanghebbende geniet van het EOB is vrijgesteld van inkomstenbelasting.
2.5.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.030. Daarbij heeft zij een bedrag van € 425.508 aan bank- en spaartegoeden in Nederland aangegeven en een bedrag van € 49.701 aan overige vorderingen en contant geld, zodat de totale waarde van de bezittingen € 475.209 bedraagt. Tevens heeft belanghebbende onder het inkomen uit werk en woning een bedrag van € 60.829 aangegeven onder “Vrijgestelde inkomsten als functionaris bij een internationale organisatie”. De Inspecteur heeft de aanslag conform de ingediende aangifte vastgesteld.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
Verdragsrechtelijke bepalingen inzake privileges EOB-personeel
Verdragsrechtelijke bepalingen inzake privileges EOB-personeel
4. Het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien (met uitvoeringsreglement en protocollen) van 5 oktober 1973, Trb. 1975, 108, het Europees Octrooiverdrag (het EOV), bepaalt in artikel 8:
“Voorrechten en immuniteiten
In het bij dit Verdrag gevoegde Protocol inzake voorrechten en immuniteiten worden de voorwaarden omschreven waaronder de Organisatie, de leden van de Raad van Bestuur, het personeel van het Europees Octrooibureau en alle andere in dat Protocol genoemde personen, die deelnemen aan de werkzaamheden van de Organisatie, in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten, die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.”
5. Artikel 16, eerste lid, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie, Trb. 1976, 101 (het Protocol) luidt:
“Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op de door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.”.
6. Over de achtergrond van het verlenen van privileges en immuniteiten is in artikel 19 van het Protocol het volgende opgenomen:
“1. De in dit Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten zijn niet bedoeld om de personeelsleden van het Europees Octrooibureau of de deskundigen, die voor of in opdracht van de Organisatie werkzaam zijn tot persoonlijk voordeel te strekken. Zij beogen uitsluitend het onbelemmerd functioneren van de Organisatie onder alle omstandigheden, zomede de volledige onafhankelijkheid van de personen aan wie zij worden toegekend.”.
7. Artikel 22 van het Protocol luidt:
"Geen enkele Verdragsluitende Staat is verplicht de in de artikelen 12, 13, 14, letters b), e) en g), en 15, letter c) bedoelde voorrechten en immuniteiten toe te kennen aan:
a) zijn eigen onderdanen;
b) personen die bij aanvang van hun werkzaamheden bij de Organisatie hun vaste woonplaats in die Staat hebben (...).".
8. Op grond van artikel 25 van het Protocol kan de Europese Octrooiorganisatie (EOO) met een of meer Verdragsluitende Staten aanvullende overeenkomsten aangaan ten einde uitvoering te geven aan de bepalingen van het Protocol met betrekking tot die Staat of die Staten alsmede andere regelingen treffen ter waarborging van een goede functionering van de EOO en ter beveiliging van haar belangen.
9. Artikel 10 van de Overeenkomst van 27 juni 2006 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de EOO betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in ’s-Gravenhage, Trb. 2006, 155 (de Zetelovereenkomst) luidt:
“Voorrechten en immuniteiten van de personeelsleden van het Bureau
1. Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen,
a. in rang A5 en hoger, of
b. in rang A4, mits zij langer dan twee jaar in die rang zijn geweest en een basissalaris niet lager dan A5 periodiek 1 hebben, vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarin aan beide eisen is voldaan genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.
2. Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die geen bedienend personeel zijn en die niet onder het bepaalde in het eerste lid vallen, genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.
3. Dezelfde regelingen gelden voor hun inwonende gezinsleden.
4. De vrijstelling van rechtsvordering geldt niet in geval van een door derden ingediende civiele rechtsvordering ter zake van schade die voortvloeit uit een verkeersovertreding.
5. Dit artikel doet geen afbreuk aan regelingen in deze Overeenkomst of het Protocol.
6. Dit artikel is niet van toepassing op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.”.
10. De artikelen 34 en 37 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer van 18 april 1961, Trb. 1962, 159 (het Verdrag van Wenen) luiden:
“Artikel 34
Een diplomatieke ambtenaar is vrijgesteld van alle belastingen en rechten, zowel persoonlijke als zakelijke, hetzij landelijke, gewestelijke of gemeentelijke belastingen, met uitzondering van:
( a) indirecte belastingen die normaal in de prijs van goederen of diensten begrepen zijn;
( b) belastingen en rechten op particulier onroerend goed dat gelegen is op het grondgebied van de ontvangende staat tenzij hij dit onroerend goed onder zich heeft ten behoeve van de zendstaat voor de werkzaamheden van de zending;
( c) door de ontvangende staat met inachtneming van de bepalingen van lid 4 van artikel 39 geheven successierechten en rechten van overgang;
( d) belastingen en rechten op particulier inkomen welks bron is gelegen in de ontvangende staat en vermogensbelastingen op in bedrijven in de ontvangende staat belegd vermogen;
( e) heffingen wegens bepaalde verleende diensten;
( f) registratie-, griffie- en hypotheekrechten en zegelrecht met betrekking tot onroerend goed, met inachtneming van de bepalingen van artikel 23.”
“Artikel 37
1. (...)
2. Leden van het administratieve en technische personeel van de zending, alsmede inwonende gezinsleden, genieten, indien zij geen onderdaan zijn van, of niet duurzaam verblijf houden in, de ontvangende staat, de in de artikelen 29 t/m 35 omschreven voorrechten en immuniteiten, met dien verstande dat de immuniteit van de burger- en administratiefrechtelijke bevoegdheid van de ontvangende staat omschreven in lid 1 van artikel 31 zich niet uitstrekt tot handelingen die geen ambtshandelingen zijn. Zij genieten voorts de in artikel 36, lid 1, omschreven voorrechten met betrekking tot goederen die worden ingevoerd ten tijde dat zij zich voor het eerst inrichten.
3-4. (...).”.
11. Op grond van de in 4, 5, en 9 geciteerde bepalingen van het EOV, het Protocol en de Zetelovereenkomst is eiseres over het salaris dat zij van het EOB ontvangt geen Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd.
Mag het voordeel uit sparen en beleggen in de heffing worden betrokken?
12. Eiseres stelt dat de Zetelovereenkomst in strijd is met het Protocol (beroepsgronden I en II).
13. In artikel 25 van het Protocol is de mogelijkheid voorzien om aanvullende overeenkomsten te sluiten ter uitvoering van het Protocol. De Zetelovereenkomst is blijkens haar preambule gesloten gelet op dat artikel van het Protocol. Voorts is in het hier aan de orde zijnde artikel 10 van de Zetelovereenkomst bepaald dat dit artikel geen afbreuk doet aan regelingen in het Protocol. Van strijdigheid van de Zetelovereenkomst met het Protocol, is daarom geen sprake (zie Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:22).
14. Bovendien volgt uit artikel 16 van het Protocol dat de Verdragsluitende Staten voor de belastingheffing slechts de door het EOB betaalde salarissen en emolumenten dienen vrij te stellen, maar dat deze wel rekening mogen houden met inkomsten uit een andere bron. Naar het oordeel van de rechtbank moeten de box 3 inkomsten worden aangemerkt als de hier bedoelde inkomsten uit een andere bron. Dit brengt mee dat het Nederland vrijstond om in de Zetelovereenkomst voor deze box 3 inkomsten een andere regeling te treffen dan een algemene vrijstelling voor alle personeelsleden van het EOB .
15. Gelet op het vorenstaande falen eisers beroepsgronden I en II.
16 Eiseres stelt voorts dat zij ongelijk wordt behandeld ten opzichte van bij indiensttreding uit het buitenland afkomstige personeelsleden van het EOB -zonder de Nederlandse nationaliteit die al tien jaar hier te lande verblijven (beroepsgrond III). Bedoelde niet-Nederlandse personeelsleden van het EOB worden volgens eiseres op grond van begunstigend beleid niet belast over het inkomen uit sparen en beleggen, terwijl zij na tien jaar verblijf in Nederland gelden als hier duurzaam verblijf houdend en dus de DV-status hebben en wel worden belast over het inkomen uit sparen en beleggen.
17. Artikel 10, eerste en tweede lid, van de Zetelovereenkomst bepaalt, voor zover hier van belang, dat personeelsleden van het EOB in de rang van eiseres dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen. In het zesde lid is bepaald dat dit artikel 10 niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.
18. De Zetelovereenkomst is tot stand gekomen in het kader van het beleid om medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen, waarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/05, 30 178, nr. 1, blz. 10-11).
19. Bij het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan personeel met een andere dan de Nederlandse nationaliteit pleegt een onderscheid te worden gemaakt tussen personeelsleden die bij de aanvang van hun werkzaamheden uit het buitenland afkomstig zijn en personeelsleden die op dat tijdstip reeds duurzaam in Nederland verblijven. Aan laatstbedoelde categorie wordt door het Ministerie van Buitenlandse Zaken de zogenoemde DV-status toegekend (vgl. Hoge Raad 6 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3159, en Hoge Raad 6 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3187. Die categorie wordt voor de toepassing van een aantal voorrechten op gelijke wijze behandeld als Nederlandse onderdanen.
20. De onder 19 bedoelde regeling voor diplomatieke ambtenaren wordt op overeenkomstige wijze toegepast in de Zetelovereenkomst. Ook daarbij geldt, zoals bij diplomatieke ambtenaren waaraan artikel 10, eerste en tweede lid, van de Zetelovereenkomst refereert, dat de beoordeling of een personeelslid van het EOB in de zin van die bepaling duurzaam in Nederland verblijf houdt door het Ministerie van Buitenlandse Zaken wordt beoordeeld, en wel naar de situatie ten tijde van de aanvang van de werkzaamheden voor het EOB.
21. De stelling van eiseres dat zij ten onrechte ongelijk wordt behandeld ten opzichte van buitenlandse collega’s die inmiddels zo lang bij het EOB werkzaam zijn dat zij duurzaam in Nederland verblijven, berust derhalve op een misvatting omtrent de betekenis van het begrip duurzaam verblijf bij de toepassing van regelingen die gelden voor diplomatieke ambtenaren, waarnaar artikel 10, eerste en tweede lid, van de Zetelovereenkomst verwijst. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake (vgl. Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:22). De verwijzing door eiseres naar de aan voormeld arrest voorliggende uitspraken (ECLI:NL:RBARN: 2012:BY6260 en ECLI:NL:GHARL:2013:7499) volgt de rechtbank dan ook niet.
22. Gelet op het vorenstaande faalt ook eisers beroepsgrond III.
Is sprake van strijd met EU-recht?
23. Eiseres heeft voorts, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:400 en ECLI:NL:HR:2020:407), een beroep gedaan op artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) betreffende het vrije verkeer van werknemers (beroepsgrond IV).
24. Artikel 45, tweede lid, van het VWEU waarborgt het vrije verkeer van werknemers en verbiedt elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. In de door eiseres aangehaalde arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 10, zesde lid, van de Zetelovereenkomst niet in overeenstemming is met artikel 45 van het VWEU zodat de vrijstelling van belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen ook van toepassing is op personeelsleden van het EOB met de Nederlandse nationaliteit. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres zich echter niet met succes op dit arrest beroepen, nu eiseres zich in een wezenlijk andere positie bevindt dan de belanghebbende in de casus die aan dit arrest ten grondslag ligt. Daarin ging het om een werknemer met de Nederlandse nationaliteit die, na lange tijd voor het EOB in Duitsland werkzaam te zijn geweest, naar Nederland is teruggekeerd om vervolgens in Nederland voor het EOB werkzaam te zijn en aldus gebruik gemaakt heeft van het vrij verkeer van werknemers binnen de Europese Unie. Voor eiseres geldt daarentegen dat zij, voordat zij werd aangesteld bij het EOB , vanaf 1969 in Nederland heeft gewoond en dat zij ook alleen in Nederland heeft gewerkt. Eiseres is niet vanuit het buitenland naar Nederland gezonden of vanuit het buitenland aangeworven en heeft derhalve op geen enkel moment gebruik gemaakt van het vrij verkeer van werknemers binnen de Europese Unie. Dat eiseres de Belgische nationaliteit heeft, maakt dit niet anders. Dat betekent dat in het onderhavig geval geen sprake is van een grensoverschrijdende situatie binnen de Europese Unie, zodat eiseres zich niet met succes op de bepalingen van het VWEU kan beroepen. Eisers beroepsgrond IV faalt dan ook.
25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder terecht het voordeel uit sparen en belegging in de inkomstenbelastingheffing is betrokken. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of het inkomen uit sparen en beleggen bij belanghebbende in de heffing van inkomstenbelasting mag worden betrokken.
4.2.
Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Belanghebbende betoogt dat haar inkomen uit sparen en beleggen, voor zover dat voortvloeit uit haar EOB-salaris, door Nederland niet in de heffing mag worden betrokken. Daartoe voert zij, zakelijk weergegeven, de volgende gronden aan:
I. Artikel 10, lid 6, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in ‘s-Gravenhage, inclusief Afzonderlijke overeenkomst van 27 juni 2006 [1] (de Zetelovereenkomst) is niet in overeenstemming met artikel 22 van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie [2] (het Protocol) en daarom moet de eerstgenoemde bepaling buiten toepassing blijven.
II. Artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst is in strijd met artikel 25 van het Protocol en daarom moet de eerstgenoemde bepaling buiten toepassing blijven.
III. Belanghebbende wordt ongelijk behandeld ten opzichte van andere medewerkers van het EOB, al dan niet met BO/DV-status, die fiscale voorrechten genieten op grond van begunstigend beleid van de Inspecteur.
IV. Artikel 10 van de Zetelovereenkomst is in strijd met het vrije verkeer van werknemers van artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).
I. Is artikel 10 van de Zetelovereenkomst in strijd met artikel 22 van het Protocol?
5.2.1.
Artikel 10, lid 1, van de Zetelovereenkomst bepaalt, kort gezegd, dat bepaalde personeelsleden van het EOB dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer van 18 april 1961 [3] (het Verdrag van Wenen). Op grond van artikel 10, lid 2, van de Zetelovereenkomst genieten personeelsleden van het EOB die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die geen bedienend personeel zijn en die niet onder lid 1 vallen, dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen. Artikel 10, lid 5, van de Zetelovereenkomst bepaalt dat dit artikel geen afbreuk doet aan regelingen in de Zetelovereenkomst of het Protocol. Ingevolge artikel 10, lid 6, Zetelovereenkomst is dit artikel niet van toepassing op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.
5.2.2.
Artikel 34 van het Verdrag van Wenen bepaalt dat een diplomatieke ambtenaar, uitzonderingen daargelaten, is vrijgesteld van alle belastingen. Ingevolge artikel 37, lid 2, van het Verdrag van Wenen gelden diplomatieke voorrechten en immuniteiten in de ontvangende staat, waaronder fiscale voorrechten, ook voor leden van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending. Daarop wordt een uitzondering gemaakt indien deze personen onderdaan zijn van de ontvangende staat of daar duurzaam verblijf houden.
5.2.3.
Artikel 16, lid 1, van het Protocol bepaalt dat bepaalde medewerkers van het EOB zijn onderworpen aan een interne belasting op door het EOB betaalde salarissen en emolumenten. Deze salarissen en emolumenten zijn vanaf de datum waarop deze belasting ingaat, vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting. Dit artikellid bepaalt voorts dat de verdragsluitende staten met deze salarissen en emolumenten wel rekening kunnen houden bij de berekening van de belasting die is verschuldigd over inkomsten uit andere bronnen.
5.2.4.
Op grond van artikel 22 van het Protocol is een verdragsluitende staat niet verplicht de voorrechten en immuniteiten van de artikelen 12, 13, 14, letters b, e, en g, en artikel 15, letter c, van het Protocol toe te kennen aan, voor zover hier van belang, (a) zijn eigen onderdanen en (b) personen die bij de aanvang van hun werkzaamheden bij het EOB hun vaste woonplaats in die staat hebben.
5.3.
Niet in geschil is dat het salaris dat belanghebbende geniet van het EOB is vrijgesteld van inkomstenbelasting op grond van artikel 16, lid 1, van het Protocol. Het inkomen uit sparen en beleggen valt buiten de reikwijdte van deze vrijstelling. Artikel 22 van het Protocol laat Nederland de ruimte de in dat artikel genoemde voorrechten en immuniteiten niet toe te kennen aan personen die bij de aanvang van hun werkzaamheden bij het EOB hun vaste woonplaats in Nederland hebben. De in artikel 22 van het Protocol genoemde bepalingen betreffen geen fiscale voorrechten en immuniteiten voor personeelsleden van het EOB.
5.4.
Een aanspraak op een vrijstelling ten aanzien van inkomen uit sparen en beleggen kan slechts gebaseerd worden op artikel 10, lid 1 en lid 2, van de Zetelovereenkomst in verbinding met de artikelen 34 en 37 van het Verdrag van Wenen. Belanghebbende behoort tot de categorie werknemers waarop artikel 10, lid 2, van de Zetelovereenkomst in verbinding met artikel 37, lid 2, van het Verdrag van Wenen betrekking heeft. Ingevolge artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst is artikel 10, lid 2, van de Zetelovereenkomst echter niet van toepassing op belanghebbende, omdat zij duurzaam verblijf houdt in Nederland. Als gevolg daarvan is evenmin van toepassing artikel 37 van het Verdrag van Wenen en het in die bepaling toegekende voorrecht van artikel 34 van het Verdrag van Wenen, dat van belastingheffing het inkomen uit bronnen in de ontvangststaat uitzondert.
5.5.
Op grond van artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst is dit artikel niet van toepassing op personen die duurzaam verblijf houden in Nederland, zoals belanghebbende. Voor gevallen als dat van belanghebbende kan dus niet meer worden toegekomen aan de samenloopregeling van artikel 10, lid 5, van de Zetelovereenkomst. Voor zover een artikel niet van toepassing is, kan het immers geen afbreuk doen aan regelingen in het Protocol. Overigens geldt dat noch artikel 16, lid 1, noch artikel 22 van het Protocol betrekking heeft op inkomen uit sparen en beleggen, zodat in zoverre geen sprake is van enige samenloop tussen de Zetelovereenkomst en het Protocol. De behandeling van het inkomen uit sparen en beleggen van EOB-medewerkers, waaronder een eventuele vrijstelling voor inkomen uit sparen en beleggen, wordt beheerst door artikel 10 van de Zetelovereenkomst (zie 5.4). Anders dan belanghebbende meent, kent artikel 16 van het Protocol geen volledige vrijstelling van belastingheffing voor EOB-medewerkers waarop in artikel 22 van het Protocol een uitputtende uitzondering wordt gemaakt. Het heffingsrecht van Nederland wordt in dit geval dus niet beperkt op grond van de Zetelovereenkomst.
5.6.
Hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd, doet niet af aan dit oordeel. In dit verband betoogt belanghebbende onder meer dat onderscheid gemaakt moet worden tussen de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in ’s-Gravenhage van 19 oktober 1977 [4] (de Zetelovereenkomst 1977) en de gewijzigde Zetelovereenkomst die in 2006 van kracht werd. Belanghebbende betoogt, naar het Hof begrijpt, dat artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst inhoudelijk verschilt van artikel 9, lid 1, van de Zetelovereenkomst 1977 en dat artikel 22 van het Protocol bij het sluiten van de nieuwe Zetelovereenkomst in 2006 niet is aangepast, waardoor artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst buiten toepassing dient te blijven. Het beroep op de Zetelovereenkomst 1977, nog afgezien van de inhoud daarvan, kan belanghebbende niet baten. Vanaf de inwerkingtreding van de Zetelovereenkomst is de Zetelovereenkomst 1977 niet langer van kracht (artikel 23, lid 2, van de Zetelovereenkomst). De Zetelovereenkomst 1977 biedt dus geen enkel aanknopingspunt voor een beperking van het Nederlandse heffingsrecht over inkomen uit sparen en beleggen in het onderhavige jaar.
5.7.
Belanghebbende is het voorts niet eens met de oordelen van de Rechtbank dat artikel 16 van het Protocol slechts een vrijstelling van door het EOB betaalde salarissen en emolumenten voorschrijft en dat het Nederland vrijstond om in de Zetelovereenkomst voor box 3-inkomen een andere regeling te treffen dan een algehele vrijstelling voor alle personeelsleden van het EOB. Het Hof acht die oordelen juist en verwerpt belanghebbendes grieven hieromtrent. Op het salaris dat belanghebbende heeft genoten, is de vrijstelling van artikel 16 van het Protocol toegepast. Deze inkomsten zijn derhalve niet begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1). Bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) is de herkomst van het vermogen vervolgens niet relevant. Het door belanghebbende gestelde feit dat haar vermogen uitsluitend afkomstig is uit het salaris van het EOB, brengt niet mee dat de uit dat vermogen voortvloeiende, als inkomen uit sparen en beleggen belaste inkomsten moeten worden gelijkgesteld met het salaris zelf.
5.8.
Artikel 10 van de Zetelovereenkomst is niet strijdig met artikel 22 van het Protocol. Beroepsgrond I faalt.
II. Is artikel 10 van de Zetelovereenkomst in strijd met artikel 25 van het Protocol?
5.9.
In artikel 25 van het Protocol is de mogelijkheid voorzien om aanvullende overeenkomsten te sluiten ter uitvoering van het Protocol. De Zetelovereenkomst is blijkens haar preambule gesloten gelet op dat artikel van het Protocol. Voorts is in artikel 10, lid 5, van de Zetelovereenkomst bepaald dat dit artikel geen afbreuk doet aan regelingen in het Protocol. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat artikel 10 van de Zetelovereenkomst niet strijdig is met artikel 25 van het Protocol (zie HR 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:22, BNB 2015/53, r.o. 2.3.1). Beroepsgrond II faalt.
III. Is het gelijkheidsbeginsel geschonden?
5.10.
Belanghebbende stelt dat medewerkers van het EOB met een niet-Nederlandse nationaliteit die bij aanvang van hun werkzaamheden voor het EOB niet de DV-status hebben gekregen maar inmiddels duurzaam (langer dan tien jaar) in Nederland verblijven niet in de box 3-heffing worden betrokken, terwijl dit volgens de Zetelovereenkomst wel zou mogen. Zij stelt dat dit niet-gepubliceerd begunstigend beleid is, dat op grond van het gelijkheidsbeginsel ook op haar toegepast moet worden.
5.11.
De Inspecteur heeft in dit kader weersproken dat sprake is van een door hem gevoerd beleid en gesteld dat de Minister van Buitenlandse Zaken bepaalt of een persoon al dan niet duurzaam in Nederland verblijft. Daarbij volgt de Inspecteur de regelgeving zoals neergelegd in het Protocol en de Zetelovereenkomst, waarbij de Inspecteur de beslissing van de Minister van Buitenlandse Zaken met betrekking tot het toekennen van de DV-status heeft te volgen. De Inspecteur heeft verder toegelicht dat de door belanghebbende aangeduide EOB-medewerkers niet de DV-status krijgen, omdat zij bij aanvang van hun werkzaamheden zijn geworven uit het buitenland. Verder voert de Inspecteur aan dat ingevolge artikel 33, lid 1, laatste volzin, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 het verloop van tien jaar na indiensttreding geen effect heeft op de vrijstelling met betrekking tot de inkomstenbelasting, maar dat dit ziet op de beperking van de fiscale privileges met betrekking tot de omzetbelasting, de motorrijtuigenbelasting, de belasting van personenauto's en motorrijwielen en de kansspelbelasting.
5.12.
In het arrest van 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:22, BNB 2015/53, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende geoordeeld:
“2.3.3. De Zetelovereenkomst is totstandgekomen in het kader van het beleid om medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen, waarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/05, 30 178, nr. 1, blz. 10-11).
2.3.4.
Bij het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan personeel met een andere dan de Nederlandse nationaliteit pleegt een onderscheid te worden gemaakt tussen personeelsleden die bij de aanvang van hun werkzaamheden uit het buitenland afkomstig zijn en personeelsleden die op dat tijdstip reeds duurzaam in Nederland verblijven. Aan laatstbedoelde categorie wordt door het Ministerie van Buitenlandse Zaken de zogenoemde DV-status toegekend (vgl. HR 6 juni 2008, nr. 41769, ECLI:NL:HR:2008:BD3159, BNB 2008/211, en HR 6 juni 2008, nr. 43788, ECLI:NL:HR:2008:BD3187, BNB 2008/212). Die categorie wordt voor de toepassing van een aantal voorrechten op gelijke wijze behandeld als Nederlandse onderdanen.
2.3.5.
De onder 2.3.4 bedoelde regeling voor diplomatieke ambtenaren wordt op overeenkomstige wijze toegepast in de Zetelovereenkomst. Ook daarbij geldt, zoals bij diplomatieke ambtenaren waaraan artikel 10, lid 1, van de Zetelovereenkomst refereert, dat de beoordeling of een personeelslid van het EOB in de zin van die bepaling duurzaam in Nederland verblijf houdt door het Ministerie van Buitenlandse Zaken wordt beoordeeld, en wel naar de situatie ten tijde van de aanvang van de werkzaamheden voor het EOB.
2.3.6.
Belanghebbendes opvatting dat hij ten onrechte ongelijk wordt behandeld ten opzichte van buitenlandse collega’s die inmiddels zo lang bij het EOB werkzaam zijn dat zij duurzaam in Nederland verblijven, berust derhalve op een misvatting omtrent de betekenis van het begrip duurzaam verblijf bij de toepassing van regelingen die gelden voor diplomatieke ambtenaren, waarnaar artikel 10, lid 1, van de Zetelovereenkomst verwijst. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake. Ook de daarop gerichte klacht faalt daarom.”
5.13.
Uit de verklaring van de Inspecteur volgt dat het doorslaggevende verschil tussen belanghebbende en de door haar genoemde groep EOB-medewerkers de al dan niet toegekende DV-status is. De Inspecteur heeft bovendien aannemelijk gemaakt dat er geen begunstigend beleid bestaat, laat staan beleid op grond waarvan bepaalde EOB-medewerkers met de BO/DV-status zijn vrijgesteld van de heffing op inkomen uit sparen en beleggen. De Inspecteur heeft zich derhalve met recht op het standpunt gesteld dat zijn handelwijze berust op toepassing van de regelgeving zoals neergelegd in het Protocol en de Zetelovereenkomst. Gelet op de hiervoor aangehaalde overwegingen uit het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2015 bestaat in dit geval ook overigens geen grond voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen in dit geval geen sprake is. Beroepsgrond III faalt.
IV. Is de Zetelovereenkomst strijdig met EU-recht?
5.14.
Belanghebbende stelt dat bij de toepassing van artikel 10 van de Zetelovereenkomst een onderscheid wordt gemaakt tussen EOB-werknemers met en zonder Nederlandse nationaliteit, aan wie bij aanwerving al dan niet de DV-status is toegekend, hetgeen in strijd is met artikel 45 VWEU. Ter onderbouwing van dit standpunt beroept belanghebbende zich in het bijzonder op de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:400, BNB 2020/129, en ECLI:NL:HR:2020:407, BNB 2020/130.
5.15.
De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 13 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:407, BNB 2020/130, onder meer als volgt:
“2.4.3. Bij de beoordeling van het middel is van belang dat belanghebbende voorafgaand aan zijn tewerkstelling bij het EOB in Nederland in een andere lidstaat heeft gewoond en gewerkt als werknemer. In dit opzicht is sprake van een andere situatie dan die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011.[3] Belanghebbende bevindt zich, volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, ten opzichte van de staat van herkomst (Nederland) in een vergelijkbare positie als alle andere personen die de door het VWEU gewaarborgde rechten en vrijheden genieten.[4] Ook een ambtenaar van een internationale organisatie kan de hoedanigheid van migrerend werknemer bezitten.[5] Het is eveneens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het recht op vrij verkeer van werknemers niet aldus kan worden uitgelegd dat de eigen onderdanen van een bepaalde lidstaat van de toepassing van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze, ten opzichte van hun staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten.[6]
2.4.4.
De bepaling dat werknemers van het EOB met een Nederlandse nationaliteit die zijn aangeworven vanuit een andere EU-lidstaat, niet zijn vrijgesteld van belasting op hun inkomen uit sparen en beleggen maar werknemers met een andere nationaliteit in overigens dezelfde omstandigheden wel, heeft tot gevolg dat het voor werknemers met een Nederlandse nationaliteit die in een andere lidstaat dan Nederland werken en wonen, minder aantrekkelijk is om een dienstbetrekking aan te gaan met het EOB in Nederland dan voor werknemers met een andere nationaliteit. Artikel 10, lid 6, Zetelovereenkomst beperkt dus het in artikel 45 VWEU gewaarborgde recht op vrij verkeer van werknemers. Anders dan het middel voorstaat is dit niet anders in een geval als het onderhavige waarin het betreft een werknemer die bij aanwerving de Nederlandse nationaliteit had en nadien die nationaliteit heeft verloren en vervolgens duurzaam verblijf houdt in Nederland als bedoeld in artikel 10, lid 6, Zetelovereenkomst.
(…)
[3] HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR0387.
[4] HvJ 11 juli 2002, Marie-Nathalie D’Hoop, C-224/98, ECLI:EU:C:2002:432, punt 30.
[5] Vgl. HvJ 15 maart 1989, Echternach, 389/87 en 390/87, ECLI:EU:C:1989:130, punt 11 en HvJ 16 februari 2006, Rockler, C-137/04, ECLI:EU:C:2006:106, punt 15.
[6] HvJ 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, ECLI:EU:C:1996:251, punt 32 en HvJ 7 februari 1979, Knoors, 115/78, ECLI:EU:C:1979:31, punt 24.”
5.16.
Beide arresten betroffen een belastingplichtige met de Nederlandse nationaliteit die voorafgaand aan zijn tewerkstelling bij het EOB in Nederland, in een andere EU-lidstaat heeft gewoond en gewerkt als werknemer. Belanghebbende bevindt zich in een wezenlijk andere situatie dan de belastingplichtigen in deze arresten. Belanghebbende is niet aangeworven uit een andere EU-lidstaat, woonde reeds vanaf 1979 onafgebroken in Nederland en heeft bij haar indiensttreding bij het EOB in 2000 de DV-status gekregen. Zij heeft haar werkzaamheden voor het EOB steeds in Nederland uitgevoerd en heeft voorafgaand aan haar werkzaamheden voor het EOB geen werkzaamheden verricht in andere EU-lidstaten. In die omstandigheden kan niet gezegd worden dat belanghebbende zich ten opzichte van Nederland in een vergelijkbare positie bevindt als alle andere personen die de door het VWEU gewaarborgde rechten en vrijheden genieten. Nu belanghebbende niet in een andere EU-lidstaat heeft gewoond of gewerkt, heeft zij geen gebruikgemaakt van de verkeersvrijheden en is sprake van een zuiver interne situatie, waarop artikel 45 VWEU geen betrekking heeft. Anders dan de belastingplichtigen in de hiervoor genoemde arresten, bevindt zij zich niet in dezelfde positie als een EOB-medewerker met een niet-Nederlandse nationaliteit die vanuit een andere EU-lidstaat is aangeworven. Zij bevindt zich ook niet in dezelfde positie als de belastingplichtigen in de betreffende arresten, namelijk een EOB-medewerker mét de Nederlandse nationaliteit die vanuit een andere EU-lidstaat is aangeworven.
5.17.
Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, doet niet af aan dit oordeel. Belanghebbende betoogt onder meer dat zij vóór indiensttreding bij het EOB de mogelijkheid had om zich in een andere lidstaat te vestigen, maar ervoor heeft gekozen te gaan wonen en werken in Nederland in plaats van in België. Aangezien belanghebbende op het moment van indiensttreding bij het EOB al jarenlang in Nederland woonde en zij niet in een andere EU-lidstaat heeft gewerkt, brengt dit – anders dan belanghebbende betoogt – echter niet mee dat zij vóór aanwerving door het EOB gebruik heeft gemaakt van het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 45 VWEU.
5.18.
Het feit dat belanghebbende de Belgische nationaliteit heeft, is in het onderhavige geval niet de reden voor de uitsluiting van de vrijstelling van inkomen uit sparen en beleggen; die reden is de DV-status die haar in 2000 is toegekend. Zij wordt op grond van artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst juist hetzelfde behandeld als andere EOB-medewerkers die op het moment van aanwerving de Nederlandse nationaliteit bezitten en op dat moment in Nederland wonen of die een andere nationaliteit bezitten maar duurzaam verblijf houden in Nederland. Van een beperking van het vrije werknemersverkeer of van een (indirecte) discriminatie naar nationaliteit is derhalve geen sprake (vgl. HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR0387, BNB 2011/251).
5.19.
De toepassing van artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst beperkt in het onderhavige geval niet het vrije verkeer van werknemers van artikel 45 VWEU. Beroepsgrond IV faalt.
Andere jaren
5.20.
Voor zover belanghebbende bedoelt het Hof te verzoeken over alle jaren vanaf 2011 een beslissing te nemen, geldt dat de onderhavige procedure uitsluitend ziet op de voor het jaar 2016 opgelegde aanslag. Het Hof kan dan ook uitsluitend over die aanslag een beslissing nemen.
Slotsom
5.21.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier R. Tulen. De beslissing is op 9 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.