Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummers BK-ARN 24/1269 en 24/1270
uitspraakdatum: 7 januari 2025
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende]te
[woonplaats]in
Duitsland(hierna: belanghebbende)
[woonplaats]in
Duitsland(hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 3 juni 2021 nummers BRE 20/6051, 20/8432 en 20/8433, ECLI:NL:RBZWB:2021:2722, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst Particulieren Buitenland/Kantoor Heerlen(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst Particulieren Buitenland/Kantoor Heerlen(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) over 2017 en 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 8.454 en € 7.014. Bij beschikkingen is daarbij belastingrente berekend van respectievelijk € 57 en € 55.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: Hof Den Bosch) heeft bij uitspraak van 22 maart 2023 [1] , nummers 21/00966 tot en met 21/00968, voor de jaren 2017 en 2018: het hoger beroep en het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente vernietigd en vergoedingen aan belanghebbende toegekend voor proceskosten en griffierecht.
1.5.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van Hof Den Bosch over de jaren 2017 en 2018 beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 juni 2024 [2] , nummer 23/01736, (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Hof Den Bosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.6.
Beide partijen hebben na het verwijzingsarrest een conclusie ingediend.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. J.M.H. Palmen als de gemachtigde van belanghebbende alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] .
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende woont in Duitsland. Zij bezit in Nederland uitsluitend de woning op het adres [adres] in [plaats1] (hierna: de woning).
2.2.
De WOZ-waarde van de woning is als volgt vastgesteld:
WOZ-jaar
Waardepeildatum
WOZ-waarde
2016
1 januari 2015
€ 238.000
2017
1 januari 2016
€ 237.000
2018
1 januari 2017
€ 230.000
2019
1 januari 2018
€ 244.000
2020
1 januari 2019
€ 229.000 (na bezwaar)
2.3.
De woning is niet verhuurd in 2017 en 2018.
2.4.
Belanghebbende heeft aangifte IB voor het jaar 2016 gedaan. Zij heeft in box 3 uitsluitend de woning aangegeven voor € 180.000. De aanslag IB 2016 is op 18 augustus 2017 volgens de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.200. Belanghebbende heeft met dagtekening 13 september 2017 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag.
2.5.
Op 5 januari 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact gehad met de Inspecteur naar aanleiding van het bezwaar over 2016. De telefoonnotitie van de Inspecteur van dit gesprek luidt als volgt:
“nav het antwoord op mijn vooraankondiging heb ik de raadsman mr. J.M.H Palmen gebeld/ mevrouw [belanghebbende] heeft het pand [adres] te [plaats1] geerfd van overleden broer. Is kennelijk in slechte staat / heb gezegd dat het onroerend goed belast is waar het gelegen is../ in overleg de aanslag gehandhaafd wel gezegd dat er te weinig aan WOZ waarde is gerekend, deze was sowieso te hoog volgens dhr. Palmen ..afspraak zo laten zonder hoorgesprek/ uitspraak gestuurd met verwijzing naar het telefoongesprek”
2.6.
Bij uitspraak van 5 januari 2018 heeft de Inspecteur het bezwaar over 2016 afgewezen.
2.7.
Op 23 april 2018 heeft de Inspecteur de aangifte IB van belanghebbende voor het jaar 2017 ontvangen. Belanghebbende heeft de waarde van de woning voor € 180.000 als enige bezitting in box 3 aangegeven. De aanslag IB 2017 van € 1.749 is op 24 juli 2018 volgens de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.832.
2.8.
Op 24 april 2019 heeft de Inspecteur de (papieren) aangifte IB van belanghebbende voor het jaar 2018 ontvangen. Belanghebbende heeft de waarde van de woning voor € 110.000 als enige bezitting in box 3 aangegeven. De aanslag IB 2018 van € 546 is op 18 juli 2019 volgens de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.823.
2.9.
Op het papieren aangiftebiljet IB 2018 is in de onbedrukte ruimte onder vraag 26c (het saldo van de waarde op 1 januari 2018 van onroerende zaken in Nederland en van winstrechten in Nederland) het volgende geschreven:
“Onr. Pand is niet verhuurd + onbewoond
Percentage jaarhuur is 0%
vlgs Tabel is WOZ waarde zeer
gereduceerd t.o.v. de reeds veel te hoge
WOZ waarde, waartegen bezwaar is
aangetekend bij BSGW (gemeente)”
2.10.
De in het papieren aangiftebiljet 2018 vermelde gegevens zijn na ontvangst door de Inspecteur gedigitaliseerd. Daarbij is de onder 2.9. weergegeven opmerking niet verwerkt.
2.11.
Op 27 november 2019 heeft de Inspecteur een verzoek van belanghebbende ontvangen tot ambtshalve vermindering van de aanslagen IB 2016 en 2017 en de voorlopige aanslag IB 2019. Belanghebbende heeft om aanpassing van de aanslagen verzocht, omdat de waarde van de woning in de aangiftes te hoog zou zijn. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek (onder meer) de aangifte IB 2017 opnieuw beoordeeld en geconstateerd dat de aanslag IB 2017 naar een te laag bedrag is opgelegd.
2.12.
Bij brief van 2 januari 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag IB over 2017 zal opleggen.
2.13.
Bij brief van 1 maart 2020 heeft belanghebbende haar verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB 2016 en 2017 en de voorlopige aanslag IB 2019 ingetrokken.
2.14.
Op 2 maart 2020 heeft de Inspecteur een e-mail gestuurd naar de gemachtigde van belanghebbende met (onder meer) de volgende [verbeterd gelezen] tekst:
“Op basis van ons telefoongesprek van vandaag, wil ik u verzoeken om mij bewijsstukken aan te leveren waaruit blijkt of de woning te [plaats1] in 2015 100% in bezit was van mevrouw [belanghebbende] . Daarnaast is de opgevoerde WOZ waarde in 2017 €180.000 terwijl deze volgens mijn gegevens €237.000 is. In 2018 wordt een WOZ waarde van €110.000 aangegeven, terwijl deze volgens mijn gegevens [€230.000] [3] is. Ik verzoek u dan ook deze lagere WOZ waarde aan te tonen.”
2.15.
Bij brief van 11 maart 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag IB over 2018 zal opleggen.
2.16.
Op 28 maart 2020 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB 2017 van € 2.536 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.454. Tevens is bij beschikking € 57 belastingrente in rekening gebracht. Deze navorderingsaanslag is gebaseerd op een correctie van de waarde van de woning naar € 237.000.
2.17.
Op 22 april 2020 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB 2018 van € 2.104 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.014. Tevens is bij beschikking € 55 belastingrente in rekening gebracht. Deze navorderingsaanslag is gebaseerd op een correctie van de waarde van de woning naar € 230.000.
3.Geschil
3.1.
Na het verwijzingsarrest betreft het geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Hoe hoog is het werkelijk rendement over 2017 en 2018 van de woning?
II. Is het vertrouwensbeginsel geschonden?
III. Kon de Inspecteur navorderen over 2017 en 2018?
IV. Zijn de navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag opgelegd?
4.Beoordeling van het geschil
Werkelijk rendement
4.1.
De Hoge Raad heeft in een arrest van 6 juni 2024 geoordeeld dat het werkelijke rendement niet alleen de voordelen [4] omvat die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen [5] van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd. [6] De stelling van belanghebbende in zijn conclusie na verwijzing, dat het in aanmerking nemen van ongerealiseerde vermogenswinsten in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) in samenhang met artikel 14 van het EVRM, slaagt niet.
4.2.
Voor de vaststelling van het indirecte rendement op een woning die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige heeft behoord, moet de waarde van die woning aan het begin en aan het eind van het jaar worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ), naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 Wet IB 2001. Die analogie brengt mee dat voor de waarde van de woning aan het begin van het jaar moet worden uitgegaan van de waarde die de heffingsambtenaar voor dat jaar bij een beschikking op grond van de Wet WOZ heeft vastgesteld. Gelet op het bepaalde in artikel 18, leden 1 en 2, Wet WOZ is dat de waarde die de woning had op de waardepeildatum, dat wil zeggen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor die waarde wordt vastgesteld. Voor de waarde van de woning aan het einde van het jaar dient, met het oog op een zinvolle vaststelling van de waardeverandering in de loop van het kalenderjaar, te worden aangesloten bij de waarde van de woning die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld voor het volgende kalenderjaar, en waarvoor de waardepeildatum eveneens een jaar tevoren is gelegen. [7]
4.3.
Uit het voorgaande volgt dat het -ongerealiseerde- indirecte rendement op de woning over 2017 moet worden vastgesteld op € 7.000 negatief [8] en over 2018 op € 14.000 positief [9] . Anders dan belanghebbende betoogt, is de leegwaarderatio [10] niet van toepassing omdat de woning in 2017 en in 2018 niet is verhuurd. In dit verband gaat het Hof voorbij aan belanghebbendes na verwijzing nieuw ingenomen stelling, dat de beperkte toepassing van de leegwaarderatio in strijd is met artikel 1 van het EP in samenhang met artikel 14 van het EVRM, omdat deze stelling buiten de rechtsstrijd na verwijzing valt. De stelling dat de WOZ-waarde voor 2019 (veel) te hoog is, kan belanghebbende niet baten, nu tegen die WOZ-waarde geen bezwaar is gemaakt – en daarmee formele rechtskracht heeft verkregen - en de geformaliseerde waarde ook voor de vaststelling van het wettelijk rendement het uitgangspunt is. Dat de WOZ-waarde voor 2020 na bezwaar is verminderd en lager is dan de WOZ-waarde voor 2019, maakt niet dat voor 2019 van een andere waarde dan de bij beschikking vastgestelde waarde moet worden uitgegaan.
Eigen gebruik
4.4.
Na verwijzing staat in dit hoger beroep vast dat geen sprake is van directe vermogensopbrengst voor de woning. [11] Daarnaast heeft de Hoge Raad in een arrest van 20 december 2024 aangenomen dat, bij gebreke van een daarvoor in box 3 toepasbare wettelijke regeling, het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak niet te kwantificeren is, en daarom voor de vaststelling van het werkelijke rendement op nihil moet worden gesteld. [12] Dit leidt ertoe dat de stelling van de Inspecteur dat het eigen gebruik van de woning moet worden gesteld op € 11.992 voor 2017 en op € 11.638 voor 2018, zijnde 5,06% van de WOZ-waarde, strandt. Het Hof stelt de waarde van het eigen gebruik op nihil.
Navorderingsaanslag IB 2017
4.5.
Over 2017 bedraagt het werkelijk rendement € 7.000 (negatief). Daarmee is het werkelijk rendement lager dan het bij de primitieve aanslag IB 2017 in aanmerking genomen wettelijke fictieve rendement van € 5.832. [13] Derhalve heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB 2017 ten onrechte opgelegd. Het Hof zal die navorderingsaanslag vernietigen. Opmerking verdient dat een vermindering van de primitieve aanslag IB 2017 niet aan de orde is, nu die aanslag geen onderwerp is van de onderhavige procedure.
Navorderingsaanslag IB 2018
4.6.
Het Hof is van oordeel dat de navorderingsaanslag IB 2018 rechtmatig en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Anders dan belanghebbende betoogt, beschikt de Inspecteur over een nieuw feit, terwijl geen sprake is van door de Inspecteur gewekt vertrouwen dat aan navordering in de weg staat, en is de navorderingsaanslag evenmin tot een te hoog bedrag opgelegd. Hierna licht het Hof dit oordeel toe.
Bevoegdheid tot navorderen
4.7.
Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren (ambtelijk verzuim), behoudens in de gevallen waarin belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwader trouw rust op de inspecteur.
4.8.
Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. [14]
4.9.
Het Hof is, evenals de Rechtbank, van oordeel dat de Inspecteur heeft beschikt over een nieuw feit. Door het verzoek om ambtshalve vermindering over 2016 en 2017 bestond er namelijk aanleiding voor de Inspecteur de ingediende aangiftes te beoordelen. Daarbij is geen sprake van een ambtelijk verzuim doordat de Inspecteur bij de initiële aanslagregeling geen nader onderzoek zou hebben verricht. Gelet op de bij de in het aangiftebiljet IB 2018 vermelde waarde van € 110.000 geplaatste opmerking [15] bestond weliswaar de mogelijkheid dat de opgegeven waarde te laag was omdat de leegwaarderatio niet van toepassing is nu de woning in 2018 niet is verhuurd, maar onwaarschijnlijk was deze waarde niet, bijvoorbeeld als sprake zou zijn geweest van gezamenlijk eigendom. De Inspecteur hoefde daarom niet te twijfelen aan de juistheid van de vermelde waarde, zodat er voor hem dus geen onderzoeksplicht bestond. [16]
Hoogte navorderingsaanslag IB 2018
4.10.
Over de hoogte van de navorderingsaanslag IB 2018 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur het fictieve rendement terecht heeft bepaald op basis van de voor 2018 bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van een toezegging of afspraak waar belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen aan kon ontlenen met betrekking tot een lagere waardering van de woning in box 3 dan wel dat niet zou worden nagevorderd, en neemt dat oordeel over.
4.11.
Bij de navorderingsaanslag IB 2018 is een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking genomen van € 7.014. [17] Dit fictieve rendement is lager dan het werkelijk rendement van € 14.000 over 2018. Dit betekent dat de navorderingsaanslag IB 2018 niet naar een te hoog bedrag is opgelegd. Het Hof zal de navorderingsaanslag IB 2018 in stand laten.
Reformatio in peius
4.12.
Het Hof hoeft zich niet uit te laten over belanghebbendes na verwijzing nieuw ingenomen stelling dat de navorderingsaanslag IB 2018 in strijd met het verbod van “reformatio in peius” is opgelegd, omdat deze stelling buiten de rechtsstrijd na verwijzing valt.
Conclusie 2018
4.13.
De navorderingsaanslag IB 2018 is terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel over de rechtmatigheid en de hoogte van de navorderingsaanslag IB 2018.
Belastingrente
4.14.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente 2017 en 2018. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. De vernietiging van de navorderingsaanslag IB 2017 brengt mee dat de beschikking belastingrente over dat jaar eveneens moet worden vernietigd. Het in stand laten van de navorderingsaanslag IB 2018 leidt ertoe dat ook de beschikking belastingrente over dat jaar in stand blijft.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep voor 2017 gegrond en voor 2018 ongegrond.
5.Griffierecht en proceskosten
5.1.
Nu het Hof het hoger beroep over 2017 gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende de bij de Rechtbank en het Hof Den Bosch betaalde griffierechten van € 48 en € 134 te vergoeden.
5.2.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep voor en na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard “pro deo” op te treden. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geen aanleiding gezien voor een veroordeling in de proceskosten voor de behandeling van het cassatieberoep.
5.3.
Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat hij vanaf het hoger beroep niet meer pro deo optreedt. Het Hof stelt de proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 3.628 voor de kosten in hoger beroep (4 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting, conclusie na verwijzing, bijwonen zitting na verwijzing) x wegingsfactor 1 x € 907).
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2017,
– vernietigt de uitspraak op bezwaar over 2017,
– vernietigt de navorderingsaanslag IB 2017
– vernietigt de beschikking belastingrente 2017,
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2018,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.628
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende de betaalde griffierechten van € 48 en € 134, ofwel in totaal € 182 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
De beslissing is op 7 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Riethorst) (J.W. Keuning)
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.