ECLI:NL:GHARL:2020:2988

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer: 19/00239

uitspraakdatum: 15 april 2020

Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
inspecteurvan de
Belastingdienst(hierna: de Inspecteur),

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 25 januari 2019, nummer AWB 18/4265, in het geding tussen de Inspecteur, en

[X], wonende te
[Z](hierna: belanghebbende),

betreffende na te noemen aanslag.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een definitieve aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, met aanslagnummer [000.00.000] .H.66.01 en dagtekening 6 mei 2017, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.288 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.548 (hierna: de aanslag).

1.2.

De aanvullende aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 van 6 maart 2018 is door de Inspecteur aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 12 juli 2018 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

1.3.

De Inspecteur heeft de aanvullende aangifte IB/PVV vervolgens behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering en dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen.

1.4.

De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar ongegrond en het beroep tegen de afwijzende beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering gegrond verklaard.

1.5.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2020. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote, [A] , alsmede, namens de Inspecteur, mr. [B] .

1.8.

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is gedurende het jaar 2016 gehuwd geweest.

2.2.

Aan belanghebbende is met dagtekening 15 januari 2016 een voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.974 en een verlies uit aanmerkelijk belang van € 648.

2.3.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 15 maart 2017 aangifte IB/PVV 2016 gedaan (hierna: de aangifte). In de aangifte heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.288 en uit aanmerkelijk belang van € 16.272 vermeld. Het gezamenlijk inkomen uit aanmerkelijk belang van € 16.272 is volledig aan belanghebbende toegerekend. De ter zake van dit inkomen als voorheffing in aanmerking genomen dividendbelasting bedraagt € 2.538.

2.4.

De Inspecteur heeft met dagtekening 6 mei 2017 de aanslag opgelegd. In de aanslag is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 61.288 en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op € 10.548. Dit bedrag bestaat uit het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 16.272 minus een nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang van € 5.724. Tevens is rekening gehouden met een bedrag van € 2.538 aan geheven dividendbelasting.

2.5.

De Inspecteur heeft met dagtekening 26 mei 2017 eveneens een definitieve aanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbendes echtgenote opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang van nihil.

2.6.

Op 6 maart 2018 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een aanvullende aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend (hierna: de aanvullende aangifte). De aanvulling op de aangifte betreft een wijziging in de verdeling van het gezamenlijk inkomen uit aanmerkelijk belang, waarbij een voordeel uit aanmerkelijk belang ter grootte van € 7.272 aan belanghebbende is toegerekend en een voordeel uit aanmerkelijk belang ter grootte van € 9.000 aan zijn echtgenote. Daarnaast is een bedrag van € 1.485 aan geheven dividendbelasting aan belanghebbende toegerekend en een bedrag van € 1.053 aan zijn echtgenote.

2.7.

Belanghebbende heeft de Inspecteur daarna bij brief met dagtekening 27 mei 2018 verzocht om de aanslag ambtshalve te verminderen.

2.8.

De Inspecteur heeft de aanvullende aangifte behandeld als een bezwaar en de brief van 27 mei 2018 als een aanvulling op dit bezwaar. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 12 juli 2018 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

2.9.

De Inspecteur heeft de aanvullende aangifte en de brief van 27 mei 2018 vervolgens behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. De Inspecteur heeft dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van 12 juli 2018 afgewezen op grond van artikel 45aa, aanhef, onder d, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitvoeringsregeling IB 2001) (hierna: de afwijzingsbeschikking).

2.10.

Met instemming van de Inspecteur heeft belanghebbende tegen de afwijzingsbeschikking rechtstreeks beroep ingesteld bij de Rechtbank op grond van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

3.Geschil

3.1.

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

I. Is het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard?

II. Is het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag ten onrechte afgewezen?

III. Heeft de Inspecteur gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het proportionaliteitsbeginsel?

Ten aanzien van vraag (II) is specifiek in geschil of belanghebbende op grond van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan terugkomen op een bij de aangifte gemaakte keuze betreffende de verdeling van het gezamenlijke inkomen uit aanmerkelijk belang.

De Inspecteur is van mening dat deze vragen ontkennend beantwoord dienen te worden. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de gegrondverklaring van het beroep tegen de afwijzende beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering en de proceskostenveroordeling en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft het overige.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten van het hoger beroep.

4.Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1.

Niet in geschil is dat de aanslag op de juiste manier is bekendgemaakt door verzending van het aanslagbiljet naar het adres van belanghebbende. Tijdens de zitting bij het Hof is vast komen te staan dat evenmin nog in geschil is dat het bezwaarschrift is ingediend na afloop van de bezwaartermijn.

4.2.

Op grond van artikel 6:11 Awb Pro kan niet-ontvankelijkverklaring van een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift achterwege blijven indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest, oftewel indien de termijnoverschrijding ‘verschoonbaar’ was. Belanghebbende heeft hiertoe aangedragen dat hij pas in maart 2018, ten tijde van het indienen van de aangifte IB/PVV voor het volgende jaar, ontdekte dat een andere verdeling van het gezamenlijk inkomen uit aanmerkelijk belang tot een lagere belastingheffing zou leiden. Als gevolg van deze ontdekking heeft belanghebbende de aanvullende aangifte ingediend, hetgeen door de Inspecteur als bezwaarschrift is aangemerkt en vervolgens niet-ontvankelijk is verklaard.

4.3.

Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 6:11 Awb Pro en de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De omstandigheid dat de Inspecteur belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld om zich, voorafgaand aan de niet-ontvankelijkverklaring, uit te laten over de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding,^[1]maakt het voorgaande niet anders.

Vraag II

4.4.

In artikel 2.17, tweede, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 is – voor zover hier relevant – het volgende opgenomen (wettekst 2016):

“2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, en de op grond van artikel 9.2 als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting, van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen, tot hun bezit te behoren onderscheidenlijk als voorheffing in aanmerking te worden genomen, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (…)

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. (…)

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

(…);

het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

(…).”

4.5.

Artikel 9.6, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001 en artikel 45aa, aanhef, onder d, Uitvoeringsregeling IB 2001 bepalen – voor zover hier relevant – het volgende (wettekst 2016):

“Artikel 9.6

1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.

2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.

3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Artikel 45aa

De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij: (…)

d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment;”

4.6.

Het Hof stelt voorop dat een belastingaanslag onherroepelijk wordt als deze aanslag in rechte onaantastbaar is geworden door het verstrijken van de termijn waarbinnen ingevolge artikel 6:7 Awb Pro bezwaar of beroep kon worden ingediend.^[2]Nu tussen partijen niet (meer) in geschil is dat de aanvullende aangifte als bezwaarschrift kan worden aangemerkt en het Hof heeft vastgesteld dat dit bezwaarschrift onverschoonbaar buiten de wettelijke bezwaartermijn is ingediend (zie 4.1 tot en met 4.3), staat voor het Hof eveneens vast dat de aanslagen IB/PVV 2016 van belanghebbende en diens echtgenote op het moment van indienen van de aanvullende aangifte onherroepelijk waren.

4.7.

De Inspecteur heeft de aanvullende aangifte vervolgens behandeld als een verzoek van belanghebbende om ambtshalve vermindering van de aanslag ingevolge artikel 9.6 Wet IB 2001 en heeft dit verzoek met toepassing van artikel 45aa, aanhef, onder d, Uitvoeringsregeling IB 2001 afgewezen. De Inspecteur heeft aan zijn afwijzingsbeschikking ten grondslag gelegd dat het op grond van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 niet (meer) mogelijk is voor belanghebbende om terug te komen op de in de aangifte gekozen verdeling van het gezamenlijk inkomen uit aanmerkelijk, omdat de aanslagen IB/PVV 2016 van belanghebbende en diens echtgenote op het moment van indienen van het verzoek reeds onherroepelijk vast stonden en de keuze voor een andere verdeling van het gezamenlijke inkomen uit aanmerkelijk belang een fiscale faciliteit betreft waarop uiterlijk tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat een beroep kan worden gedaan. De Inspecteur is van mening dat het indienen van het verzoek om ambtshalve vermindering er niet toe heeft geleid dat de aanslagen niet (meer) onherroepelijk vast stonden. De Inspecteur heeft zijn standpunten in beroep en in hoger beroep herhaald. Belanghebbende heeft dit gemotiveerd bestreden.

4.8.

Het Hof is van oordeel dat, in het onderhavige geval, de mogelijkheid om ingevolge artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 terug te komen op de bij de aangifte gemaakte keuze betreffende de verdeling van het gezamenlijke inkomen uit aanmerkelijk belang met het onherroepelijk worden van de aanslagen IB/PVV 2016 van belanghebbende en zijn echtgenote is komen te vervallen.

4.9.

De vraag resteert of het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag ingevolge artikel 9.6 Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat desbetreffende aanslag in het kader van de toepassing van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 niet (meer) onherroepelijk vaststaat. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord.

4.10.

Het Hof vindt geen steun in de wettekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 2.17 en artikel 9.6 Wet IB 2001 om te komen tot het oordeel dat de aanslag met het indienen van het verzoek om ambtshalve vermindering niet meer onherroepelijk vast staat. Dit geldt onverminderd in de situatie waarin, zoals hier, de afwijzingsbeschikking in rechte wordt bestreden. De omstandigheid dat onherroepelijk geworden aanslagen via de weg van artikel 9.6 Wet IB 2001, zo nodig na een rechterlijke procedure, ambtshalve kunnen worden verminderd, betekent naar het oordeel van het Hof dus niet dat deze aanslagen in het kader van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 daardoor hun onherroepelijkheid hebben verloren.^[3]

4.11.

Het voorgaande betekent dat de Inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering terecht heeft afgewezen.

Vraag III

4.12.

Belanghebbende voert verweer tegen het standpunt van de Inspecteur dat artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 niet meer kan worden toegepast omdat hij vertrouwen heeft kunnen en mogen ontlenen aan de informatie over de algemene heffingskorting in de toelichting bij de aangifte inkomstenbelasting 2016. Belanghebbende wijst op de volgende passage die, onweersproken gesteld, in de onderhavige periode op de website van de Belastingdienst was gepubliceerd:

“Vermindering algemene heffingskorting

De hoogte van de algemene heffingskorting is € 2.242 (of € 1.145 als u de AOW-leeftijd hebt bereikt). Hebt u een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) dat hoger is dan € 19.922? Dan wordt vanaf 2014 de algemene heffingskorting verminderd. De vermindering is 4,822% (of 2.460% als u de AOW-leeftijd hebt bereikt) van maximaal € 46.495 (€ 66.416 - € 19.922) = € 2.242 (of € 1.145 als u de AOW-leeftijd hebt bereikt). Als uw belastbaar inkomen uit werk en woning hoger is dan € 66.417, is uw algemene heffingskorting nihil.”

4.13.

Het Hof stelt vast dat de voormelde informatie een in algemene zin bedoelde voorlichting door de Belastingdienst betreft. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 3 januari 1990^[4]moet met het oog op het belang dat de Belastingdienst zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen, worden aanvaard dat (mogelijk onjuiste) voorlichting door de Belastingdienst in de regel niet voor haar rekening komt. De Inspecteur is dan ook niet gebonden aan de door algemene voorlichting gewekte verwachtingen. Dit is slechts anders ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had kunnen en moeten beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, een handeling heeft verricht of nagelaten.^[5]

4.14.

Belanghebbende stelt schade te hebben geleden omdat hij, indien hij op de hoogte zou zijn geweest van het feit dat de algemene heffingskorting ook van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting over het inkomen uit aanmerkelijk belang, het inkomen uit aanmerkelijk belang anders zou hebben verdeeld en de algemene heffingskorting optimaler zou hebben kunnen benutten. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt, omdat hieruit niet volgt dat hij schade heeft geleden naast de verschuldigde belasting.

4.15.

Tenslotte heeft belanghebbende geklaagd over de door belanghebbende als onfatsoenlijk ervaren bejegening door de Inspecteur en verwijt hij de Inspecteur dat hij in hoger beroep is gegaan tegen de uitspraak van de Rechtbank, mede gezien het – naar belanghebbendes opvatting – geringe financiële en rechtsvormende belang voor de Inspecteur.

4.16.

Het Hof is van oordeel dat de bestreden beslissingen met voldoende zorgvuldigheid tot stand zijn gekomen. Ook ten aanzien van de overige klachten van belanghebbende is het Hof van oordeel dat deze niet kunnen leiden tot vermindering van de bestreden aanslag.

4.17.

De Inspecteur heeft tijdens de zitting bij het Hof toegezegd een tegemoetkoming te willen bieden door het griffierecht ter zake van de procedure voor de Rechtbank voor zijn rekening te nemen.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur tegen de beslissing van de Rechtbank over de afwijzingsbeschikking gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden vernietigd.

5.Griffierecht en proceskosten

5.1.

Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

5.2.

Het Hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.

6.Beslissing

Het Hof:

– verklaart het hoger beroep gegrond;

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en de beslissing over het griffierecht;

– verklaart het beroep tegen de afwijzingsbeschikking ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, M.G.J.M. van Kempen en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop als griffier.

De beslissing is op 15 april 2020 in het openbaar uitgesproken.

De uitspraak is alleen door de griffier ondertekend aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.

De griffier,

A.S. van Middelkoop

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 april 2020.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)

Postbus 20303

2500 EH Den Haag

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep over termijnoverschrijding bezwaar en ambtshalve vermindering belastingaanslag