Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/00295 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] Beheer BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende zijn, onder de nummers […A01.7500 en …A01.9500], naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd over de tijdvakken van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 en van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999. De aanslagbiljetten zijn gedagtekend 20 juli 2000.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 november 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de gemachtigde van belanghebbende bij zijn pleitnota vier bijlagen overgelegd.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is een besloten vennootschap en opgericht op 30 mei 1991. Zij houdt alle aandelen in haar dochtermaatschappijen [A-1 BV en A-2 BV]. Tussen belanghebbende en de genoemde dochtermaatschappijen bestaat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij beide dochtermaatschappijen zijn in de onderhavige tijdvakken ongeveer zes werknemers in loondienst werkzaam.
2.3. Het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende van ƒ 40.000 wordt voor 51% gehouden door mevrouw [B-Y] en voor 49% door haar echtgenoot [B].
2.4. Mevrouw [B-Y] is directeur en enig werknemer van belanghebbende. De heer [B] is fulltime in dienstbetrekking werkzaam bij [C] BV.
2.5. Belanghebbende heeft met ingang van 1996 een spaarloonregeling en een premiespaarregeling ingevoerd. Mevrouw [B-Y] heeft in de jaren 1996 tot en met 1999 aan die regelingen deelgenomen. Ook de heer [B] heeft bij zijn werkgever deelgenomen aan een werknemersspaarregeling. Hij heeft het gespaarde bedrag besteed aan de aankoop van een lijfrente.
2.6. De heer en mevrouw [B-Y]hebben over de jaren 1996 tot en met 1999 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Met betrekking tot die jaren zijn de volgende data van belang:
De heer [B]:
1996 1997 1998 1999
aangifte ingediend op 08-07-1997 18-05-1998 08-05-1999 05-06-2000
aanslagregeling 26-07-1999 12-01-2000 28-02-2000 31-08-2000
dagtekening aanslag 11-08-1999 28-01-2000 16-03-2000 15-09-2000
Mevrouw [B-Y]
aangifte ingediend op 08-07-1997 18-05-1998 10-05-1999 05-06-2000
aanslagregeling 19-08-1997 29-05-1998 15-11-1999 27-09-2000
dagtekening aanslag 24-09-1997 10-07-1998 30-11-1999 12-10-2000
2.7. Het aangegeven belastbare inkomen van mevrouw [B-Y] bestond enkel uit inkomsten uit dienstbetrekking bij belanghebbende en het daarmee verband houdende voordeel uit een door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto. Aangezien de heer [B] het hoogste persoonlijke inkomen had genoten werden de overige inkomensbestanddelen van beide echtelieden aan hem toegerekend. In de bijlagen bij de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1997 en 1998 van de heer [B] is onder meer het volgende opgenomen:
1997
"Rente werknemersspaarregelingen:
Spaarloon 34.78.308.771 29
Premiesparen 34.78.308.879 19
48
Af: rentevrijstelling 48
(…)
Premies verzekeringsmij of pensioenfonds:
Dit jaar betaald 3.824"
1998
"Toelichting inkomen 1998
(…)
Rente van werknemersspaarrekeningen:
Spaarloon 34.78.308.771 f 81
Premiespaar 34.78.308.879 f 62
f 143
========
(…)
Premies lijfrenten verzekeringsmaatschappij/pensioenfonds (nieuw)
Lijfrente [D] Beheer 1047537 f 3.898
=======
Toelichting vermogen 1999
(…)
Werknemersspaarrekeningen
Spaarloon 34.78.308.771 f 5.033
Premiespaar 34.78.308.879 f 3.365
f 8.398" ======
2.8. Bij de vaststelling van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer en mevrouw [B] zijn de aangegeven belastbare inkomens gevolgd.
2.9. Bij de aangifte voor de vennootschapsbelasting van belanghebbende over het jaar 1998 zijn jaarstukken gevoegd waarin onder de personeelskosten een bedrag aan spaarpremie is opgenomen van ƒ 3.284. In de ter vergelijking opgenomen kolom over 1997 is terzake geen bedrag opgenomen.
2.10. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek voor de loonbelasting bij belanghebbende doen instellen over de periode van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1999. Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd die als volgt zijn berekend:
1996 1997 1998 1999
Spaarloon 1.615 1.638 1.670 1.708
Spaarpremie 1.077 1.093 1.114 1.138
Totaal 2.692 2.731 2.784 2.846
==== ==== ==== ====
Loonheffing 50% 1.346 1.365 1.392 1.423
Voldaan (10%) 161 163 167 170
Na te heffen 1.185 1.202 1.225 1.253
==== ==== ==== ====
De naheffingsaanslag onder nummer […A01.7500] over het tijdvak van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 bedraagt ƒ 2.387 en die onder nummer […A01.9500] over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 ƒ 2.478.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Kunnen de onderhavige naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen worden opgelegd nu de aanslagen in de inkomstenbelasting reeds zijn vastgesteld? Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of met betrekking tot de onderhavige loonbestanddelen voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd.
b. Is het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen in strijd met het gelijkheidsbeginsel, en komt daarbij betekenis toe aan de wijziging met ingang van 1 januari 1997 van de bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met betrekking tot het aanmerkelijke belang.
3.2. Belanghebbende beantwoordt de vraag onder a. ontkennend. Zij stelt zich op het standpunt dat, gelet op de inhoud van de aangiften voor de loon-, inkomsten- en vennootschapsbelasting over de diverse jaren/tijdvakken, de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen in de inkomstenbelasting op de hoogte was of had kunnen zijn van de deelname door mevrouw [B-Y] aan de werknemersspaarregelingen. Door geen onderzoek in te stellen heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat aan navordering van inkomstenbelasting in de weg staat. In dat geval kan ook geen naheffing loonbelasting worden opgelegd. De vraag onder b. wordt door belanghebbende bevestigend beantwoord.
3.3. De Inspecteur verdedigt tegengestelde opvattingen. Hij is van mening dat, nu het gaat om goed verzorgde aangiften die zijn ingediend met behulp van professionele fiscale hulpverleners, hij niet verplicht was de aangiften aan een diepgaand onderzoek te onderwerpen. Zijn onderzoeksplicht is dan niet meer dan een basale: het vergelijken van de aangiftegegevens met de reeds in het dossier aanwezige (contra)informatie. Nu niets aan navordering van inkomstenbelasting in de weg staat kan ook loonbelasting worden nageheven. Toen de naheffingsaanslagen werden opgelegd waren de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen nog niet vastgesteld. Gelet op de omvang van het aandelenbezit van mevrouw [B-Y] zijn de wijzigingen in de aanmerkelijkbelangbepalingen met ingang van 1 januari 1997 in het onderhavige geval niet van invloed. Het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, nummer 32 263, BNB 2000/211c* is in volle omvang op alle onderzochte jaren van toepassing.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Door de gemachtigde namens belanghebbende
Belanghebbende laat haar subsidiaire stelling (beroep op het gelijkheidsbeginsel) met betrekking tot het jaar 1996 varen. Gelet op de dagtekening van de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 laat zij ook haar primaire stelling (ontbreken nieuw feit) met betrekking tot het jaar 1999 vallen. De cijfers van de Inspecteur worden op zichzelf niet bestreden. De spaarregelingen zijn met ingang van het vierde kwartaal 1996 ingevoerd toen hij als nieuwe belastingadviseur van belanghebbende ging optreden. Voor de inzichtelijkheid zouden de aangiften van de man en de vrouw gelijktijdig moeten worden geregeld. De Belastingdienst dient zich te richten op centrale klantcoördinatie. De Inspecteur had op grond van de aangifte over 1997 de link moeten leggen naar 1996. Adviseurs moeten, vanwege de complexe regelgeving, veel tijd besteden aan de aangiften. Dat mag van de Inspecteur ook worden verwacht.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Hij heeft geen bezwaar tegen het overleggen van de bijlagen bij de pleitnota. Onderzoek van een aangifte zonder dat daarvoor aanleiding bestaat zou de doorlooptijden niet ten goede komen. Op de loonopgaven worden de spaarregelingen niet vermeld, wel op de aangifte loonbelasting in verband met de af te dragen loonheffing.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) behoren niet tot het loon uitkeringen of verstrekkingen ingevolge een premiespaarregeling voor zover die uitkeringen of verstrekkingen per kalenderjaar niet meer bedragen dan een nader vastgesteld bedrag. In artikel 34a van de Wet (tekst tot en met 1996; met de verplaatsing van het aldaar geregelde naar artikel 31 van Pro de Wet is geen inhoudelijke wijziging beoogd) is bepaald, kort gezegd en voor zover hier van belang, dat ter zake van loon dat in geblokkeerde vorm wordt gespaard ingevolge een spaarloonregeling, in afwijking van de overige wettelijke bepalingen, de belasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige.
4.2. Artikel 23 van Pro de Uitvoeringregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen (hierna: de URWW) bepaalt, kort gezegd en voor zover hier van belang, dat als fiscaal gefacilieerde werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen zijn uitgesloten regelingen waaraan de deelname uitsluitend is opengesteld voor een werknemer met een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de vennootschap van de werkgever, indien hij de enige werknemer is van die werkgever.
4.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 december 1999, nr. 32 263, BNB 2000/211c*, beslist dat in het berechte geval - kort gezegd - de hiervoor genoemde regeling van artikel 23 URWW Pro niet in strijd is met het recht. De Hoge Raad heeft daarbij onder meer als volgt overwogen:
" -3.4. Met de in artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling uitdrukkelijk neergelegde uitsluiting van de werknemer/aanmerkelijkbelanghouder indien deze de enige werknemer is, zijn de ministeriële regelgevers dus - althans bij de voor het onderhavige jaar geldende omvang van tot een aanmerkelijk belang leidend aandelenbezit, waarbij er geen twijfel aan kan bestaan dat de aanmerkelijkbelanghouder grootaandeel[.]houder is - niet buiten de aan hen gedelegeerde bevoegdheid getreden. Dat is eveneens het geval wat betreft de uitsluiting van ook de echtgenoot en de samenwonende partner (hierna ook te begrijpen onder: de echtgenoot) van een aanmerkelijkbelanghouder indien zij de enige werknemers zijn. Die situatie komt immers de door de wetgever voorziene situatie zo nabij dat daarvoor dezelfde uitzondering mocht worden gemaakt.
(…)
-3.7. Uit het voorgaande volgt dat de wetgever, en in zijn voetspoor de regelgever, zonder in strijd te komen met enige Verdragsregel de enig werknemer/enig aandeelhouder - en de werknemer/enig aandeelhouder en diens echtgenoot - kon uitsluiten van de door de Wet van 1 november 1993, Stb. 573, op het terrein van werknemersspaarregelingen geboden fiscale faciliteiten. Wel rijst de vraag of aan die uitsluiting niet zodanig vorm is gegeven dat verwante gevallen ten onrechte ook of juist niet ook zijn uitgezonderd.
-3.8. Bij de beantwoording van die vraag kan als uitgangspunt gelden dat hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de enig werknemer/enig aandeelhouder eveneens geldt, maar in afnemende mate naar gelang er meer werknemers/aandeelhouders zijn, voor andere gevallen waarin de werknemer/aandeelhouder wegens zijn invloed op het beleid van de vennootschap en de vaststelling van zijn loon, naar maatschappelijke opvattingen niet op één lijn kan worden gesteld met een gewone werknemer. Er is hier een geleidelijke overgang naar de situatie waarin een werknemer weliswaar aandelen houdt in zijn werkgeefster maar daaraan geen enkele invloed kan ontlenen en zich dan ook niet onderscheidt van andere werknemers. De wet- en regelgever zal, zo hij voor de enig werknemer/enig aandeelhouder en daaraan verwante gevallen een uitzondering wil maken op de in het algemeen voor werknemers geldende regels, ergens een grens moeten trekken, die dan ook nog praktisch hanteerbaar moet zijn. Aan hem komt een zekere beoordelingsvrijheid toe bij de bepaling waar die grens moet worden getrokken.
-3.9. Voor de onderhavige regeling heeft de wet- en regelgever die grens aldus getrokken dat de uitsluiting van de fiscale faciliteit weliswaar ruimer is dan alleen het geval van de enig werknemer/enig aandeelhouder - en de werknemer/enig aandeelhouder en diens echtgenoot indien zij de enige werknemers zijn - maar beperkt blijft tot de enig werknemer die houder van een aanmerkelijk belang is en de werknemer/aanmerkelijkbelanghouder en diens echtgenoot indien zij de enige werknemers zijn. De aan weerszijden van die grens gelegen gevallen worden, naar het Hof op zichzelf terecht constateert, verschillend behandeld. Dat is echter aan het trekken van een grens inherent. Niet valt in te zien waarom de wet- en regelgever, althans bij de voor het onderhavige jaar geldende omvang van tot een aanmerkelijk belang leidend aandelenbezit, in redelijkheid de grens niet heeft mogen trekken zoals hij heeft gedaan. Van strijd met een rechtstreeks werkende Verdragsbepaling is dan ook, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen sprake en evenmin van strijd met artikel 1 van Pro de Grondwet. (…)"
4.4. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende ten onrechte op het spaarloon van mevrouw [B-Y], alsmede op de aan haar toegekende spaarpremies, de fiscale faciliteiten voor werknemersspaarregelingen heeft toegepast. Op grond van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Daarvoor is niet vereist dat de Inspecteur beschikt over een zogenoemd nieuw feit.
4.5. Uit het vorenstaande volgt eveneens dat het belastbare inkomen van mevrouw [B-Y] over de jaren 1996 tot en met 1999 tot een te laag bedrag is vastgesteld. In het loon uit dienstbetrekking dat daarvan onderdeel uitmaakt is immers niet begrepen het spaarloon en de toegekende spaarpremies. Indien bij het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting te weinig belasting is geheven dient zulks, met inachtneming van de daartoe gestelde voorwaarden, te worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag. Zolang echter een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door oplegging van een primitieve aanslag of een navorderingsaanslag is betrokken in de heffing van inkomstenbelasting, kan de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting bij de inhoudingsplichtige worden nageheven. Dit is, gelet op het wettelijke stelsel van heffing van loon- en inkomstenbelasting, conform vaste jurisprudentie van de Hoge Raad anders wanneer artikel 16, eerste lid, van de AWR aan navordering in de weg staat.
4.6. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het recht tot navorderen van inkomstenbelasting ontbeert omdat uit de bij de Belastingdienst bekende gegevens het de Inspecteur duidelijk had moeten zijn dat mevrouw [B-Y] deelnam aan werknemersspaarregelingen waarop de fiscale faciliteiten werden toegepast. Zij wijst daartoe op de (bijlage bij de) aangifte van de heer Van 't Zelfde en de inhoud van de aangiften voor de loonbelasting. Anders dan in de gevallen in de jurisprudentie waarnaar de Inspecteur verwijst en waarin is beslist dat de Inspecteur geen kennis hoefde te nemen van de inhoud van stukken met betrekking tot andere belastingmiddelen, gaat het hier om loon- en inkomstenbelasting en derhalve, naar de mening van belanghebbende, slechts om één belastingsoort. Voor zover daarbij gegevens van belang zijn die blijken uit de aangifte van de heer B] stelt belanghebbende dat aangiften van echtgenoten gelijktijdig geregeld moeten worden en dat, indien dat niet gebeurt, zulks voor risico van de Belastingdienst moet komen. Belanghebbende wijst er daarbij op dat, mede gelet op de omstandigheid dat hij, na het verschijnen van voormeld arrest BNB 2000/211c*, op geautomatiseerde wijze de voor boekenonderzoek in aanmerking komende entiteiten kon selecteren, de Inspecteur kennelijk op vrij eenvoudige wijze over de beschikbare informatie kon beschikken. In haar pleitnotitie verwijst belanghebbende nog naar de aangifte voor de vennootschapsbelasting die de Inspecteur eveneens ter beschikking stond.
4.7. De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de hier van belang zijnde kalenderjaren van mevrouw [B-Y] zijn verzorgd door een fiscaal deskundige die die fiscale rechtshulp beroepsmatig verleent. De aangiften maken een verzorgde indruk. Alsdan mag de Inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die in de aangifte zijn vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. De stelling dat de Inspecteur ook een onderzoeksplicht heeft ingeval opgaven in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm zijn gedaan en niet nader zijn gespecificeerd, is in haar algemeenheid onjuist (Hoge Raad 11 april 2001, nr. 36 088, BNB 2001/260c*).
4.8. De aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1996 tot en met 1999 van mevrouw [B-Y] waren zeer eenvoudig van aard. Zij noopten naar het oordeel van het Hof, na kennisneming daarvan met een normale zorgvuldigheid, op geen enkele wijze tot het instellen van een nader onderzoek. Door de aanslagen spoedig na binnenkomst van de aangiften conform de ingediende aangiften vast te stellen, beging de Inspecteur naar het oordeel van het Hof geen ambtelijk verzuim.
4.9. Bij het hiervoor onder 4.7. en 4.8. overwogene neemt het Hof tot uitgangspunt dat aangiften van echtgenoten (en andere fiscaal relevant samenwonenden) als afzonderlijke aangiften van zelfstandig belastingplichtigen moeten worden aangemerkt die elk op hun eigen merites moeten worden beoordeeld. De toedelingsregels met betrekking tot niet persoonlijk gebonden inkomsten doen daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af dat de Belastingdienst belastingplichtigen die dat wensen in staat stelt gezamenlijk geautomatiseerd aangifte te doen. Nu de belangen van verschillende belastingplichtigen bij spoedige afdoening van een aangifte zeer kunnen verschillen, de Belastingdienst begrijpelijkerwijs haar beschikbare arbeids- en onderzoekscapaciteit optimaal over de door haar geselecteerde aandachtsgebieden zal willen verdelen en een optimaal gebruik van de automatiseringsmogelijkheden zal willen maken, kan van de Belastingdienst in het algemeen niet worden geëist dat zij alle aangiften van met elkaar verband houdende of in één entiteit opgenomen belastingplichtigen gelijktijdig behandelt. Zulks laat onverlet dat door de Belastingdienst gewenste efficiencyverbeteringen niet kunnen en mogen leiden tot beknotting van de rechten van belastingplichtigen en dat daaruit eventueel voortvloeiende tekortkomingen voor risico van de Belastingdienst komen.
4.10. Het in 4.9. overwogene betekent dat, voor het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag van mevrouw [B-Y] voldoende zorgvuldig kennis heeft genomen van alle relevante informatie, aan de aangifte van de heer [B] geen andere betekenis toekomt dan aan andere aangiften van belasting- of inhoudingsplichtigen die na de reorganisatie van de Belastingdienst, onderdeel uitmaken van dezelfde entiteit of vallen onder dezelfde eenheid van de Belastingdienst.
4.11. Op grond van artikel 19 van Pro de Uitvoeringsregeling Belastingdienst zijn de hoofden van de eenheden van de Belastingdienst inspecteur als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de AWR. De aanslagregeling en de overige fiscale aangelegenheden van alle belasting- en inhoudingsplichtigen die onder een eenheid van de Belastingdienst vallen behoren derhalve tot de bevoegdheid en de verantwoordelijkheid van dezelfde inspecteur. Dit betekent echter niet dat een hoofd van een belastingeenheid, als inspecteur, de taken met betrekking tot de afzonderlijke belastingmiddelen, mede in verband met een doelmatige werkwijze en specialisatie, niet zou kunnen mandateren aan verschillende met de uitvoering van die taken belaste personen, ook indien het belasting- en inhoudingsplichtigen betreft die tot dezelfde entiteit behoren. Het vorenstaande geldt uiteraard met inachtneming van de regels die daarvoor zijn gesteld.
4.12. Belanghebbende heeft zich in dit verband beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 1999, nr. 34 636, BNB 1999/445*, in welk arrest de Hoge Raad heeft beslist - kort weergegeven - dat sinds de invoering op 1 januari 1990 van de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst het er in beginsel voor moet worden gehouden dat de inspecteur bij de regeling van een aanslag inkomstenbelasting van een belanghebbende kan beschikken over de voor de vennootschapsbelasting van dat jaar gedane aangifte van de BV waarvan hij directeur-enig aandeelhouder was. Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur daarvan ook kennis moet nemen komt betekenis toe aan de omstandigheden van het geval en de omvang van het belang (Hoge Raad 2 november 2001, nr. 36 696, BNB 2002/38* ; vergelijk eveneens Hoge Raad 6 juni 2001, nr. 36 306, BNB 2001/397). Het Hof vindt geen aanleiding voor het oordeel dat de hier geformuleerde regel anders zou moeten luiden met betrekking tot aangiften voor andere belastingen van andere onderdelen van dezelfde entiteit of andere belasting- of inhoudingsplichtigen die vallen onder dezelfde eenheid van de Belastingdienst (vergelijk ook Hoge Raad 5 februari 1997, nr. 31 312, BNB 1997/160*). De vraag is dan hoe deze regel zich verhoudt tot hetgeen hiervoor in 4.7. tot en met 4.11. is overwogen. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.13. Naar het oordeel van het Hof bestaat die verhouding daarin dat een inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij gegevens in andere dossiers op zijn eenheid niet raadpleegt terwijl een normale zorgvuldige beoordeling van een aangifte, in de (geobjectiveerde) wetenschap dat gegevens in andere dossiers (mogelijk) reeds aanwezig zijn, met zich brengt dat die andere dossiers wel worden geraadpleegd. Met andere woorden: het begrip normale zorgvuldigheid ondergaat invloed van de aanwezigheid van meerdere relevante dossiers op de eenheid.
4.14. Naar het oordeel van het Hof blijft ook daarbij als uitgangspunt gelden de regel dat een inspecteur in vertrouwen op een goed verzorgde aangifte mag afgaan. Een inspecteur dient met normale zorgvuldigheid, te relateren aan de aard van de aangifte, kennis te nemen van de inhoud daarvan en die te vergelijken met de in het dossier van de belastingplichtige voorhanden zijnde informatie. Uit de gegevens van het onderhavige geding leidt het Hof af dat de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer en mevrouw [B-Y] en de aanslagen vennootschapsbelasting van belanghebbende niet gelijktijdig, en niet door dezelfde ambtenaar zijn vastgesteld. Gelet op een vereiste doelmatige uitvoering van de werkzaamheden door de Belastingdienst acht het Hof zulks ook gerechtvaardigd. De Inspecteur maakt, met hetgeen hij omtrent de heffing van de loonbelasting en de inkomstenbelasting in zijn verweerschrift naar voren heeft gebracht, naar het oordeel van het Hof op overtuigende wijze aannemelijk dat de ambtenaar die de aanslag van mevrouw [B-Y] vaststelde, niet kon beschikken over de aangiften voor de loonbelasting over dezelfde periode en de overige daarmee verband houdende gegevens. Dat de aangiften van de heer [B] voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen of voor de vermogensbelasting, of de aangiften van belanghebbende voor de vennootschapsbelasting informatie zou kunnen bevatten die van belang kon zijn voor de aangiften van mevrouw [B-Y], hoefde hij, gelet op de inhoud van deze laatstgenoemde aangiften, niet te bevroeden. Een normale zorgvuldige beoordeling van de aangifte hoefde de ambtenaar die de aanslag van mevrouw [B-Y] vaststelde, er derhalve niet toe te brengen actief binnen de entiteit of elders op de eenheid meer informatie in te winnen.
4.15. In het verlengde van het voorgaande ligt nog ter beantwoording de vraag of de Inspecteur (in de persoon van de ambtenaar die de aangifte behandelt) in enig jaar een ambtelijk verzuim begaat indien hij niet over informatie beschikt die binnen zijn eenheid wel aanwezig is doch die niet door andere ambtenaren, die tot taak hebben aangiften van andere belastingplichtigen (al dan niet binnen dezelfde entiteit) te behandelen, ter beschikking is gesteld. Hierbij in aanmerking genomen dat er slechts één inspecteur is per eenheid van de Belastingdienst die zich bedient van meerdere ambtenaren die de hem opgedragen taak uitvoeren. Het gaat daarbij om informatie die niet op de eenheid van de Belastingdienst is binnengekomen met het doel van renseignering ten behoeve van een bepaalde belastingplichtige.
4.16. De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de hier van belang zijnde kalenderjaren van de heer [B] zijn, evenals die van zijn echtgenote, verzorgd door een fiscaal deskundige die die fiscale rechtshulp beroepsmatig verleent. De aangiften maken een verzorgde indruk. Zij noopten naar het oordeel van het Hof, na kennisneming daarvan met een normale zorgvuldigheid, niet tot het instellen van een nader onderzoek naar alle daarin voorkomende posten (zie ook het reeds vermelde arrest van de Hoge Raad BNB 2001/260c*). De Inspecteur was, mede gelet op het belang van de bedragen in de desbetreffende aangifte, de omstandigheid dat de heer [B] zelf niet bij belanghebbende werkzaam was en in de door hem vervulde dienstbetrekking (mogelijk) eveneens aan (meerdere) werknemersspaarregelingen kon deelnemen, niet gehouden de onderdelen die op dergelijke regelingen betrekking hadden nader te onderzoeken in verband met een mogelijk ten onrechte door zijn echtgenote gebruik maken van de fiscale faciliteiten. Dat de heer [B] 49% van de aandelen in belanghebbende houdt doet daaraan niet af, net zo min als de stelling van belanghebbende dat de echtelieden geautomatiseerd aangifte deden met behulp van door de Belastingdienst geautoriseerde programmatuur waarin niet méér informatie werd gevraagd dan thans werd verstrekt. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur niet worden verweten de normale zorgvuldigheid niet in acht genomen te hebben door niet alle onderdelen van de aangifte van de heer [B] aan een nader onderzoek te onderwerpen en de gegevens die dan hadden kunnen blijken ten behoeve van zijn echtgenote te renseigneren.
4.17. Voor wat betreft de loonbelasting heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift uitvoerig omschreven op welke wijze de gegevens worden verwerkt, tot welke informatiebronnen dat kan leiden en voor wie die bestemd zijn. Een zeer belangrijk uitgangspunt daarbij is dat de verwerking van de grote aantallen aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen een massaal proces is dat grotendeels geautomatiseerd plaatsvindt en dat nagenoeg geheel wordt uitgevoerd door medewerkers die ten aanzien van de materiële heffingsbepalingen niet of nauwelijks deskundig zijn. De Inspecteur heeft daarbij aangegeven dat een eventuele aandeelhoudersrelatie uit de aangiften voor de loonheffing niet blijkt, dat uit de gegevens niet eenduidig het aantal werknemers is af te leiden en dat de vermelding van de door de werkgever afgedragen heffingen in verband met werknemersspaarregelingen een functie heeft in de controle van de omvang van de afgedragen loonheffing. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur niet worden verweten de normale zorgvuldigheid niet in acht genomen te hebben door niet in alle gevallen waarin mogelijk sprake zou kunnen zijn geweest van een onjuiste toepassing van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de fiscale faciliteiten op het gebied van de werknemersspaarregelingen reeds bij het verwerken van de aangiften voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen nader onderzoek te doen en de dan blijkende gegevens ten behoeve van de directeur/groot aandeelhouder/ enig werknemer te renseigneren. Zulks mede in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de door belanghebbende gedane aangiften voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen niet eveneens sprake was van verzorgde aangiften waarin geen andere dan de gebruikelijke informatie was opgenomen.
4.18. Ook met betrekking tot de vennootschapsbelasting is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet kan worden verweten de normale zorgvuldigheid niet in acht genomen te hebben door niet alle onderdelen van de aangifte onderzocht te hebben en de daarbij mogelijk blijkende gegevens te renseigneren. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de (zeer) geringe omvang van de desbetreffende bedragen en het afwezig zijn van enig belang voor de heffing van vennootschapsbelasting van een nader onderzoek naar de onderhavige posten. Voorts is van belang dat in de jaarstukken van 1998 (andere stukken zijn aan het Hof niet overgelegd) een spaarpremie is opgenomen die kennelijk betrekking heeft op de jaren 1996, 1997 en 1998. Uit die aangifte kon derhalve evenmin worden afgeleid dat door één werknemer/aanmerkelijkbelanghouder werd deelgenomen aan werknemersspaarregelingen, laat staan dat op grond van de aangifte vennootschapsbelasting bij de Inspecteur het vermoeden moest rijzen dat de fiscale bepalingen voor de loonbelasting met betrekking tot zodanige regelingen onjuist zouden zijn toegepast.
4.19. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat voor het onderhavige geval het voormelde arrest BNB 1999/445* niet afdoet aan 's Hofs in 4.8. gegeven oordeel. De in 3.1. onder a. opgenomen vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.
4.20. De aandelen in belanghebbende worden voor 51% gehouden door mevrouw [B-Y], en voor het overige gedeelte door haar echtgenoot. Mevrouw [B-Y] is de enige werknemer van belanghebbende. Zowel voor als na 1 januari 1997 heeft zij een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Gelet op de omvang van haar aandelenbezit moet mevrouw [B-Y] ook na 1 januari 1997 worden aangemerkt als grootaandeelhouder in belanghebbende die in een belangrijke, zo niet allesomvattende, mate haar eigen arbeidsvoorwaarden kan bepalen. Gelet op de bewoordingen van de Hoge Raad in het in 4.3. genoemde arrest is het Hof van oordeel dat dat arrest in de onderhavige situatie ook na 1 januari 1997 van toepassing is.
4.20. Ook de in 3.1. onder b. opgenomen vraag moet derhalve naar het oordeel van het Hof worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.
4.21. Het Hof komt tot de slotsom dat het gelijk aan de Inspecteur is. De uitspraak op het bezwaarschrift moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
Aldus gedaan te Arnhem op 14 februari 2003 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 februari 2003
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.