Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00424
Uitspraak d.d. 3 oktober 2017
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 maart 2017, nummer SGR 16/8226, betreffende de onder 1.1. vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.034, met inachtneming van heffingskortingen van in totaal € 359. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 64 aan belastingrente aan belanghebbende in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 augustus 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
Belanghebbende woont met haar echtgenoot, [Y] (hierna: de partner), in Nederland. Zij was in 2012 werkzaam bij het European Police Office (Europol). Het loon van belanghebbende als werknemer van Europol bedroeg € 41.392.
3.2.1.
Het loon dat belanghebbende van Europol geniet is vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing. Indien het loon onderworpen zou zijn aan Nederlandse belastingheffing, zou belanghebbende over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.392 een bedrag van € 5.143 aan inkomstenbelasting zijn verschuldigd.
3.2.2.
Belanghebbende was in het onderhavige jaar in Nederland niet verzekerd voor de volksverzekeringen en was in Nederland geen premie volksverzekeringen verschuldigd. Indien over het inkomen premie volksverzekeringen zou worden geheven, zou deze € 10.548 bedragen.
3.3.
Belanghebbende heeft recht op de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de inkomensafhankelijke combinatiekorting en de korting voor maatschappelijke beleggingen. De som van deze heffingskortingen is de gecombineerde heffingskorting, die, indien belanghebbende ook premieplichtig zou zijn, € 5.917 zou bedragen. Het belastingdeel van de gecombineerde heffingskorting bedraagt € 359, het premiedeel € 5.558.
3.4.
De partner van belanghebbende heeft in het onderhavige jaar looninkomsten uit Nederland genoten ten bedrage van € 339.130. Over het belastbare inkomen uit werk en woning was hij € 158.836 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd.
3.5.
Met dagtekening 9 december 2015 is aan belanghebbende de onder 1.1 vermelde aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Daarbij is het belastingdeel van de gecombineerde heffingskorting (€ 359) in aanmerking genomen. Het premiedeel van de gecombineerde heffingskorting (€ 5.558) is niet in aanmerking genomen.
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen:
“
Uitbetaling van het premiedeel van de heffingskortingen
Uitbetaling van het premiedeel van de heffingskortingen
9. Artikel 12, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) luidt:
“1. De heffingskorting voor de volksverzekeringen is de som van:
a. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene ouderdomsverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering;
b. indien betrokkene premieplichtig is voor de nabestaandenverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de nabestaandenverzekering;
c. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.”
10. Artikel 8.1, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt, voor zover hier van belang:
“1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(…)
b. gecombineerde inkomensheffing: het gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, de belasting op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de volgens (…) de Wet financiering sociale verzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen.
(…)
d. gecombineerde heffingskorting: het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, de heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering, de heffingskorting voor de nabestaandenverzekering en de heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.
(…).”
11. Artikel 8.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt:
“De gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing.”
12. Artikel 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 wordt beperkt tot een bedrag beneden het niveau van 73 1/3% van de algemene heffingskorting vermeerderd met de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, inkomensafhankelijke combinatiekorting en ouderschapsverlofkorting (toetsniveau) wordt, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting daarna verhoogd tot het toetsniveau. De verhoging bedraagt echter maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
(…).”
13. Artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt:
“1. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting geldt voor de belastingplichtige die recht heeft op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, bedoeld in artikel 8.9, maar die deze verhoging als niet-premieplichtige niet-inwoner niet volledig kan effectueren. De bijzondere verhoging geldt uitsluitend voor inwoners van een andere lidstaat van de Europese Unie, van de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.
2. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voorzover de belastingplichtige daarop als niet-premieplichtige niet-inwoner geen recht heeft, maar hij daarop wel recht zou hebben indien hij premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn.
3. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is echter niet hoger dan het gezamenlijke bedrag van de belasting na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, en de premie voor de volksverzekeringen die zijn partner is verschuldigd over het belastbare inkomen uit werk en woning, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.”
Deze bepaling is ingevoerd in reactie op het arrest van het Hof van Justitie van 16 mei 2000 in de zaak Zurstrassen (zaak C-87/99). Uit de parlementaire behandeling volgt dat de wetgever de heffingskorting ziet als een instrument om de subjectieve draagkracht op gezinsniveau te beïnvloeden (Tweede Kamer, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 75).
14. Vanaf 1 januari 2013 is de voorwaarde dat sprake moet zijn van een niet-inwoner niet langer in artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen. In de wetsgeschiedenis is over die wijziging het volgende opgemerkt.
“Op grond van dit wetsvoorstel krijgen ook inwoners van Nederland die niet in Nederland premieplichtig zijn, onder bepaalde voorwaarden het recht op uitbetaling van het premiedeel van de heffingskortingen. Onder de uitbreiding vallen diegenen die in Nederland wonen, niet in Nederland sociaal verzekerd zijn vanwege werkzaamheden in het buitenland, maar met die werkzaamheden geen of een gering inkomen genieten. Zij worden hiermee gelijkgesteld met niet-inwoners die eveneens onder bepaalde voorwaarden het recht hebben op de uitbetaling van dat deel van de heffingskortingen. Niet-inwoners hebben onder twee voorwaarden recht op uitbetaling van de heffingskorting (bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting). In de eerste plaats moeten zij fiscaal partner zijn van iemand die voldoende inkomensheffing in Nederland is verschuldigd. In de tweede plaats is vereist dat deze niet-inwoners recht zouden hebben gehad op de uitbetaling van dit deel van de heffingskorting als niet- of weinig verdienende partner in het geval zij wel in Nederland premieplichtig zouden zijn geweest. Het gaat derhalve om een in de praktijk weinig voorkomende situatie.” (MvT, Kamerstukken II 2012/2013, 33 403, nr. 3, p. 2.)
en
“Bij de totstandkoming van de wetgeving is er geen rekening mee gehouden dat in uitzonderlijke gevallen ook sprake zou kunnen zijn van inwoners die niet in Nederland premieplichtig zijn, maar toch recht op de uitbetaling van de heffingskorting zouden hebben als zij wel premieplichtig zouden zijn. Het betreft inwoners die in het buitenland werken en daarom daar verzekerd zijn, en in dat buitenland een gering (in het buitenland belast) inkomen verdienen. Nu aan niet-inwoners met geen of een gering inkomen en een in Nederland belastingplichtige partner, de mogelijkheid wordt geboden om onder de genoemde voorwaarden de heffingskortingen uitbetaald te krijgen, valt niet te rechtvaardigen dat deze mogelijkheid aan niet-premieplichtige inwoners in een overigens gelijke situatie wordt onthouden.” (MvT, Kamerstukken II 2012/2013, 33 403, nr. 3, p. 18.)
15. Gelet op de achtergrond van de wetswijziging, het voorkomen van discriminatie, acht de rechtbank het inwonerschap van [belanghebbende] geen beletsel voor toepassing van artikel 8.9a van de Wet IB 2001 in het onderhavige jaar.
16. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 april 2014 (ECLI:NL:HR:2014:782) geoordeeld (aangaande het jaar 2008):
“De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting waarop belanghebbende als niet-premieplichtige niet-inwoner recht heeft, is op grond van artikel 8.9a, lid 2, Wet IB 2001 gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting voor zover belanghebbende daarop als niet-premieplichtig niet-inwoner geen recht heeft, maar zij daarop wel recht zou hebben indien zij premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn. Bij de bepaling van het recht op en de omvang van die bijzondere verhoging moet ook rekening worden gehouden met de premie volksverzekeringen die belanghebbende in dat denkbeeldige geval verschuldigd zou zijn. Deze uitleg van het tweede lid van artikel 8.9a Wet IB 2001 is in overeenstemming met de bewoordingen daarvan. Ook sluit deze uitleg aan bij het doel van deze bepaling, namelijk om een belastingplichtige die niet in Nederland woont en hier niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen, op het punt van de verhoging van de heffingskorting gelijk te behandelen met een belastingplichtige die wel in Nederland woont, en daardoor wel premieplichtig is voor de volksverzekeringen. (…)”
17. De toets die moet worden aangelegd is dus of [belanghebbende] recht zou hebben op uitbetaling van het premiedeel van de heffingskorting indien zij premieplichtig zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank dient bij deze toets het vrijgestelde salaris van [belanghebbende] in aanmerking te worden genomen. Dit volgt uit de achtergrond van de heffingskorting (instrument om de subjectieve draagkracht op gezinsniveau te beïnvloeden), het hiervoor genoemde arrest en het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002 (ECLI:NL:HR:2002:
AE0466). Indien dit anders zou zijn, zou [belanghebbende] ten onrechte worden bevoordeeld ten opzichte van anderen die een zelfde inkomen genieten dat niet is vrijgesteld.
18. In geval [belanghebbende] premieplichtig zou zijn, zou zij met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.392 een bedrag van € 5.143 aan inkomstenbelasting en een bedrag van € 10.548 aan premie volksverzekeringen verschuldigd zijn. Het premiedeel van de heffingskortingen zou voor het jaar 2012 € 5.558 bedragen (€ 1.913 algemene heffingskorting + € 1.516 arbeidskorting + € 2.007 inkomensafhankelijke combinatiekorting + € 122 korting maatschappelijke beleggingen). Van uitbetaling van het premiedeel van de heffingskortingen zou dan geen sprake zijn aangezien [belanghebbende] reeds de volledige heffingskorting zou effectueren. [Belanghebbende] heeft derhalve geen recht op de bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.
Strijdigheid van de forfaitaire rendementsheffing met artikel 1 EP
19. De forfaitaire rendementsheffing is slechts dan in strijd met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen zouden worden geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. Hoge Raad 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129 en Hoge Raad 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812). [Belanghebbende] heeft niet onderbouwd dat dit voor haar het geval is. Het beroep op strijdigheid met artikel 1 EP faalt dan ook.
Belastingrente
20. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
21. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de aanslag tot een juist bedrag vastgelegd en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1.
Tussen partijen is in geschil of de aanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld, zoals belanghebbende betwist en de Inspecteur stelt.
5.2.
Belanghebbende stelt primair dat het premiedeel van de heffingskortingen ten onrechte niet in aanmerking is genomen en subsidiair dat de forfaitaire rendementsheffing van box 3 in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). De Inspecteur stelt het tegendeel.
Conclusies van partijen
6.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank alsmede van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot vermindering van de beschikking belastingrente tot nihil.
6.2.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Bijzondere verhoging van de heffingskorting (art. 8.9a Wet IB 2001)
7.1.
Ingevolge artikel 12 van de Wet financiering sociale verzekeringen geldt de heffingskorting voor de volksverzekeringen alleen voor degene die premieplichtig is voor deze verzekeringen. Belanghebbende is niet verzekerd en daardoor niet premieplichtig omdat zij werkzaam is bij Europol, een volkenrechtelijke organisatie met een eigen sociale verzekeringsregeling. Artikel XVI, lid 1, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Politiedienst (Europol) betreffende de zetel van Europol van 15 oktober 1998 (Trb. 1998, 241; hierna: de Zetelovereenkomst), luidt als volgt:
“Provided Europol establishes its own social security scheme or adheres to an social security scheme offering coverage comparable to the coverage under Netherlands legislation, Europol and its Staff to whom the aforementioned scheme applies shall be exempt from all social security provisions in the Netherlands, unless the Staff to whom the aforementioned scheme applies take up a gainful activity in the Netherlands.”
Nu Europol een eigen sociaal verzekeringsstelsel heeft in de zin van deze bepaling, waarop de in artikel 14 van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen voor werknemers van Europol opgenomen uitsluiting is gebaseerd, is de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving niet van toepassing op belanghebbende.
7.2
Ingevolge artikel 8.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bedraagt de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. De gecombineerde inkomensheffing is het gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, de belasting op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de volgens de Wet financiering sociale verzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen (artikel 8.1, eerste lid, aanhef en letter b, Wet IB 2001).
7.3.
Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 Wet IB 2001 wordt beperkt tot een bedrag beneden het zogenoemde toetsniveau (in 2012: 73 1/3% van de algemene heffingskorting vermeerderd met de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, inkomensafhankelijke combinatiekorting en ouderschapsverlofkorting) wordt de gecombineerde heffingskorting ingevolge artikel 8.9 Wet IB 2001, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, verhoogd tot dit toetsniveau maar maximaal tot het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met diens gecombineerde heffingskorting. Aldus kunnen de heffingskortingen van de niet- of minstverdienende partner op gezinsniveau worden geëffectueerd, en wordt geen belasting geheven over een bepaald minimuminkomen op gezinsniveau.
7.4.
Artikel 8.9a Wet IB 2001, zoals dat luidde tot 1 januari 2013, bevat een bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor de belastingplichtige die, kort gezegd, recht heeft op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting als bedoeld in artikel 8.9, maar die deze verhoging als niet-premieplichtige niet-inwoner niet volledig kan effectueren. De bijzondere verhoging is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voor zover de belastingplichtige daarop als niet-premieplichtige geen recht heeft, maar hij daarop wel recht zou hebben indien hij premieplichtig in Nederland zou zijn.
Niet-inwoners met geen of een gering inkomen en een in Nederland belastingplichtige partner, wordt daarmee op vergelijkbare wijze als inwoners die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren, de mogelijkheid geboden om de heffingskortingen uitbetaald te krijgen. Blijkens haar totstandkomingsgeschiedenis strekt deze bepaling ertoe negatieve inkomenseffecten als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 voor bepaalde Belgische en Duitse grensarbeiders met een niet-verdienende partner in het buitenland te voorkomen, waarbij het arrest HvJ EG 16 mei 2000, C-87/99 (Zurstrassen), ECLI:EU:C:2000:251, BNB 2001/79, een rol heeft gespeeld. In de memorie van toelichting is onder meer het volgende opgemerkt:
“Voor het antwoord op de vraag of dit onderscheid tussen niet-verdienende partners in strijd is met het Europese recht komt geen betekenis toe aan de omstandigheid dat de in het buitenland wonende partner niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen; die uitsluiting is vanuit Europees perspectief immers geoorloofd. Wel is het antwoord op die vraag afhankelijk van het karakter van de heffingskorting. De heffingskorting wordt in beginsel alleen verleend aan een persoon voorzover hij daadwerkelijk belasting en specifieke premie volksverzekeringen betaalt. Hierop wordt een uitzondering gemaakt ingeval van een niet-verdienende, maar wel voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde, partner (artikel 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Deze inbreuk is zodanig dat gesteld kan worden dat in die omstandigheden de heffingskorting een instrument is om de subjectieve draagkracht op «gezinsniveau» te beïnvloeden. Vanuit die optiek bezien bestaat er een risico dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in voorkomend geval het niet tevens uitbetalen van het premiedeel van de heffingskorting aan niet-verdienende partners van Belgische en Duitse grensarbeiders, strijdig zou achten met het Europese recht. Gelet op dit risico wordt thans voorgesteld de systematiek van de heffingskortingen aan te passen.”
Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 75.
7.5.
Met ingang van 1 januari 2013 is de voorwaarde van het zijn van niet-inwoner vervallen. Blijkens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot deze wijziging heeft geleid, is bedoeld om inwoners die in het buitenland een gering (in het buitenland belast) inkomen verdienen en aldaar sociaal verzekerd zijn, dezelfde mogelijkheid te bieden om de heffingskortingen uitbetaald te krijgen als niet-inwoners met geen of een gering inkomen en een in Nederland belastingplichtige partner. Naast de door de Rechtbank in rechtsoverweging 14 van haar uitspraak geciteerde passages uit de memorie van toelichting, wijst het Hof nog op de volgende passage:
“Voorgesteld wordt om in artikel 8.9a, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 de voorwaarde te laten vervallen dat sprake moet zijn van een niet-inwoner voor de uitbetaling van de heffingskortingen aan niet-premieplichtigen. Dit heeft tot gevolg dat alle mensen die in Nederland niet-premieplichtig zijn en die aan de voorwaarden voor de uitbetaling voldoen, de heffingskortingen krijgen uitbetaald op een gelijke wijze als premieplichtige inwoners van Nederland die overigens in een gelijke situatie verkeren, onafhankelijk of de niet-premieplichtige persoon een inwoner van Nederland is of niet. (…) In de huidige tekst van artikel 8.9a van de Wet IB 2001 is vastgelegd dat ook niet-premieplichtige niet-inwoners recht kunnen hebben op de uitbetaling van de heffingskorting alsof zij premieplichtig zijn. Voorwaarde is dat de niet-premieplichtige niet-inwoner een dusdanig laag wereldinkomen heeft dat de heffingskortingen waar recht op zou bestaan als dit inkomen in Nederland in de belastingheffing zou zijn betrokken, niet volledig in aftrek zouden kunnen komen op de over dat wereldinkomen verschuldigde belasting. Daarnaast moet deze niet-premieplichtige niet-inwoner een in Nederland belastingplichtige partner in de zin van de Wet IB 2001 hebben, wiens inkomen zodanig is dat het bedrag aan verschuldigde belasting en premies volksverzekeringen daarover ten minste even hoog is als de heffingskortingen voor zover deze niet in aftrek zouden kunnen komen bij de niet-premieplichtige niet-inwoner.”
Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, p. 17-18.
7.6.
Uit de regeling van de artikelen 8.8, 8.9 en 8.9a Wet IB 2001 volgt dat indien de gecombineerde heffingskorting door de werking van artikel 8.8 Wet IB 2001 wordt gemaximeerd doordat de belanghebbende onvoldoende gecombineerde inkomensheffing is verschuldigd, aanspraak kan worden gemaakt op de bijzondere verhogingen van de heffingskortingen op basis van artikel 8.9 Wet IB 2001 (algemene verhoging gecombineerde heffingskorting minstverdienende partner) en artikel 8.9a Wet IB 2001 (bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor niet-premieplichtige niet-inwoners; vanaf 2013: niet-premieplichtigen).
7.7.
Belanghebbende heeft zowel in eerste aanleg als in hoger beroep aanspraak gemaakt op het premiedeel van de heffingskortingen - dat in totaal € 5.558 bedraagt - tot een bedrag van € 4.151, zodat dit tezamen met het belastingdeel van de heffingskorting van € 359 gelijk is aan de gecombineerde inkomensheffing over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.510. Aangezien belanghebbende voldoende gecombineerde inkomensheffing is verschuldigd om het door haar bepleite bedrag aan gecombineerde heffingskorting te kunnen verzilveren, is in zoverre geen sprake van een maximering van de gecombineerde heffingskorting door een tekort aan verschuldigde gecombineerde inkomensheffing. De vraag rijst of daarmee niet reeds de grond aan toepassing van zowel de algemene als de bijzondere verhoging komt te ontvallen, waarbij het Hof opmerkt dat de omstandigheid dat belanghebbende geen recht heeft op de heffingskortingen voor de volksverzekeringen omdat zij daarvoor niet verzekerd en dus niet premieplichtig is, als zodanig niet strijdig is met de Zetelovereenkomst of enige andere verdragsbepaling (vergelijk HR 8 juni 2007, nr. 41.230, ECLI:NL:HR:2007:
BA6528, BNB 2007/207). Naar het oordeel van het Hof moet deze vraag evenwel ontkennend worden beantwoord. Aangezien een eventuele verhoging van de gecombineerde heffingskorting ingevolge artikel 8.9, lid 1, Wet IB 2001 zou worden verleend tot een bedrag van € 5.235 (het toetsniveau), wordt voldaan aan de in de artikelen 8.9 en 8.9a Wet IB 2001 gestelde voorwaarde dat de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 Wet IB 2001 wordt beperkt tot een bedrag beneden het toetsniveau.
7.8.
De Inspecteur heeft voor de Rechtbank, met een beroep op onderdeel 2 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 september 2004 (Vrijstelling van inkomstenbelasting ten aanzien van functionarissen van internationale organisaties; gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36.165), IFZ 2004/764M, Stcrt. 2004, 205, gesteld dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting ingevolge artikel 8.9, lid 3, Wet IB 2001 moet worden verlaagd met de belasting die van belanghebbende zou zijn geheven indien het (ingevolge artikel 8 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, de leden van zijn organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden) van de heffing van inkomstenbelasting vrijgestelde loon van Europol niet zou zijn vrijgesteld. Alsdan bedraagt de verhoging van de gecombineerde heffingskorting voor belanghebbende nihil en wordt niet voldaan aan de in artikel 8.9a, lid 1, Wet IB 2001 voor toepassing van de bijzondere verhoging gestelde voorwaarde dat de belastingplichtige recht heeft op de verhoging van artikel 8.9 Wet IB 2001. Naar het Hof begrijpt dienen in de opvatting van de Inspecteur derhalve de internationale verdragen die functionarissen van bepaalde internationale organisaties in Nederland vrijstellen van belastingheffing over hun van die organisaties genoten inkomen, op grond van doel en strekking van artikel 8.9, lid 3, Wet IB 2001 te worden gelijkgesteld met de in die bepaling genoemde regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Het Hof laat de juistheid van deze opvatting in het midden, maar zal veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat wordt toegekomen aan artikel 8.9a Wet IB 2001. Daarbij zal het Hof voorts ervan uitgaan dat de in het onderhavige jaar nog geldende beperking van artikel 8.9a Wet IB 2001 tot niet-inwoners – zoals de Rechtbank in rechtsoverweging 15 van haar uitspraak heeft geoordeeld – buiten beschouwing moet blijven. Het Hof overweegt met betrekking tot het bepaalde in artikel 8.9a Wet IB 2001 als volgt.
7.9.
In het arrest HR 4 april 2014, nr. 13/01115, ECLI:NL:HR:2014:782, BNB 2014/108, is met betrekking tot een niet-premieplichtige niet-inwoner geoordeeld dat bij de bepaling van het recht op en de omvang van de bijzondere verhoging van artikel 8.9a, lid 2, Wet IB 2001 ook rekening moet worden gehouden met de premie volksverzekeringen die de belastingplichtige verschuldigd zou zijn in het denkbeeldige geval dat deze premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn. Die uitleg van het tweede lid van artikel 8.9a Wet IB 2001 is, aldus de Hoge Raad, in overeenstemming met de bewoordingen daarvan en sluit aan bij het doel van deze bepaling, namelijk om een belastingplichtige die niet in Nederland woont en hier niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen, op het punt van de verhoging van de heffingskorting gelijk te behandelen met een belastingplichtige die wel in Nederland woont, en daardoor wel premieplichtig is voor de volksverzekeringen. De uitbetaling van de heffingskorting aan de betrokken belastingplichtige werd daarom door de Hoge Raad beperkt met het bedrag aan premie volksverzekeringen dat verschuldigd zou zijn geweest indien, anders dan in werkelijkheid het geval was, het door de belanghebbende in het buitenland verdiende inkomen wel aan Nederlandse premie volksverzekeringen onderworpen zou zijn.
7.10.
Anders dan waarvan belanghebbende uitgaat, doet artikel 8.9a Wet IB 2001 dus volgens de Hoge Raad niet alleen het premiedeel van de heffingskortingen herleven, maar wordt ook een fictief bedrag aan premie volksverzekeringen in de berekening betrokken. Er bestaat geen grond om aan te nemen dat artikel 8.9a Wet IB 2001 voor een niet-premieplichtige inwoner zoals belanghebbende anders zou uitwerken dan voor een niet-premieplichtige niet-inwoner zoals in de casus van het arrest. In beide gevallen is immers sprake van arbeidsinkomsten waarover in Nederland geen premie volksverzekeringen is verschuldigd vanwege het niet verzekerd zijn van de betrokken belastingplichtige voor de Nederlandse volksverzekeringen. Bovendien leiden naar het oordeel van het Hof zowel de bewoordingen als de strekking van artikel 8.9a Wet IB 2001 ook in het onderhavige geval tot de conclusie dat bij de bepaling van het recht op en de omvang van de bijzondere verhoging rekening gehouden moet worden met de premie volksverzekeringen die belanghebbende verschuldigd zou zijn in het denkbeeldige geval dat haar, in werkelijkheid aan de heffing van Nederlandse premie volksverzekeringen onttrokken, looninkomsten van Europol wel aan die heffing onderworpen zouden zijn.
7.11.
Belanghebbende heeft voorts met een beroep op het arrest HvJ EG 16 december 1960, zaak 6/60 (Humblet), ECLI:EU:C:1960:48, gesteld dat het in strijd is met, naar het Hof begrijpt, artikel XVI van de Zetelovereenkomst om bij de toepassing van artikel 8.9a Wet IB 2001 een fictief bedrag aan premie volksverzekeringen over het van Europol genoten loon in de berekening te betrekken. Het Hof overweegt als volgt.
7.12.
In de casus van het arrest Humblet was sprake van een EG-ambtenaar die zwaarder werd belast over zijn niet-vrijgestelde inkomen doordat voor de bepaling van de hoogte van het tarief ook zijn EG-inkomen werd meegenomen. Het HvJ EG oordeelde dat dit op grond van artikel 13 van het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Protocol) niet was toegestaan, omdat het EG-inkomen van de ambtenaar dan alsnog indirect in de nationale heffing werd betrokken.
7.13.
Het arrest HvJ EG 14 oktober 1999, zaak C-229/98 (Vander Zwalmen), ECLI:EU:C:1999/501, V-N 2000/23.27, betrof een Belgische regeling in de inkomstenbelasting die voorzag in een fiscaal voordeel voor gezinnen waarvan een van de echtgenoten geen inkomen had of een inkomen beneden een bepaalde inkomensgrens. Het HvJ EG stelde voorop dat artikel 13 van het Protocol geen voorkeursbehandeling voorschrijft van EG-ambtenaren, maar slechts verlangt dat zij, wanneer zij aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, in aanmerking komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben. Omdat de Belgische voorwaarde met betrekking tot de hoogte van het inkomen een algemene voorwaarde is die zonder onderscheid geldt voor zowel de belastingplichtige wiens echtgenoot EG-ambtenaar is als voor iedere andere belastingplichtige, oordeelde het HvJ EG dat de uitsluiting van een EG-ambtenaar van een belastingvoordeel vanwege het feit dat het EG-inkomen hoger is dan de voor toekenning van dat voordeel geldende inkomensgrens, niet in strijd kwam met artikel 13 van het Protocol. De uitsluiting is immers gegrond op de hoogte van het inkomen van de belastingplichtige en niet op zijn hoedanigheid van EG-ambtenaar.
7.14.
In het arrest HR 27 september 2002, nr. 36.165, ECLI:NL:HR:2002:AE0466, BNB 2003/29, was de vraag aan de orde of de Nederlandse regeling inzake overdracht van de basisaftrek (de voorloper van de op 1 januari 2001 ingevoerde heffingskorting), welke alleen werd toegekend indien één van de echtgenoten een inkomen had beneden het bedrag van de basisaftrek, in strijd kwam met artikel 13 van het Protocol voor zover daarbij het inkomen dat een echtgenoot geniet als EG-ambtenaar, in aanmerking werd genomen. Deze vraag beantwoordde de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest Vander Zwalmen ontkennend, nu geen sprake was van het niet toekennen van een voordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben. Het niet toestaan van de overdracht van de basisaftrek was niet gegrond op de hoedanigheid van EG-ambtenaar, maar vloeide voort uit de zonder onderscheid voor alle gehuwden geldende algemene voorwaarde, te weten de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Indien het EG-salaris van de echtgenoot lager was geweest dan de basisaftrek, zou hij voor overdracht van de basisaftrek aan de belanghebbende in aanmerking zijn gekomen.
7.15.
Naar het oordeel van het Hof strekken de voorrechten die belanghebbende toekomen als ambtenaar van Europol niet tot een verdergaande bescherming dan die artikel 13 van het Protocol biedt aan ambtenaren van de Europese Gemeenschappen (thans: de Europese Unie). Aangezien de bijzondere verhoging van de heffingskorting van artikel 8.9a Wet IB 2001 een fiscaal voordeel is dat wordt verleend onder een aan de hoogte van het inkomen gerelateerde voorwaarde die zonder onderscheid geldt voor zowel de belastingplichtige die als ambtenaar van Europol inkomen geniet, als voor iedere andere belastingplichtige, is sprake van een situatie die vergelijkbaar is met die in het in 7.13 genoemde arrest Vander Zwalmen en het in 7.14 genoemde arrest BNB 2003/29. De Zetelovereenkomst staat dan ook niet eraan in de weg dat bij de bepaling van het recht op en de omvang van de bijzondere verhoging rekening wordt gehouden met belanghebbendes looninkomsten van Europol op de in 7.10 bedoelde wijze. Voor dat geval is niet in geschil dat toepassing van artikel 8.9a, lid 2, Wet IB 2001, zoals de Rechtbank in rechtsoverweging 18 van haar uitspraak heeft geoordeeld, voor belanghebbende niet leidt tot een bijzondere verhoging van de heffingskorting.
7.16.
Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zij als niet-premieplichtige inwoner ongelijk wordt behandeld ten opzichte van andere inwoners die geen premie volksverzekeringen betalen omdat zij niet werken, faalt die stelling. Belanghebbende moet worden vergeleken met een andere inwoner van Nederland die premieplichtig is en die bovendien voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeert als belanghebbende. Daarbij is vanwege de strekking van het bepaalde in de artikelen 8.9 en 8.9a Wet IB 2001 de subjectieve draagkracht op gezinsniveau relevant (zie 7.4), zodat belanghebbende moet worden vergeleken met een premieplichtige inwoner wiens inkomen even hoog is als het totale inkomen, inclusief het loon van Europol, van belanghebbende. Aangezien belanghebbende op het punt van de bijzondere verhoging van de heffingskorting niet anders wordt behandeld dan een premieplichtige inwoner met een even hoog inkomen, is van een door artikel 14 van het EVRM of artikel 26 van het IVBPR verboden discriminatie geen sprake.
Vermogensrendementsheffing
7.17.
Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangevoerd die het Hof tot een ander oordeel leiden. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank met betrekking tot dit geschilpunt tot de zijne.
Slotsom
7.18.
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. F.G.F. Peters, E.M. Vrouwenvelder en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.J. Nederveen. De beslissing is op
3 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.