Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-19/00459
Uitspraak van 6 oktober 2020
in het geding tussen:
[X]te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 april 2019, nr. SGR 18/5636.
Procesverloop
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.112 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.361 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 718 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft:
- het beroep gegrond verklaard;
- de uitspraak op bezwaar vernietigd;
- de aanslag verminderd in zoverre dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen
op nihil wordt vastgesteld;
- de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd;
- de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.4. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Bij brieven van 18 september 2019, ingekomen bij het Hof op 23 september 2019, heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij zijn e-mail van 4 juni 2020 heeft belanghebbende een aanvulling op zijn verweerschrift alsmede een aanvulling op zijn incidenteel hoger beroep gevoegd. Bij brief van 29 juni 2020, ingekomen bij het Hof op 1 juli 2020, heeft de Inspecteur gereageerd op de aanvullingen van het verweerschrift en incidenteel hoger beroep van belanghebbende. Bij zijn e-mailbericht van 20 juli 2020 heeft belanghebbende een aanvulling op zijn verweerschrift gevoegd.
1.5. Het Hof heeft partijen bij brief van 20 maart 2020 gevraagd of zij instemmen met behandeling van de zaak zonder zitting (akkoordverklaring met afdoening van de zaken op basis van de stukken). Zowel belanghebbende (e-mailbericht van 11 mei 2020) als de Inspecteur (brief van 27 maart 2020) heeft die toestemming verleend. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten.
Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was werkzaam voor de Stichting [Stichting] (thans Stichting [Stichting X] ; [Stichting X] ) als 'treasury & control manager'. In die hoedanigheid was belanghebbende bevoegd om namens [Stichting X] derivaatcontracten te sluiten. Belanghebbende was binnen [Stichting X] de enige persoon die zich op operationeel niveau bezighield met de opbouw en het beheer van de derivatenportefeuille en sloot de derivaten geheel zelfstandig af.
2.2. Belanghebbende maakte voor het afsluiten van derivaten namens [Stichting X] gebruik van de diensten van [A] ( [A] ), die fungeerde als een tussenpersoon/introducing broker. [A] ontving van een aantal banken een vergoeding (provisies/fees) als [Stichting X] een derivaat afsloot. De provisies werden betaald per derivaat en de hoogte was afhankelijk van de looptijd. Hoe langer de looptijd van het derivaat, hoe hoger de provisie was. [A] en belanghebbende hebben afgesproken dat [A] een gedeelte van de provisies zou doorbetalen aan belanghebbende (de doorbetalingsafspraak). Deze betalingen heeft belanghebbende niet gemeld aan [Stichting X] . Belanghebbende heeft in totaal een bedrag van € […] aan provisies van [A] ontvangen.
2.3. Belanghebbende heeft ten minste een bedrag van € […] aan ontvangen provisies in zijn aangiftes IB/PVV voor de jaren 2004 tot en met 2010 aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden.
2.4. Belanghebbende is rond 10 april 2012 aangehouden op verdenking van een aantal strafbare feiten in verband met de provisies die door [A] aan hem zijn doorbetaald. In verband met het strafrechtelijk onderzoek heeft de Officier van Justitie op 12 april 2012 aan de FIOD schriftelijk bevel gegeven conservatoir beslag te leggen ten laste van belanghebbende tot bewaring van het recht tot verhaal tot een maximum geldbedrag van € […] voor:
- een eventueel op te leggen geldboete;
- de eventuele verplichting tot betaling van een geldbedrag aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel.
2.5.1. Op 29 mei 2012 heeft [Stichting X] belanghebbende op staande voet ontslagen. Op 30 mei 2012 heeft de voorzieningenrechter toestemming verleend aan [Stichting X] conservatoir beslag te leggen op de roerende en onroerende zaken van belanghebbende tot een bedrag van € […] .
2.5.2. Op 19 juli 2012 heeft de voorzieningenrechter toestemming verleend aan [Stichting X] conservatoir derdenbeslag te leggen ten laste van belanghebbende onder de Staat der Nederlanden tot een bedrag van € […] .
2.5.3. De stukken van het geding bevatten een bladzijde van een FIOD-rapport met vermelding van de inbeslaggenomen vermogenscomponenten van belanghebbende:
"
6.1 Inbeslaggenomen vermogenscomponenten
6.1 Inbeslaggenomen vermogenscomponenten
Er is beslag gelegd op de volgende vermogenscomponenten:
6.1.1 [belanghebbende]:
Voorwerp/vordering
Bij
Waarde
(…)
(…)
Vordering(en) o.a. [rekeningnummer] en [rekeningnummer]
Rabobank
€ […]
(…)
(…)
Vordering(en). o.a. [rekeningnummer] en [rekeningnummer]
ABN-AMRO Bank
€ […]
(…)
Vordering(en), o.a. [rekeningnummer]
SNS Bank
€ […]
(…)
(…)
Vordering(en) o.a. [rekeningnummer]
Bick bank (Alex)
€ […]
(…)
(…)
Voorwerpen o.a. audio apparatuur en wijn
[belanghebbende]
€ […]
(…)
(…)
Woning, [adres] , [postcode] [woonplaats]
[belanghebbende]
€ […]
(WOZ)
(…)
(…)
Contant geld (div. valuta)
[belanghebbende]
€ […]
(…)
(…)
Totaal
€ […]
(…)"
2.6.1. [Stichting X] is op 2 november 2012 een procedure gestart tegen belanghebbende om hem aansprakelijk te stellen voor de schade die zij heeft geleden in verband met belanghebbendes handelingen ter zake van de derivaten.
2.6.2. Bij vonnis van 7 juni 2017 heeft de civiele kamer van de Rechtbank Den Haag, belanghebbende veroordeeld tot vergoeding van de volgende schade:
- de schade die is ontstaan als gevolg van de opbouw en het beheer van de derivatenportefeuille waarbij de schadevergoeding vastgesteld moet worden in een afzonderlijke schadestaatprocedure;
- de schade die [Stichting X] heeft geleden als gevolg van doorbetaalde provisies vastgesteld op een bedrag van € […] , vermeerderd met de wettelijke rente vanaf de datum van dagvaarding (schade als gevolg van de doorbetalingen);
- een gefixeerde schadevergoeding als bedoeld in artikel 7:677 BW juncto artikel 7:680 BW in verband met het ontslag van belanghebbende op staande voet vastgesteld op € […] , vermeerderd met de wettelijke rente vanaf 29 mei 2012 (gefixeerde schadevergoeding).
2.6.3. Het voormelde vonnis vermeldt, voor zover van belang:
"IISchade als gevolg van de doorbetalingen
(…)
6.143. Het in ontvangst nemen van de doorbetalingen maakte op geen enkele manier deel uit van de uitvoering van de arbeidsovereenkomst van [belanghebbende]. Wel is er een onlosmakelijk verband in de zin dat [A] de doorbetalingsafspraak alleen gestand konden doen indien [belanghebbende] namens [Stichting X] derivaten afsloot met banken die [A] een fee betaalde. Met [Stichting X] is de rechtbank van oordeel dat deze gedragingen in een zo ver verwijderd verband staan met de door [Stichting X] bedongen arbeid en daarmee zo weinig overeenstemmen, dat deze buiten de reikwijdte van het toepassingsbereik van artikel 7:661 BW vallen.
6.144. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat artikel 7:661 BW beoogt het belang van de werknemer te beschermen tegen de verhoogde kans op schade die voortvloeit uit de opgedragen taak. Het enige verband tussen de doorbetalingen en de aan [belanghebbende] opgedragen taak is dat die taak het hem mogelijk heeft gemaakt de doorbetalingsafspraak te maken en uit te voeren. De doorbetalingsafspraak diende op geen enkele manier het belang van [Stichting X] . (…) De rechtbank zal de vordering dus toetsen aan artikel 6:162 BW.
Onrechtmatig handelen [belanghebbende]
(…)
6.149. Door derivaten af te sluiten waarbij [A] betrokken was, heeft [belanghebbende] gehandeld in strijd met het Financieel Statuut. Met de doorbetalingsafspraak heeft [belanghebbende] in strijd gehandeld met het Integriteitsstatuut van [Stichting X] , dat opgave vergt van (financiële) belangen in bedrijven waarmee [Stichting X] zaken doet en dat opgave en toestemming vereist voor nevenwerkzaamheden. Voorts is daarin bepaald dat geen geschenken of giften in geld worden geaccepteerd. De doorbetalingsafspraak is op geen enkele manier toegestaan of toelaatbaar te achten op grond van het Integriteitsstatuut van [Stichting X] .
6.150. Met de doorbetalingsafspraak heeft [belanghebbende] voorts ten eigen bate gebruik gemaakt van de gelegenheid die zijn werkzaamheden bij [Stichting X] hem boden om de doorbetalingsafspraak te maken en uit te voeren. Hij heeft misbruik gemaakt van de aan hem gegeven vrijheid en het in hem gestelde vertrouwen op grove wijze geschonden. [Belanghebbende] heeft derhalve in strijd met de op hem als werknemer rustende ongeschreven zorgvuldigheidsnorm tegenover zijn werkgever en dus onrechtmatig jegens [Stichting X] gehandeld
(…)
6.152. Anders dan bij het strafrechtelijke ontnemen van het voordeel, gaat het bij begroting van de schade in deze civiele procedure, in ieder geval bij de primaire vordering, om de vraag of [Stichting X] als gevolg van de onrechtmatige handelwijze van [belanghebbende] schade heeft geleden. Het nadeel van [Stichting X] , die stelt dat zij als gevolg van de doorbetalingen meer (‘teveel’) heeft betaald voor de derivaten, staat centraal. Het komt daarbij aan op een vergelijking tussen de hypothetische situatie waarin [Stichting X] zou hebben verkeerd zonder onrechtmatig handelen van [belanghebbende] (zonder doorbetalingsafspraak) en die waarin zij feitelijk verkeert.
(…)
6.200. Hiervan uitgaande neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat de fees die Barclays, BNP, Citibank, Deutsche Bank, Societé Génerale en Rabobank aan [A] [hebben] betaald, uiteindelijk geheel door [Stichting X] zijn betaald. De schattenderwijs begrote schade bedraagt in totaal € […] (…)
(…)
6.203. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat de vordering evenzeer op grond van artikel 7:661 BW toegewezen kan worden. De hiervoor vastgestelde wetenschap van [belanghebbende] rechtvaardigt de conclusie dat [belanghebbende] opzettelijke schade heeft toegebracht in de zin van deze bepaling.
(…)
III Ontslag op staande voet en gefixeerde schadevergoeding ex artikel 7:677 io
7:680 BW
(…)
gefixeerde schadevergoeding
6.216. [belanghebbende] betwist niet dat [Stichting X] ingeval van een rechtsgeldig gegeven ontslag op staande voet aanspraak kan maken op de door haar gevorderde gefixeerde schadevergoeding. Deze vordering van [Stichting X] ligt voor toewijzing gereed."
2.6.4.
Bij exploot van 4 juli 2017 heeft [Gerechtsdeurwaarders] gerechtsdeurwaarders de grosse van voormeld vonnis aan belanghebbende betekend met het bevel om binnen twee dagen na de dag van betekening een bedrag van € […] te voldoen. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Hoofdsom
€ […]
gefixeerde schadevergoeding
€ […]
rente na titel t/m 4 juli 2017
€ […]
Proceskosten
€ […]
Nasalaris
€ […]
kosten exploot
€ […]
2.6.5.
Op 29 januari 2018 heeft belanghebbende een bedrag van € […] betaald aan [Gerechtsdeurwaarders] gerechtsdeurwaarders.
2.7.1.
Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.794. Belanghebbende heeft daarbij een bedrag van € 11.452 als aftrekbare kosten ter zake van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
2.7.2.
De Inspecteur heeft, met dagtekening 27 juli 2017, aan belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.112 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.361. De Inspecteur heeft hierbij een bedrag van € […] aan advocaatkosten voor de civielrechtelijke procedure als kosten ter zake van het resultaat uit overige werkzaamheden geaccepteerd. Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is de Inspecteur uitgegaan van een bedrag van € […] aan bezittingen (€ […] aan banksaldi en € […] aan beleggingen).
2.8.
Tijdens de bezwaarprocedure tegen voormelde aanslag heeft belanghebbende een aangifte ingediend voor het onderhavige jaar waarbij hij een bedrag van € […] als aftrekbare kosten ter zake van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
"Beoordeling van het geschil
Box 1
12. Alvorens de vraag te kunnen beoordelen of [belanghebbende] ter zake van de onderhavige aansprakelijkstellingen een voorziening kan vormen, zal de rechtbank eerst, gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001, beoordelen of in dit geval sprake is van negatief loon, en zo ja, of in 2014 enig bedrag aan negatief loon in aftrek kan worden gebracht.
13. Uit het vonnis valt op te maken dat de rechtbank de schadevordering ter zake van de doorbetalingen van de fees aan artikel 6:162 van het Burgerlijk Wetboek (rechtsoverweging 6.144) heeft getoetst, dat de rechtbank heeft geoordeeld dat [belanghebbende] onrechtmatig heeft gehandeld jegens [Stichting X] (rechtsoverweging 6.150) en dat de rechtbank op die grond [belanghebbende] heeft veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € […] (rechtsoverwegingen 6.197, 6.200 en 7.3). De rechtbank heeft echter in rechtsoverweging 6.203 van het vonnis tevens geoordeeld dat voormelde schadevordering evenzeer op grond van artikel 7:661 van het BW toegewezen kan worden en dat [belanghebbende] opzettelijk schade heeft toegebracht in de zin van die bepaling. Nu in artikel 7:661 van het BW is bepaald dat de werknemer die bij de uitvoering van de arbeidsovereenkomst schade toebrengt aan de werkgever jegens de werkgever aansprakelijk is indien die schade een gevolg is van zijn opzet of bewuste roekeloosheid, brengt dit naar het oordeel van de rechtbank mee dat de verplichting tot betaling van de onderhavige schadevergoeding, naast het onrechtmatig handelen van [belanghebbende], ook haar oorzaak vindt in de wijze van vervulling van [belanghebbendes] dienstbetrekking bij [Stichting X] . De onderhavige aansprakelijkstelling houdt dan ook voldoende causaal verband met [belanghebbendes] dienstbetrekking om als negatief loon in aanmerking te kunnen worden genomen (vgl. Hoge Raad 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257).
14. Ook voor wat betreft de gefixeerde schadevergoeding is de rechtbank van oordeel dat deze haar oorzaak vond in de vervulling van [belanghebbendes] dienstbetrekking bij [Stichting X] . De vergoeding vloeit op grond van 7:677 van het BW immers voort uit het ontslag op staande voet, dat in het vonnis rechtsgeldig is geoordeeld. De aansprakelijkstelling ten aanzien van de gefixeerde schadevergoeding houdt dan eveneens voldoende causaal verband met [belanghebbendes] dienstbetrekking om als negatief loon in aanmerking te worden genomen.
15. Negatief loon kan pas in aanmerking worden genomen in het jaar waarin dat is betaald. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2014 ten aanzien van de onderhavige aansprakelijkstellingen - behoudens niet aftrekbare advocaatkosten - enig bedrag heeft betaald. Dit brengt mee dat [belanghebbende] in 2014 geen bedrag aan negatief loon in aftrek kan brengen.
16. Nu, naar hiervoor is overwogen, de onderhavige aansprakelijkstellingen als negatief loon kwalificeren, komt de rechtbank niet meer toe aan de beoordeling van de vraag of het bedrag van de aansprakelijkstellingen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden aangemerkt.
Box 3
17. Op 1 januari 2014 beschikte [belanghebbende] over bezittingen waarop conservatoire beslagen rustten. Naar het oordeel van de rechtbank dienen deze bezittingen (van in totaal € […] ) ondanks de daarop rustende beslagen tot de rendementsgrondslag te worden gerekend (vgl. Hoge Raad 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4235).
18. Daarentegen kan [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank op 1 januari 2014 wel een schuld ter zake van de aansprakelijkstellingen in aanmerking nemen. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat [belanghebbende] ook in dat jaar al wist dat hij onrechtmatig jegens [Stichting X] had gehandeld. Daarnaast was [belanghebbende] al in 2012 door [Stichting X] gedagvaard voor de aansprakelijkstellingen en was in 2012 een strafrechtelijk onderzoek naar [belanghebbende] gestart. [Belanghebbende] wist dan ook op 1 januari 2014 dat hij naar alle waarschijnlijkheid aansprakelijk zou worden gesteld. Aldus bestond er op 1 januari 2014 een (zij het op termijn) juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting, waarmee bij de rendementsgrondslag rekening kan worden gehouden.
19. Voor de waardering van die verplichting acht de rechtbank van belang dat [belanghebbende] uiteindelijk voor meer dan € […] aansprakelijk is gesteld, dat de exacte omvang van de beslagen niet duidelijk is en dat de uit de aansprakelijkstellingen voortvloeiende schuld in ieder geval groter is dan het totale bedrag van de beslagen. De rechtbank acht de kans op 1 januari 2014 dat [belanghebbende] uiteindelijk aansprakelijk zou worden gesteld, mede gelet ook op het latere vonnis van 7 juni 2017, 100%. Daarnaast schat de rechtbank de kans op enige betaling van de aansprakelijkstelling in verband met de beslagen vrij hoog in. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat [belanghebbende] op 1 januari 2014 een schuld ter zake van de aansprakelijkstellingen in aanmerking kan nemen en dat die schuld in dit geval niet hoger kan zijn dan de waarde van de bezittingen ter grootte van € […] . Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient dan ook te worden verminderd naar nihil.
Belastingrente
20.Belanghebbende] heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen gronden ingebracht. Nu de aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag te worden verminderd.
Slotsom
21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard."
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In (incidenteel) hoger beroep is in geschil of:
a. belanghebbende in het onderhavige jaar negatief loon dan wel negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen, en zo ja, tot welk bedrag;
b. de Inspecteur bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in het onderhavige jaar een schuld in aanmerking moet nemen in verband met de aansprakelijkstelling die voortvloeit uit het vonnis van 7 juni 2017 (zie 2.6.2);
c. indien vraag b bevestigend wordt beantwoord, welk bedrag in aanmerking kan worden genomen als schuld bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
4.2.
De Inspecteur beantwoordt vraag a en b ontkennend en concludeert tot gegrondverklaring van zijn hoger beroep en, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.3.
Belanghebbende beantwoordt vraag a en b bevestigend en concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en, zo begrijp het Hof, tot gegrondverklaring van zijn incidenteel hoger beroep. Belanghebbende vermeldt dat in het onderhavige jaar een bedrag van € […] aan negatief loon in aanmerking kan worden genomen en stelt de waarde van de schuld die in acht moet worden genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vast op € […] .
Beoordeling van het (incidenteel) hoger beroep
a. Kan belanghebbende in het onderhavige jaar negatief loon dan wel negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking nemen, en zo ja, tot welk bedrag?
5.1.
De Inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de betalingen die belanghebbende doet uit hoofde van de aansprakelijkstelling in aanmerking genomen kunnen worden als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in het jaar van betaling.
5.2.
In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende dat hij, gelet op de uitspraak van de Rechtbank, ten onrechte inkomstenbelasting heeft betaald over de door hem ontvangen provisies van, naar hij stelt, in totaal € […] en dat hij dit bedrag wil opvoeren als negatief loon. De belastingteruggaaf die daaruit voortvloeit, heeft belanghebbende berekend op € […] (52% x € […] ).
5.3.
Gelet op de door partijen aangevoerde stellingen in het geding beperkt de beoordeling zich tot de aansprakelijkstelling voor de schade als gevolg van de doorbetalingen en de gefixeerde schadevergoeding.
Schade als gevolg van de doorbetalingen
5.4.
Belanghebbende heeft de provisies ontvangen op basis van de afspraak die hij met [A] heeft gemaakt. De doorbetalingsafspraak hield in dat [A] een percentage van de door hem ontvangen provisies in verband met de derivatentransacties van [Stichting X] doorbetaalde aan belanghebbende. Die doorbetalingsafspraak is aan te merken als een in het economisch verkeer verrichte handeling gericht op het behalen van voordeel waarvan het voordeel ook redelijkerwijs te verwachten viel (vgl. HR 24 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, BNB 1993/19 en HR 8 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AF0076, BNB 2003/10).
5.5.
Het voorgaande brengt mee dat de (positieve en negatieve) voordelen die voortvloeien uit de doorbetalingsafspraak zijn aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. De omstandigheid dat belanghebbende deze afspraak enkel heeft kunnen maken omdat zijn dienstbetrekking met [Stichting X] hem daartoe in staat stelde, brengt nog niet mee dat de (positieve en negatieve) inkomsten die voortvloeien uit genoemde afspraak zijn te kwalificeren als loon.
5.6.
De provisies die belanghebbende heeft ontvangen op grond van de doorbetalingsafspraak kan hij derhalve niet als negatief loon in aftrek brengen, nog daargelaten dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de door hem ontvangen provisies geheel of gedeeltelijk ongedaan zijn gemaakt.
5.7.
Uit het vonnis van 7 juni 2017 volgt dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 6:162 (onrechtmatige daad) van het Burgerlijk Wetboek. Voorts volgt uit dat vonnis dat het onrechtmatig handelen van belanghebbende bestond uit de handelingen die plaatsvonden in het kader van de doorbetalingsafspraak, waaronder het afsluiten van derivaten via een tussenpersoon ( [A] ) alsmede de betalingen van provisies aan belanghebbende. De in dit verband door belanghebbende te betalen schadevergoeding is bovendien gebaseerd op de vergelijking tussen de hypothetische situatie waarin [Stichting X] zou hebben verkeerd zonder doorbetalingsafspraak en die waarin [Stichting X] feitelijk verkeerde.
5.8.
Het voorgaande brengt mee dat de verplichting tot betaling van de schadevergoeding rechtstreeks haar oorzaak vindt in de doorbetalingsafspraak zodat de betalingen die belanghebbende doet uit hoofde van genoemde aansprakelijkstelling zijn aan te merken als (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden.
5.9.
De overweging in het vonnis (rov 6.203) waarin de civiele kamer van de Rechtbank ten overvloede heeft overwogen dat de vordering evenzeer op grond van artikel 7:661 van het Burgerlijk Wetboek kan worden toegewezen nu de wetenschap van belanghebbende de conclusie rechtvaardigt dat hij opzettelijk schade heeft toegebracht in de zin van die bepaling maakt, anders dan de Rechtbank in de bestreden uitspraak heeft geoordeeld, niet dat sprake is van een voldoende causaal verband met de dienstbetrekking. In eerdere overwegingen in het vonnis (rov 6.143 en rov 6.144) heeft de civiele kamer van de Rechtbank immers geoordeeld dat de gedragingen in een zo ver verwijderd verband staan met de in de arbeidsovereenkomst bedongen arbeid dat deze buiten de reikwijdte van het toepassingsbereik van voormeld artikel vallen. In dit oordeel ligt besloten dat de schade haar oorzaak niet, althans onvoldoende, vindt in (de uitvoering van) belanghebbendes dienstbetrekking.
5.10.
Omdat belanghebbende in beroep heeft gesteld dat hij aan de voorwaarden voldoet voor het vormen van een voorziening, zal het Hof die stelling (alsnog) beoordelen.
Voorziening
5.11.
Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998AA2555, BNB 1998/409 en HR 23 december 1998, ECLI:NL:HR:AA2554, BNB 1999/79) is de vorming van een voorziening mogelijk als
- i) de toekomstige uitgaven hun oorsprong vinden in de feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan,
- ii) de toekomstige uitgaven ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend; en
- iii) ter zake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
Tussen partijen is niet in geschil dat aan voorwaarde (i) en (ii) is voldaan. Het geschil beperkt zich derhalve tot de vraag of voldaan is aan laatstgenoemde voorwaarde (iii).
5.12.
Op 2 november 2012 is [Stichting X] een aansprakelijkheidsprocedure gestart tegen belanghebbende (2.6.1). De door [Stichting X] gevorderde schade als gevolg van de doorbetaling van fees door [A] bedroeg € […] dan wel € […] . Bij aanvang van de procedure was reeds duidelijk dat belanghebbende ten eigen bate gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid die zijn werkzaamheden bij [Stichting X] hem boden om de doorbetalingsafspraak te maken en uit te voeren. Gelet op de inhoud van de doorbetalingsafspraak en de in dat kader betaalde provisies die (gedeeltelijk) ten laste van [Stichting X] zijn gekomen, bestond in het onderhavige jaar een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende aansprakelijk gesteld zou worden voor de door [Stichting X] geleden schade. Dit betekent dat aan voormelde voorwaarden voor het vormen van een voorziening is voldaan en belanghebbende in het onderhavige jaar een voorziening kan vormen.
5.13.
Het is echter niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel (HR 25 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ8485, BNB 2010/273).
5.14.
In dit verband geldt dat [Stichting X] op 19 juli 2012 conservatoir beslag heeft gelegd ten laste van belanghebbende onder de Staat der Nederlanden om zekerheid te stellen voor de door haar verzochte vorderingen. Uit een overzicht van de FIOD volgt dat door de Staat der Nederlanden een conservatoir beslag is gelegd op de goederen van belanghebbende, op vermogenscomponenten van in totaal € […] (2.5.3). Hierbij geldt dat het saldo van belanghebbendes bank- en beleggingsrekeningen in het onderhavige jaar € […] bedraagt. In de goederen waarop beslag is gelegd, is reeds een saldo van bank- en beleggingsrekeningen van € […] begrepen, hetgeen € […] lager is dan het saldo in het onderhavige jaar. Dit betekent dat een voorziening kan worden gevormd van maximaal € […] (€ […] + € […] ).
5.15.
Voor zover belanghebbende stelt dat zijn woning bij verkoop meer oplevert dan het bedrag dat in acht is genomen ten tijde van het conservatoir beslag (€ […] ) geldt dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld die deze conclusie kunnen dragen.
5.16.
Het voorgaande brengt mee dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in het onderhavige jaar wordt vastgesteld op een verlies van € […] (€ […] en reeds aangegeven verlies € […] ).
Gefixeerde schadevergoeding
5.17.
Ten aanzien van de gefixeerde schadevergoeding (2.6.2) geldt dat deze, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld (r.o. 14), haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij [Stichting X] . De gefixeerde schadevergoeding vloeit immers voort uit het rechtsgeldig gegeven ontslag van belanghebbende. In dit verband geldt dat de gefixeerde schadevergoeding in 2014 nog niet was betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend (vgl. HR 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2004, NTFR 2020/18) is geworden zodat belanghebbende in dit verband geen negatief loon heeft genoten als bedoeld in artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
b. Dient de Inspecteur bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in het onderhavige jaar een schuld in aanmerking te nemen in verband met de aansprakelijkstelling die voortvloeit uit het vonnis van 7 juni 2017?
5.18.
Belanghebbende heeft zich in zijn incidenteel hoger beroep op het standpunt gesteld dat bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen een bedrag van € […] als schuld uit hoofde van de aansprakelijkstelling in aanmerking moet worden genomen.
5.19.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat, ongeacht de kwalificatie van de betalingen die belanghebbende doet uit hoofde van de aansprakelijkstelling als negatief loon of negatief resultaat uit overige werkzaamheden, de schuld op grond van de zogenoemde rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 niet in aanmerking komt bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
Rangorderegeling
5.20.
Artikel 2.14 Wet IB 2001 vermeldt, voor zover van belang:
"1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen."
5.21.
De parlementaire geschiedenis bij dit artikel vermeldt, onder meer:
"In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze moet worden omgegaan met voordelen – daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid – die op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing betrokken kunnen worden. In het eerste lid is daartoe geformuleerd dat het voordeel in beginsel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen wetsonderdeel in de heffing kan worden betrokken."
(Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 83)
5.22.
Aangezien de schuld die voortvloeit uit de aansprakelijkstelling voor de schade als gevolg van de doorbetalingen en de gefixeerde schadevergoeding als (negatieve) bestanddelen van het belastbaar inkomen uit werk en woning moeten worden aangemerkt (zie rov 5.8 en rov 5.17), kan die schuld niet ook worden aangemerkt als (negatieve) bestanddelen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Dit brengt mee dat de Inspecteur bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in het onderhavige jaar geen schuld in aanmerking hoeft te nemen in verband met de aansprakelijkstelling die voortvloeit uit het vonnis van 7 juni 2017.
5.23.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof niet toe aan de beoordeling van de vraag welk bedrag in aanmerking kan worden genomen als schuld bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
Slotsom
5.24.
Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
Er is geen aanleiding één van partijen te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de vergoeding van het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 1.559.648 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.361;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 6 oktober 2020 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.