Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummer 19/00136
uitspraakdatum: 24 maart 2020
Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 19 december 2018, nummer AWB 18/1068, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2020. Tegelijkertijd, maar niet gevoegd, zijn behandeld de zaken met kenmerken: 19/00135 en 19/00137. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is klinisch pedagoog. Zij is werkzaam in het onderwijs. In 2012 heeft zij een dienstbetrekking van 32 uur per week bij de [A] (hierna: de [A] ). Zij heeft in 2012 een bedrag van € 61.684 aan loon uit dienstbetrekking genoten.
2.2.
Belanghebbende is gehuwd met [B] (hierna: [B] ). [B] is afgestudeerd socioloog. Hij is thans gepensioneerd, maar was in 2012 werkzaam in het onderwijs. Hij had een voltijds dienstverband bij een [C] . Hij coachte daar leerlingen en hun (stage)begeleiders om te voorkomen dat zij vastlopen in het onderwijs. In 2012 heeft hij een bedrag van € 59.727 aan loon uit dienstbetrekking genoten.
2.3.
Belanghebbende en [B] hebben een dochter, [D] (hierna: de dochter). De dochter is in 2012 in Engeland afgestudeerd als master Near- en Middle Eastern Studies en weer thuis gaan wonen.
[E] V.O.F.
2.4.
Belanghebbende, [B] en de dochter zijn met ingang van 1 januari 2012 een vennootschap onder firma met elkaar aangegaan, onder de naam [E] V.O.F. (hierna: de vof). Zij hebben daartoe op 10 september 2012 een overeenkomst (hierna: de vof‑overeenkomst) gesloten. In de overeenkomst is onder meer het volgende overeengekomen:
“Bij het aangaan van deze overeenkomst hebben de ondergetekenden zich laten leiden door de volgende feiten en overwegingen:
De vennoot sub 1 [Hof: belanghebbende] oefent sinds 1 januari 1995 voor eigen rekening en risico een onderneming uit waarvan de activiteiten voornamelijk bestaan uit het exploiteren van het verlenen van pedagogisch advies, persoonlijke hulp en algemene voorlichting in de ruimste zin van het woord.
De vennoten wensen de voorwaarden en bepalingen, welke het tussen hen bestaande samenwerkingsverband per 1 januari 2012 beheersen en over welke zij overeenstemming hebben bereikt, schriftelijk vast te leggen in de navolgende overeenkomst van vennootschap.
Artikel 1 Aanvang en duur
De overeenkomst van vennootschap onder firma is aangegaan voor onbepaalde tijd. Het bedrijf wordt met ingang van 1 januari 2012 voor gezamenlijke rekening en risico uitgeoefend.
Artikel 2 Doel en vestiging
Deze overeenkomst van vennootschap onder firma heeft tot doel de zakelijke dienstverlening op het gebied van persoonlijke ontwikkeling en de opvoedings- en onderwijspraktijk, dit alles in de ruimste zin van het woord.
Het bedrijf van de vennootschap is gevestigd te [Z] en wordt uitgeoefend onder de naam “ [E] V.O.F.”.
Artikel 3 Inbreng
1. Door de vennoten is op 1 januari 2012 in de vennootschap ingebracht:
door vennoot sub 1 wordt ingebracht:
a. de door de vennoot sub 1 in de vorm van een eenmanszaak gedreven onderneming “ [E] ”, partijen genoegzaam bekend zodat geen nadere omschrijving is verlangd;
b. arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties, een en ander vertegenwoordigd in de persoon van mevrouw [X] . De vennoot sub 1 is niet zelfstandig bevoegd om een andere persoon de, binnen het kader van de samenwerking in te brengen, arbeid te laten verrichten.
c. de vennoot sub 1 behoudt zich de stille reserves voor welke rusten op de door haar op 1 januari 2012 tegen boekwaarde ingebrachte bedrijfsmiddelen. De voorbehouden stille reserves zijn gelijk aan het verschil tussen de inbrengwaarde en de waarden in het economisch verkeer van een bedrijfsmiddel op het moment van inbreng.
door vennoot sub 2 (Hof: [B] ):
a. arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties, een en ander vertegenwoordigd in de persoon van de heer [B] . De vennoot sub 2 is niet zelfstandig bevoegd om een andere persoon de, binnen het kader van de samenwerking in te brengen, arbeid te laten verrichten.
door vennoot sub 3 (Hof: de dochter):
a. arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties, een en ander vertegenwoordigd in de persoon van mevrouw [X] . De vennoot sub 3 is niet zelfstandig bevoegd om een andere persoon de, binnen het kader van de samenwerking in te brengen, arbeid te laten verrichten.
(…)
Artikel 8 Winst en verlies
1. (…)
2. Het normale jaarlijkse resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening wordt steeds verdeeld met inachtneming van de volgende aandelen in dat bedrijfsresultaat en ongeacht of dat bedrijfsresultaat positief of negatief is.
2.1.
De vennoot sub 3 ontvangt jaarlijks een arbeidsvergoeding vooraf van € 25.000.
2.2.
Iedere vennoot ontvangt of draagt jaarlijks een vergoeding over zijn aandeel in het kapitaal van de vennootschap onder firma per begin van het boekjaar van zes procent (6%).
2.3.
Hetgeen na de hiervoor vermelde vergoedingen als positief of negatief saldo resteert, wordt jaarlijks als volgt verdeeld;
- de vennoot sub 1 ontvangt of draagt 33,33 %;
- de vennoot sub 2 ontvangt of draagt 33,33 %;
- de vennoot sub 3 ontvangt of draagt 33,33 % .
(…)”.
Werkzaamheden van [B]
2.5.
[B] heeft in 2012 geen bijdrage geleverd aan de omzet van de vof. Pas in 2017, nadat hij in verband met zijn pensionering zijn dienstbetrekking bij het [C] had beëindigd, heeft belanghebbende zich ingezet voor de vof.
Werkzaamheden van belanghebbende; inbreng in de vof
2.6.
In de periode vanaf 1995 tot 1 januari 2012 heeft belanghebbende een onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak onder de namen [F] en [E] (hierna: de eenmanszaak). De bedrijfsomschrijving van de eenmanszaak luidde: pedagogisch advies, persoonlijke hulp, algemene voorlichting en het geven van trainingen. Het pedagogisch advies wordt telefonisch, door middel van brochures en via de website gegeven. De eenmanszaak richtte zich op opvoedingsondersteuning en hulp aan de opvoeders van jonge kinderen.
2.7.
Vanaf 2009 heeft belanghebbende een negatief bedrag als winst uit onderneming uit de eenmanszaak aangegeven. In de periode van 2009 tot 2012 heeft belanghebbende haar dienstverband bij de [A] uitgebreid, als gevolg waarvan zij minder tijd kon besteden aan de eenmanszaak.
2.8.
Per 1 januari 2012 heeft belanghebbende de eenmanszaak ingebracht in de vof.
Werkzaamheden van de dochter
2.9.
De dochter heeft in 2012 als autodidact de website van [E] vernieuwd en uitgebreid met een webwinkel.
2.10.
De dochter heeft in 2013 en 2014, gedurende drie dagen per week, werkzaamheden (hierna: de [G] ‑werkzaamheden) verricht bij het [G] (hierna: [G] ). In opdracht van het [G] heeft zij de (reeds bestaande) hygiënerichtlijnen tekstueel herschreven, zodat deze toegankelijker werden voor mensen die medisch gezien niet zijn onderlegd. De [G] ‑werkzaamheden waren zuiver tekstueel van aard. Voor de [G] ‑werkzaamheden heeft de vof in 2013 en 2014 € 27.769,50 respectievelijk € 13.823,04 gefactureerd aan het [G] .
2.11.
In augustus en september 2014 heeft de dochter in Frankrijk een opleiding gevolgd met het oog op een dienstverband in de Verenigde Arabische Emiraten (V.A.E.). Vanaf het najaar 2014 tot eind 2016 heeft zij op middelbare scholen in de V.A.E. les gegeven in de Engelse taal.
2.12.
In 2017 is de dochter in Nederland werkzaam geweest in dienstbetrekking bij [H] . Zij heeft in 2017 een loon van € 30.871 genoten.
Resultaat van de vof
2.13.
De omzet van de vof bedroeg volgens de aangiften in de jaren 2012 tot en met 2016:
€
2012
2.957
2013
29.604
2014
20.552
2015
5.365
2016
4.036
2.14.
Het resultaat van de vof bedroeg volgens de aangiften in de jaren 2012 tot en met 2016:
€
2012
966
2013
22.498
2014
13.168
2015
869
2016
139
2.15.
In 2012 hebben belanghebbende en [B] met betrekking tot de vof betalingen gedaan van hun privérekening. Het gaat daarbij om € 7.740 en € 6.418. De dochter heeft in 2012 een privé-onttrekking gedaan van € 12.260.
Aangifte en aanslagregeling
2.16.
Belanghebbende heeft over 2012 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.192. Dit bedrag is als volgt samengesteld:
Winst uit onderneming
7.74
MKB‑winstvrijstelling
928
Belastbare winst uit onderneming
6.812
Loon uit dienstbetrekking
61.684
Inkomsten uit de eigen woning
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen
680
Belastbaar inkomen uit werk en woning
54.192
2.17.
Naar aanleiding van de aangifte van belanghebbende heeft de Inspecteur nadere informatie opgevraagd. In dit verband is uitvoerig gecorrespondeerd tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Er zijn ook gesprekken tussen partijen geweest, in totaal drie.
2.18.
Met dagtekening 13 januari 2017 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2012 vastgesteld. Daarbij is de (negatieve) belastbare winst uit onderneming niet in aanmerking genomen.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of belanghebbende belastbare winst uit onderneming van € 6.812 negatief in aanmerking mag nemen. Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van een bron van inkomen.
3.2.
Belanghebbende betoogt dat sprake is van een bron van inkomen. De Inspecteur bestrijdt dat.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag.
3.4.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van een belastbare winst uit onderneming van € 6.812 negatief die voortvloeit uit de vof. Belanghebbende heeft gesteld dat de vof voor haar is aan te merken als een onderneming waaruit zij resultaat geniet.
4.2.
De Inspecteur heeft primair gesteld dat de vof niet op zakelijke gronden tot stand is gebracht, maar dat privémotieven de doorslag hebben gegeven. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat de vof voor belanghebbende geen bron van inkomen oplevert, omdat de werkzaamheden niet zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel.
4.3.
Het Hof beoordeelt eerst of sprake is van een bron van inkomen, omdat deze beoordeling vooraf gaat aan de beoordeling of sprake is van een onderneming.
4.4.
Om een geleden verlies in aanmerking te kunnen aanmerken, moet er sprake zijn van een bron van inkomen. Daarbij gelden de volgende eisen:
De werkzaamheden zijn verricht in het economische verkeer.
De werkzaamheden zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel dient in beginsel door de belastingplichtige te zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief).
Of aan deze eisen is voldaan, dient te worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van de activiteit of het gebeuren, bijvoorbeeld ten tijde van het verrichten van werkzaamheden door de belastingplichtige. Feiten en omstandigheden van andere jaren, zowel eerdere als latere, kunnen op die situatie licht werpen. [1]
4.5.
Het Hof beoordeelt eerst of is voldaan aan het objectieve criterium, dat redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht. Dit criterium strekt ertoe dat werkzaamheden die voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn buiten aanmerking blijven. Beoordeeld dient te worden of van de werkzaamheden van de vof redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij in de toekomst positief resultaat zullen opleveren.
4.6.
Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de werkzaamheden voor de vof in 2012 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting.
4.7.
Van groot belang is het antwoord op de vraag of de [G] ‑werkzaamheden van de dochter kunnen worden toegerekend aan de vof. Een aanzienlijk deel van het resultaat van de vof is immers toerekenbaar aan de [G] ‑werkzaamheden. Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.8.
Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de vraag moet worden beantwoord aan de hand van het doel van de vof. Volgens belanghebbende vallen de [G] ‑werkzaamheden binnen het doel van de vof. Belanghebbende heeft daarbij aangevoerd dat de [G] ‑werkzaamheden binnen de in de vof-overeenkomst neergelegde doelomschrijving vallen, omdat communicatie onder “persoonlijke ontwikkeling” valt en een ondernemer altijd bezig is met communicatie. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de doelomschrijving in 2016 is aangepast, zodat deze in overeenstemming is met de werkelijkheid en de kwaliteiten van de vennoten beter tot hun recht komen.
4.9.
De Inspecteur heeft daartegen het volgende ingebracht. Hij betwist dat de [G] ‑werkzaamheden vallen binnen de (oude) doelstelling van de vof. Hij acht niet aannemelijk dat de doelstelling van de vof is gewijzigd, omdat hij daarvan geen tastbare aanwijzing heeft. Indien wel aannemelijk is dat de doelstelling van de vof is gewijzigd, is sprake van een wezenlijke koerswijziging die volgens de Inspecteur niet vanaf de startdatum van de vof in aanmerking kan worden genomen.
4.10.
Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de doelstelling van de vof een andere is dan die zoals overeengekomen in artikel 2 van de vof‑overeenkomst. Enig aanknopingspunt daarvoor ontbreekt. Daarentegen blijkt uit de considerans van de vof-overeenkomst juist, dat de vennoten zich hebben laten leiden door het feit dat belanghebbende de eenmanszaak heeft gedreven (zie 2.4). Uitgaande van het doel van de vof zoals opgenomen in artikel 2 van de vof‑overeenkomst is het Hof van oordeel dat de [G] ‑werkzaamheden niet vallen binnen dat doel.
4.11.
Ook feitelijk ziet het Hof, net als de Rechtbank, onvoldoende verband tussen de [G] ‑werkzaamheden (zie 2.10) en de werkzaamheden van de ingebrachte eenmanszaak, waarop het doel van de vof is gebaseerd. De Rechtbank heeft in dat kader het volgende geoordeeld:
“24. Ter zitting heeft de dochter de volgende toelichting gegeven. Zij werkte in 2013 drie dagen per week bij het [G] en zij had de opdracht om de (reeds bestaande) richtlijnen ten behoeve van hygiëne te herschrijven. Het was de bedoeling dat de richtlijnen toegankelijker werden voor mensen die medisch gezien niet onderlegd zijn. De werkzaamheden waren zuiver tekstueel van aard. De dochter heeft een opleiding gevolgd op het gebied van tekstschrijven en redigeren. Zij had dus de juiste opleiding en de omstandigheid dat zij zelf medisch gezien niet onderlegd is, maakte haar bij uitstek geschikt voor deze opdracht.
25. De beweegredenen om de werkzaamheden te gaan verrichten, vloeiden dus voort uit de opleiding, kennis en interesse van de dochter. De rechtbank trekt hieruit de conclusie dat de werkzaamheden van de dochter bij het [G] werden ingegeven door een persoonlijk belang van de dochter en dat zij niet voortvloeiden uit de vof. Het voorgaande betekent dat de werkzaamheden van de dochter in 2013 en 2014 bij de [G] , die tot een hogere omzet in die jaren hebben geleid dan in 2012, niet aan de vof kunnen worden toegerekend.”.
De door de dochter in hoger beroep afgelegde verklaringen zijn in lijn met de in eerste aanleg afgelegde verklaringen. In hoger beroep zijn geen feiten of omstandigheden naar voren gekomen, op basis waarvan de [G] ‑werkzaamheden van de dochter aan de vof kunnen worden toegerekend.
4.12.
Het resultaat dat is behaald met de [G] ‑werkzaamheden, moet dus worden geëlimineerd uit het resultaat van de vof. Dan rijst de vraag of er, na eliminatie van het met de [G] ‑werkzaamheden behaalde resultaat, een bron van inkomen, meer in het bijzonder een objectieve voordeelsverwachting, is.
4.13.
De Inspecteur heeft gesteld dat de eenmanszaak al vóór 2012, althans in 2012, is gestaakt. De belastbare winst uit onderneming van de eenmanszaak is volgens de Inspecteur met ingang van 2009 immers negatief. De Inspecteur heeft het verlies van de eenmanszaak verklaard door erop te wijzen dat er een negatieve correlatie is tussen de winst van de eenmanszaak en de looninkomsten van belanghebbende. Bovendien heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende ook over de jaren 2012 tot en met 2015, na de inbreng van de eenmanszaak, uitsluitend negatieve bedragen als winst uit onderneming heeft aangegeven.
4.14.
Belanghebbende heeft deze stellingen van de Inspecteur, zoals vermeld in 4.13 niet weersproken.
4.15.
Belanghebbende heeft gesteld dat de vof niet slechts een voorzetting van de eenmanszaak is, maar dat bij het aangaan van de vof het voornemen bestond om de activiteiten van de eenmanszaak uit te breiden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende deze stelling niet aannemelijk heeft gemaakt.
4.16.
Ten eerste is aannemelijk dat de omzet van de vof in 2012 is gebaseerd op de omzet die voordien in de eenmanszaak werd gegenereerd. De Rechtbank heeft in dat kader het volgende geoordeeld:
“26. De omzet in 2012 van de vof bedroeg € 2.957. Uit bijlage 12 achter het verweerschrift komt naar voren dat [E] in 2012 twee facturen heeft verstuurd voor een bedrag van in totaal € 1.170 (bestaande uit een voorschot voor een boek over peuterpuberteit en een consult). Die facturen zien op eenzelfde soort activiteiten als eiseres voordien in haar eenmanszaak verrichtte. Desgevraagd heeft eiseres ter zitting verklaard dat de overige omzet in 2012 is behaald met verkopen via de website. De rechtbank concludeert hieruit dat de omzet die in 2012 is gegenereerd, in feite is gebaseerd op de omzet die voordien uitsluitend door eiseres in haar eenmanszaak werd gegenereerd.”.
Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. In hoger beroep zijn geen feiten of omstandigheden naar voren gekomen, die een andersluidende conclusie rechtvaardigen.
4.17.
Ten tweede is niet aannemelijk dat de vernieuwing van de website in 2012 heeft bijgedragen aan een uitbreiding van de activiteiten van de vof. De Rechtbank heeft in dat kader het volgende geoordeeld:
“27. De vennoten hebben verklaard dat zij bij het aangaan van de vof het idee hadden om in de vorm van een vennootschap onder firma te komen tot een uitbreiding van de activiteiten van de onderneming van eiseres. De vernieuwing van de website in 2012 door de dochter heeft, anders dan de vennoten bij het sluiten van de vennootschapsovereenkomst voor ogen hadden, echter niet bijgedragen aan een uitbreiding van de activiteiten van de vof naar buiten toe. Dit geldt ook voor de jaren na 2012, want afgezien van de door de dochter verrichte werkzaamheden bij [G] die niet aan de vof kunnen worden toegerekend, heeft de door de dochter ontwikkelde website immers niet geleid tot een hogere omzet van de vof,
noch heeft de website bijgedragen aan een uitbreiding van de activiteiten van de vof naar buiten toe. Voorts is niet gebleken dat op enigerlei wijze marktgerichte bekendheid is gegeven aan de (uitbreiding van de) activiteiten.”.
Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. In hoger beroep zijn geen feiten of omstandigheden naar voren gekomen, die een andersluidende conclusie rechtvaardigen.
4.18.
Ten derde heeft de dochter vanaf het najaar 2014 tot eind 2016 niet in Nederland verbleven (zie 2.11).
4.19.
Gelet op wat hiervoor is overwogen is het Hof, evenals de Rechtbank, van oordeel dat in 2012 geen bron van inkomen aanwezig is. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot haar werkzaamheden voor de vof in 2012 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. Het verlies is niet aftrekbaar.
4.20.
Een afschrift van het aanslagbiljet behoort niet tot de gedingstukken, zodat het Hof – evenals de Rechtbank – niet kan beoordelen of belastingrente in rekening is gebracht. Indien en voor zover er belastingrente in rekening is gebracht, zijn daartegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5.Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, mr. P.C. van der Vegt en mr. M.M. de Werd, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier.
De beslissing is op 24 maart 2020 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 maart 2020.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH DEN HAAG.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.