Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00505
Uitspraak van 5 december 2017
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank) van 18 november 2011, nummer AWB 11/2139, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.887. Hierbij is een bedrag van € 7.716 als vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen. Bij afzonderlijk gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 1.269 aan heffingsrente in rekening gebracht (de beschikking heffingsrente).
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep, in cassatie en na verwijzing
2.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Bij uitspraak van 30 mei 2013, nummer 12/00001, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA3283 heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
2.2.
Tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 12 mei 2017, nummer 13/03468bis, ECLI:NL:HR:2017:848, BNB 2017/122 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
2.3.
Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het verwijzingsarrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid de Inspecteur wel en belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de conclusie naar aanleiding van het arrest van de Inspecteur. De Inspecteur heeft van belanghebbendes schriftelijke reactie kennisgenomen.
2.4.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 oktober 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
3.1.
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij woonde in 2007 in Spanje in een hem in eigendom toebehorende woning (hierna: de eigen woning), die (mede) is gefinancierd met een hypothecaire geldlening. Het saldo van het inkomen uit de eigen woning, bepaald op de voet van de Nederlandse Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB), bestond uit het eigenwoningforfait onder aftrek van betaalde hypotheekrente. Dit saldo bedroeg in 2007 € 28.402 negatief. Aan premies lijfrente heeft belanghebbende voor 2007 een bedrag van € 11.833 betaald.
3.2.
Belanghebbende heeft een meerderheidsbelang in [Y] B.V., een in Nederland gevestigde vennootschap. In 2007 ontving hij van deze vennootschap € 77.606 aan inkomen wegens diensten die hij heeft verricht voor aan deze B.V. gelieerde Nederlandse vennootschappen (hierna: het Nederlandse inkomen).
3.3.
Belanghebbende heeft tevens een meerderheidsbelang in de in Zwitserland gevestigde [A] GmbH. In 2007 ontving hij een inkomen van € 51.516 wegens voor die vennootschap verrichte werkzaamheden (hierna: het Zwitserse inkomen).
3.4.
Belanghebbende verrichtte de in 3.2 en 3.3 bedoelde werkzaamheden overal ter wereld. Tussen partijen is niet in geschil dat de daarmee verworven inkomsten op grond van de toepasselijke belastingverdragen ter heffing zijn toegewezen aan Nederland (voor het Nederlandse inkomen) en aan Zwitserland (voor het Zwitserse inkomen).
3.5.
In zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende op basis van artikel 2.5 van de Wet IB gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling). Conform de systematiek van de keuzeregeling is het wereldinkomen van belanghebbende in Nederland in de aangifte verantwoord. Voor het inkomen van € 51.516, dat ter heffing is toegewezen aan Zwitserland, is een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd.
3.6.
Bij de aanslagregeling is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft de Inspecteur vastgesteld op het saldo van het Nederlandse inkomen, het Zwitserse inkomen, het negatieve inkomen uit eigen woning en de betaalde lijfrentepremie. Dit saldo komt uit op een bedrag van € 88.887. Bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft de Inspecteur in de noemer van de zogenoemde voorkomingsbreuk het belastbare inkomen uit werk en woning opgenomen (€ 88.887) en in de teller het saldo van het Zwitserse inkomen en het negatieve inkomen uit eigen woning (€ 23.312). Aldus heeft de Inspecteur de verschuldigde inkomstenbelasting bepaald op € 21.704.
3.7.
Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende ingebrachte verklaring, afkomstig van zijn fiscaal vertegenwoordiger in Zwitserland, [B] AG, waarin het volgende vermeld staat:
" (…)
[C] , 20 Oktober 2017
Bestätigung Zinsabzug
Sehr geehrter Herr [X] ,
Hiermit bestätigen wir Ihnen, dass es Ihnen im Jahr 2007 sowie in den darauffolgenden Jahren nicht möglich war, die bezahlten Schuldzinsen der Liegenschaft von Spanien steuerlich in der Schweiz geltend zu machen. Ein Abzug dieses Zinses ist nur möglich, wenn ein steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt aufgrund von Liegenschaftsbezitz in der Schweiz besteht.
(…)"
Het verwijzingsarrest
4. In het verwijzingsarrest is, voor zover thans van belang, overwogen:
"(…)
2 Nadere beoordeling van de middelen
2.1.1.
Uit de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht, en de door het Hof van Justitie daaraan ten grondslag gelegde overwegingen in de punten 24 tot en met 52 van het arrest, volgt dat artikel 49 VWEU meebrengt dat Nederland de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning niet mag onthouden aan een niet-ingezeten zelfstandige die 60 percent van zijn totale inkomen in Nederland verwerft, terwijl die niet-ingezeten zelfstandige in de lidstaat waar zijn woning is gelegen geen inkomen ontvangt op grond waarvan hij een gelijkwaardig recht op aftrek van die negatieve inkomsten uit de woning geldend kan maken. Indien de niet-ingezeten zelfstandige tevens in een of meer andere werkstaten dan Nederland een zelfstandig inkomen ontvangt op grond waarvan hij ook in die werkstaat of werkstaten een overeenkomstig recht op aftrek geldend kan maken, dient Nederland het voordeel van de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning toe te kennen naar verhouding van het aandeel van het inkomen dat de zelfstandige in Nederland ontvangt.
2.1.2.
Uit de hiervoor in 2.1.1 weergegeven verklaring voor recht en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen volgt dat het Hof zijn beslissing heeft doen steunen op een verkeerde rechtsopvatting. Onjuist is immers het – geheel algemeen geformuleerde - oordeel van het Hof dat het gerechtvaardigd is om onderscheid te maken tussen een ingezeten belastingplichtige met negatieve inkomsten uit eigen woning enerzijds, en een niet‑ingezeten belastingplichtige met negatieve inkomsten uit eigen woning anderzijds. Het tweede middel slaagt in zoverre. Het derde middel behoeft geen behandeling meer.
2.2.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.1.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nadere berekening van de door belanghebbende over het jaar 2007 verschuldigde belasting.
(…)"
Standpunten van partijen in hoger beroep na verwijzing
5.1.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij op grond van het recht van de Europese Unie als buitenlands belastingplichtige aanspraak heeft op aftrek van het volledige negatieve inkomen uit eigen woning, zonder dat daarvoor een beroep op de keuzeregeling nodig is. Zijn standpunt dat recht bestaat op volledige aftrek van het negatieve inkomen uit eigen woning heeft belanghebbende nader onderbouwd met het argument dat hij in Zwitserland geen recht heeft op een gelijkwaardige aftrekpost. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat, indien zijn primaire standpunt wordt verworpen, hij zich aansluit bij de door het Hof gemaakte voorlopige berekening, welke berekening ter zitting aan partijen is verstrekt en uitgaat van een pro rata toerekening van het negatieve inkomen uit eigen woning aan het Nederlandse inkomen.
5.2.
De Inspecteur is van mening dat op basis van het verwijzingsarrest de aftrek van negatieve inkomsten uit de eigen woning moeten worden toegekend naar verhouding van het aandeel van het inkomen dat belanghebbende in Nederland heeft ontvangen. Bij de berekening van de verschuldigde belasting moet een ‘progressievoorbehoud’ worden toegepast, zodat het Zwitserse inkomen van invloed is op de hoogte van de verschuldigde belasting. Het arrest van het Hof van Justitie brengt immers niet mee dat een buitenlands belastingplichtige gunstiger moet worden behandeld dan een binnenlands belastingplichtige. De verschuldigde inkomstenbelasting berekent de Inspecteur uiteindelijk op € 17.636.
Beoordeling van het hoger beroep na verwijzing
6.1.
Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 9 februari 2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102, BNB 2017/121 (hierna: het arrest van het Hof van Justitie) heeft de Hoge Raad het geding verwezen naar dit Hof voor een nadere berekening van de verschuldigde (inkomsten)belasting. Het geschil in hoger beroep na verwijzing spitst zich toe op de vraag hoe deze berekening moet worden uitgevoerd.
Lijfrentepremie
6.2.1.
In zijn conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest betoogt de Inspecteur dat de door belanghebbende betaalde lijfrentepremie in aanmerking genomen dient te worden als een uitgave voor inkomensvoorzieningen, naar verhouding van het aandeel van het inkomen dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland heeft ontvangen. Dit standpunt wordt verworpen op de grond van de volgende overweging.
6.2.2.
De Inspecteur heeft de onderhavige aanslag berekend met toepassing van de keuzeregeling. Daarbij heeft de Inspecteur bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting de door belanghebbende betaalde lijfrentepremie niet in de teller van de zogenoemde voorkomingsbreuk opgenomen, zodat hij de gehele lijfrentepremie in aftrek heeft toegelaten. Vervolgens heeft de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank verklaard niet terug te komen op de wijze waarop de lijfrentepremie in de onderhavige aanslag is betrokken. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aldus zijn standpunt dat de lijfrentepremie niet volledig aftrekbaar is, uitdrukkelijk en zonder voorbehoud prijsgegeven. Dit standpunt kan daarom niet na verwijzing als een nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd worden toegelaten (vgl. HR 4 oktober 2013, nummer 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, BNB 2013/241). Het Hof wijst er in dit verband op dat uit de stukken die in hoger beroep en in cassatie zijn ingediend, volgt dat het geschil na de procedure bij de Rechtbank ook beperkt was tot de vraag tot welk bedrag de negatieve inkomsten uit eigen woning aftrekbaar zijn. Ook in het verwijzingsarrest van de Hoge Raad ligt besloten dat tussen partijen klaarblijkelijk niet meer in geschil was dat de lijfrentepremie volledig aftrekbaar is.
Hypotheekrenteaftrek
6.3.1.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij als buitenlands belastingplichtige recht heeft op aftrek van het negatieve inkomen uit de eigen woning, zonder dat daarvoor een beroep nodig is op de keuzeregeling. Voor het geval dit standpunt wordt gehonoreerd, herziet belanghebbende zijn keuze voor de keuzeregeling.
6.3.2.
Uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad en het daaraan ten grondslag liggende arrest van het Hof van Justitie volgt dat belanghebbende geen beroep hoeft te doen op de keuzeregeling om in Nederland de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning geldend te kunnen maken. De eerste vraag die daarom beantwoord dient te worden, is of belanghebbende zijn keuze voor de keuzeregeling kan herzien. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. De keuze voor behandeling als binnenlands belastingplichtige dient te worden gemaakt bij de aangifte. Op de keuze kan worden teruggekomen, zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat (zie het Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50). De omstandigheid dat belanghebbende zijn keuze heeft herzien, heeft tot gevolg dat de systematiek van de keuzeregeling buiten beschouwing blijft bij de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting. Alsdan ontbreekt een wettelijke basis om een progressievoorbehoud toe te passen. De door de Inspecteur voorgestane berekeningswijze van de verschuldigde belasting, zoals weergegeven in zijn conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest, is reeds daarom niet juist.
6.3.3.
Vervolgens moet worden beoordeeld wat de omvang is van de door Nederland aan belanghebbende toe te kennen fiscale tegemoetkoming. In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien de niet-ingezeten zelfstandige tevens in een of meer andere werkstaten dan Nederland een zelfstandig inkomen ontvangt op grond waarvan hij ook in die werkstaat of werkstaten een overeenkomstig recht geldend kan maken, Nederland het voordeel van de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning dient toe te kennen naar verhouding van het aandeel van het inkomen dat de zelfstandige in Nederland ontvangt. Dit oordeel, gelezen in samenhang met r.o. 47 tot en met 49 van het arrest van het Hof van Justitie, moet aldus begrepen worden dat de omvang van de door Nederland aan belanghebbende toe te kennen fiscale tegemoetkoming – dat wil zeggen de aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning – afhangt van het antwoord op de vraag of belanghebbende in Zwitserland een overeenkomstig recht geldend kan maken. Slechts indien deze vraag ontkennend beantwoord moet worden, dient 100 percent van het saldo van het inkomen uit de eigen woning in Nederland in aanmerking genomen te worden.
6.3.4.
Het "Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer" (tekst 2007; DBG) bevat onder meer de volgende bepalingen (ontleend aan https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/200712010000/642.11.pdf):
"Zweiter Titel: Einkommenssteuer
1. Kapitel: Steuerbare Einkünfte
(…)
5. Abschnitt: Unbewegliches Vermögen
Art. 21
1. Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
a. alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
b. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
c. Einkünfte aus Baurechtsverträgen;
d. Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.
2 Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.
(…)
3. Kapitel: Ermittlung des Reineinkommens
(…)
5. Abschnitt: Allgemeine Abzüge
Art. 33 Schuldzinsen und andere Abzüge
1. Von den Einkünften werden abgezogen:
a. die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20 und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken. Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen; (...)"
Uit het bepaalde in artikel 33, eerste lid, onderdeel a, gelezen in samenhang met artikel 21, eerste lid, onderdeel b, en tweede lid, DBG volgt dat in Zwitserland aftrek van (hypotheek)rente mogelijk is tot een bedrag dat in elk geval gelijk is aan de huurwaarde van een eigen woning, vermeerderd met 50.000 CHF. Derhalve moet – mede gelet op de waarde van de Zwitserse frank ten opzichte van de euro en de hoogte van de door belanghebbende betaalde hypotheekrente – ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in Zwitserland een overeenkomstig recht in de zin van het verwijzingsarrest geldend kan maken. De verklaring van de fiscaal vertegenwoordiger van belanghebbende (zie r.o. 3.7) doet aan dit oordeel niet af. Bepalend is immers of belanghebbende in Zwitserland, ervan uitgaande dat ook Zwitserland het Europese recht conform het arrest van het Hof van Justitie zou toepassen, aanspraak zou kunnen maken op een overeenkomstig recht op aftrek negatieve inkomsten uit eigen woning.
6.3.5.
Gelet op het hiervoor overwogene berekent het Hof de verschuldigde belasting als volgt:
Nederlands inkomen
€ 77.606
Saldo inkomsten uit eigen woning (60%)
EWF
€ 1.567
Hypotheekrente
€ -18.608
€ -17.041
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen (100%)
€ -11.833
Belastbaar inkomen box 1
€ 48.732
IB box 1
€ 9.242
Heffingskortingen
algemene heffingskorting
€ -152
arbeidskorting
€ -104
combinatiekorting
€ -12
€ -268
Verschuldigde IB
€ 8.974
6.4.
Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna is vermeld.
Proceskosten
7. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 495 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt à € 495 x 1 (gewicht van de zaak)).
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting van € 8.974;
- vermindert de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 495.
Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, G.J. van Leijenhorst en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 5 december 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.