ECLI:NL:GHARL:2015:7892

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 14/01257

uitspraakdatum:
13 oktober 2015

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

B.V. [X], gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 november 2014, nummer AWB 14/351, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur).

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 356.798. Daarbij is een bedrag van € 5.504 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 november 2013 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 13 november 2014 het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft bij faxbericht van 22 december 2014 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2015 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door [A] RB, werkzaam bij [B] BV. Namens de Inspecteur is verschenen mr. [C] .

1.7.

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

1.8.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende is opgericht [in] 1974. De aandelen zijn vanaf 2000 voor de helft in handen van [D] BV (voorheen: [E] BV) en voor de andere helft in handen van BV [F] .

2.2.

[A] bezit alle aandelen in [D] BV.

2.3.

Sinds 1 oktober 1998 neemt belanghebbende als commanditair vennoot deel in de commanditaire vennootschap [G] CV (hierna: [G] CV). Laatstgenoemde vennootschap heeft vier beherend vennoten. In de akte van oprichting is onder meer het volgende bepaald:

“Inbreng

Artikel 16

1. De commanditaire vennoot heeft zich verplicht tot inbreng in de vennootschap van de gehele door hem voor eigen rekening en risico gedreven ondernemingen onder de namen: [H] , [I] en B.V. [X] , allen gevestigd te [J] en [K] .

Voormelde inbreng omvat alle per een oktober negentienhonderdachtennegentig aanwezige activa van vorenbedoelde ondernemingen onder de verplichting voor de vennootschap alle per een oktober negentienhonderdachtennegentig aanwezige passiva van die ondernemingen voor haar rekening te nemen en als haar eigen schulden te voldoen, echter met uitzondering van:

de registergoederen en de terzake aangegane hypothecaire geldleningen;

(…)

2. De inbreng omvat eveneens:

de administratie, het recht op het gebruik van de handelsnaam, alsmede andere immateriële activa en rechten van intellectuele eigendom;

(…)

Voorbehoud stille reserves

Artikel 21

De vennoten stellen vast dat thans bij de inbreng door de commanditaire vennoot een stille reserve bestaat uit hoofde van goodwill en het recht op de handelsnamen ten bedrage van DRIEMILJOEN VEERTIGDUIZEND GULDEN (NLG 3.040.000,00). Het bedrag van deze stille reserve komt bij ontbinding van de vennootschap toe aan de commanditaire vennoot voor zover deze stille reserve dan nog aanwezig is.”

2.4.

In 2000 zijn delen van de cliëntenportefeuille overgedragen aan derden. Daarvoor is in totaal NLG 1.507.000 betaald. Belanghebbende heeft dit bedrag in haar aangifte vennootschapsbelasting 2000 verwerkt als opbrengst. Na deze transacties bedraagt het voorbehoud van stille reserves ten behoeve van belanghebbende nog NLG 3.040.000 minus NLG 1.507.000, ofwel NLG 1.533.000 (€ 695.645).

2.5.

In 2000 zijn twee beherend vennoten uitgetreden uit [G] CV. In 2003 is
[L] BV toegetreden als beherend vennoot. Ter zake van deze toetreding is onder meer het volgende bepaald:

“Voorbehoud stille reserves

Artikel 19

De beherend vennoten 1 en 2 en de commanditaire vennoot stellen vast dat thans bij de inbreng ten behoeve van de commanditaire vennoot een stille reserve resteert uit hoofde van goodwill en het recht op de handelsnamen ten bedrage van € 695.645 (...), ontstaan bij het aangaan van de commanditaire vennootschap per een oktober negentienhonderdachtennegentig aan partijen genoegzaam bekend.

Het bedrag van deze stille reserve komt bij de ontbinding van de vennootschap toe aan de commanditaire vennoot voor zover deze stille reserve dan nog aanwezig is.”

2.6.

In verband met de toetreding in [G] CV heeft [L] BV
€ 363.024 betaald aan belanghebbende. Na deze transactie bedraagt het voorbehoud van stille reserves ten behoeve van belanghebbende nog € 332.621.

2.7.

[G] CV had in de periode van 4 augustus 2003 tot en met 31 december 2006 drie beherend vennoten, waaronder [B] BV (voorheen: [M] BV), een 100% dochtermaatschappij van [D] BV, voornoemd.

2.8.

In verband met de voorgenomen uittreding van [B] BV uit [G] CV is op 7 november 2006 door de andere beherende vennoten een memo opgesteld. In dit memo, waarin [B] BV wordt aangeduid als ‘ [B1] ’, is onder meer het volgende opgenomen:

“De volgende afspraken terzake de ontbinding van ons samenwerkingsverband in het [G] CV. en B.V. [N] zijn tot nu toe naar ons oordeel gemaakt.

1. Per 31 december 2006 treedt [B1] uit de commanditaire vennootschap [G] C.V., en zal zijn aandelen in [N] BV. aanbieden, [O] en [P] zetten voort per dezelfde datum onder dezelfde handelsnaam. [B1] zet zijn praktijk zelfstandig voort per 1 januari 2007 te [Q] .

2. De helft van de economische eigendom van het pand aan [a-straat] 83 te [Z] in bezit bij B.V. [N] zal [B1] overnemen van B.V. [N] . Voorts zal [B1] zijn aandeel in de clientèle van B.V. [N] overnemen.

3. Voor het gebruik van het kantoorpand aan [a-straat] 83 te [Z] zal afzonderlijk een huurovereenkomst worden opgesteld waarbij een huurprijs van € 125,00 per m2 zal gelden.

4. [B1] neemt zijn eigen cliëntenportefeuille mee. Een lijst van de cliënten van [B1] is als bijlage ‘Productie-overzicht per cliënt’ bijgevoegd. De cliënten welke door [R] worden bediend gaan ook met [B1] mee. Van de cliënten van [R] is eveneens een ‘Productie-overzicht per cliënt’ bijgevoegd. Van cliënten die door andere portefeuillehouders worden bediend en die meegaan met [B1] ontvangen wij graag een opgaaf voor 1 december 2006.

5. De omvang van de cliëntenportefeuilles die [B1] meeneemt bedraagt maximaal een derde gedeelte van de totale omzet, zodat verrekening van goodwill achterwege blijft.

6. De volgende werknemers gaan met [B1] mee naar [Q] :

a. (…)

(…)

9. [B1] neemt geen materiële vaste activa, kleine inventaris, voorraad kantoormateriaal, etc. mee, met uitzondering van de PC’s (kast, toetsenbord en beeldscherm) van de werknemers genoemd onder punt 4.”

2.9.

Per 31 december 2006 is [B] BV uitgetreden uit
[G] CV.

2.10.

Belanghebbende heeft op 28 augustus 2009 [S] BV (hierna: [S] BV) opgericht. Ter volstorting van de aandelen heeft belanghebbende haar activa en passiva ingebracht. Op dezelfde datum is een akte van inbreng opgesteld waarin – kort gezegd – is bepaald dat belanghebbende haar activa en passiva inbrengt in [S] BV.

2.11.

Belanghebbende heeft blijkens de inbrengbalans immateriële vaste activa ingebracht met een waarde van € 166.310 (de helft van € 332.621; zie 2.6). Dit betreft het op de datum van inbreng resterende deel van de door belanghebbende bij het aangaan van [G] CV voorbehouden goodwill. Deze goodwill is belichaamd in een klantenbestand. Voorts wordt ingebracht 50% van het onverdeeld aandeel in de economische gerechtigdheid van circa 450/1000e deel van een kantoorruimte die zich bevindt op de gehele eerste verdieping en een deel van de tweede verdieping in het pand aan [a-straat] 83 te [Z] . Tevens zijn vorderingen ter waarde van € 47.971 en een voorziening, groot € 66.515, ingebracht.

2.12.

Belanghebbende is sinds 1 mei 1995 niet inhoudingsplichtig voor de loonbelasting. Belanghebbende is evenmin beschreven als belastingplichtige voor de omzetbelasting.

2.13.

In het pand aan [a-straat] 83 te [Z] wordt de belastingadviespraktijk van [G] CV geëxploiteerd. Het ingebrachte deel van dit pand is per 28 mei 2011 door [S] BV verkocht aan [A] .

2.14.

Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 27 september 2010 medegedeeld dat zij gebruik wenst te maken van de bedrijfsfusiefaciliteit ter zake van de overdracht van de activa genoemd onder 2.11.

2.15.

De Inspecteur heeft bij brief van 1 december 2010 te kennen gegeven dat geen sprake is van een overdracht van een onderneming of van een zelfstandig onderdeel van een onderneming, zodat de bedrijfsfusiefaciliteit niet van toepassing is.

2.16.

Nadat belanghebbende op 16 december 2010 schriftelijk heeft aangegeven het niet eens te zijn met de zienswijze van de Inspecteur, heeft de Inspecteur bij brief van 26 januari 2011 aangegeven zijn standpunt te handhaven.

2.17.

[S] BV heeft op 27 november 2010 de aangifte vennootschapsbelasting over 2009, haar eerste korte boekjaar, ingediend. Zij heeft daarbij de boekwaarden, zoals gehanteerd door belanghebbende, voortgezet. De Inspecteur heeft geen vragen over de aangifte gesteld en de aanslag conform de ingediende aangifte vastgesteld op 13 december 2010. De dagtekening van de aanslag is 8 januari 2011.

2.18.

Op 30 oktober 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende een brief over haar aangifte vennootschapsbelasting 2009 gestuurd. De Inspecteur heeft in de betreffende brief, onder verwijzing naar de onder 2.15 en 2.16 genoemde correspondentie, gesteld dat de bedrijfsfusiefaciliteit niet van toepassing is.

2.19.

Op 28 november 2012 heeft de Inspecteur de definitieve vaststelling van de aanslag aangekondigd. Daarin is aangegeven dat de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2009 wordt vastgesteld overeenkomstig de in de brief van 30 oktober 2012 aangekondigde correctie naar een belastbaar bedrag van € 356.798.

2.20.

Met dagtekening 15 december 2012 is de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2009 vastgesteld. Daarbij heeft de Inspecteur de aangegeven belastbare winst van € 90.737 met € 266.061 gecorrigeerd. Het bedrag van € 266.061 is als volgt opgebouwd:

Waarde economische eigendom pand € 287.000

Af: boekwaarde pand -/-
120.734

Boekwinst pand 166.266

50% voorbehouden goodwill
166.31

Winst totaal 332.576

Af: latente belastingen (20%) -/-
66.515

Totaal 266.061

2.21.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door belanghebbende ingebrachte activa en passiva geen “tak van bedrijvigheid” vormen, zodat de bedrijfsfusiefaciliteit geen toepassing kan vinden. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel en/of rechtszekerheidsbeginsel niet kan slagen.

3.Geschil

3.1.

In geschil is of belanghebbende ter zake van de overdracht van de activa en passiva aan [S] BV een winst van € 266.061 in aanmerking moet nemen.

3.2.

Belanghebbende betoogt primair dat ter zake van de inbreng in [S] BV de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) van toepassing is, zodat geen overdrachtswinst in aanmerking hoeft te worden genomen. In dat verband beroept belanghebbende zich ook op het vertrouwensbeginsel. Subsidiair stelt belanghebbende dat alleen de overdrachtswinst met betrekking tot het pand in aanmerking genomen hoeft te worden, nu bij de overdracht in 2009 met betrekking tot de goodwill geen stille reserve is gerealiseerd die tot belastingheffing kan leiden. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde standpunten. Verder stelt de Inspecteur nog dat de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, zodat ook om die reden de overdrachtswinst in aanmerking moet worden genomen.

3.3.

Belanghebbende concludeert primair tot vermindering van het belastbare bedrag tot
€ 90.737 en subsidiair tot vermindering van het belastbare bedrag tot € 223.750. De Inspecteur verdedigt een belastbaar bedrag conform de aanslag van € 356.798.

4.Overwegingen

Bedrijfsfusie

4.1.

Voor de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit geldt ingevolge artikel 14, lid 1, Wet Vpb, onder meer als voorwaarde dat sprake is van de overdracht van een gehele onderneming dan wel een zelfstandig onderdeel daarvan.

4.2.

Het bepaalde in artikel 14 Wet Vpb moet worden uitgelegd op gelijke wijze als de overeenkomstige bepalingen in Richtlijn 2009/133/EG (hierna: de Fusierichtlijn). Gelet op het bepaalde in de titels II en III in samenhang met artikel 2, aanhef en letter d, van de Fusierichtlijn, heeft belanghebbende derhalve aanspraak op een fiscale behandeling als in artikel 14 Wet Vpb voorzien, indien de door haar in [S] BV ingebrachte activa moeten worden beschouwd als een ‘tak van bedrijvigheid’ (vgl. HR 30 november 2012, nr. 11/00167, ECLI:NL:HR:2012:BV7390).

4.3.

In artikel 2, aanhef en letter j, van de Fusierichtlijn wordt het begrip ‘tak van bedrijvigheid’ gedefinieerd als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren. In punt 35 van zijn arrest van
15 januari 2002, Andersen og Jensen ApS (Randers Sport), C-43/00, ECLI:EU:C:2002:15, NTFR 2002/236, heeft het Hof van Justitie overwogen dat van zodanige exploitatie, functioneel gezien, sprake is als de overgedragen activa als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren.

4.4.

Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat – anders dan belanghebbende voorstaat – in het onderhavige geval moet worden nagegaan of de aan [S] BV overgedragen activa bij deze vennootschap uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie konden vormen. De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat het louter ter beschikking stellen van (een deel van de economische gerechtigdheid in) het pand aan [a-straat] 83 te [Z] aan [G] CV niet als “tak van bedrijvigheid” kan worden gezien. Niet aannemelijk is geworden dat de omvang en aard van de werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen en het daarmee behaalde rendement, meer omvat dan voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.

4.5.

Gelet op hetgeen in 1998 en 2003 tussen de vennoten van [G] CV is overeengekomen (zie 2.3 en 2.5) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende indertijd haar volledige onderneming – met uitzondering van voornoemde gerechtigdheid in het pand – in [G] CV heeft ingebracht, dat derhalve ook de aanwezige goodwill en/of het klantenbestand is ingebracht in [G] CV en dat belanghebbende slechts met betrekking tot de stille reserve een voorbehoud heeft gemaakt. Dit brengt mee dat in belanghebbende geen activa zijn achtergebleven die een zelfstandige onderneming zouden kunnen vormen.

4.6.

Ten overvloede heeft de Rechtbank nog overwogen dat, zelfs al zou de goodwill – belichaamd in het klantenbestand – niet in [G] CV zijn ingebracht, ook dit niet tot de conclusie kan leiden dat sprake is van een tak van bedrijvigheid, omdat enkel een klantenbestand zonder personeel en inventaris niet als een onafhankelijke onderneming kan functioneren. De Rechtbank heeft geoordeeld dat ook in dat geval het ingebrachte niet kan worden beschouwd als een tak van bedrijvigheid dan wel een zelfstandig onderdeel van een onderneming. Het Hof acht ook dit oordeel juist.

4.7.

Gelet op het vorenstaande kan de bedrijfsfusievrijstelling als bedoeld in artikel 14, lid 1, Wet Vpb geen toepassing vinden. De stelling van de Inspecteur dat de bedrijfsfusie in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, behoeft derhalve niet te worden behandeld.

Heffingsjaar

4.8.

Belanghebbende betoogt subsidiair dat in de aktes van 1998 en 2003 (zie 2.3 en 2.5) is bepaald dat bij ontbinding van [G] CV het bedrag van de stille reserve aan haar toekomt als commanditaire vennoot voor zover deze stille reserve dan nog aanwezig is, dat [G] CV ultimo 2006 is ontbonden, dat de stille reserve derhalve ultimo 2006 aan haar is toegekomen, en dat dus in dat jaar – en niet in het onderhavige jaar 2009 – fiscaal afgerekend dient te worden over de stille reserve.

4.9.

Gelet op onder meer het memo van 7 november 2006 (zie 2.8) en de door de Inspecteur bij de Rechtbank ingebrachte organogrammen, acht het Hof aannemelijk dat [B] BV als beherend vennoot ultimo 2006 is uitgetreden uit [G] CV. Dit brengt evenwel niet mee, anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, dat [G] CV per dat moment is ontbonden. Ook anderszins heeft belanghebbende op generlei wijze zijn stelling onderbouwd dat [G] CV ultimo 2006 is ontbonden, zodat daarmee de grond komt te ontvallen aan belanghebbendes betoog dat het bedrag van de stille reserve reeds in 2006 aan haar is toegekomen.

Vertrouwensbeginsel

4.10.

Verder heeft belanghebbende betoogd dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. Vaststaat dat de Inspecteur in zijn brieven van 1 december 2010 (zie 2.15) en 26 januari 2011 (zie 2.16) uitdrukkelijk het standpunt heeft ingenomen dat de bedrijfsfusiefaciliteit niet van toepassing is. De Rechtbank heeft met juistheid overwogen dat aan het enkele feit dat de aanslag vennootschapsbelasting 2009 pas na enig tijdsverloop op 15 december 2012 is vastgesteld, belanghebbende niet het vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur zijn uitdrukkelijke standpunt heeft herzien. Dat in de tussentijd de aanslag van [S] BV zonder nadere vragen of correcties is vastgesteld (zie 2.17), maakt dit niet anders, nu deze omstandigheid zich niet voordoet in de verhouding tussen belanghebbende en de Inspecteur (HR 14 juli 2000, nr. 35.549, ECLI:NL:HR:2000:AA6516). Het optreden van de Inspecteur heeft, nu zonder nadere expliciete standpuntbepaling de aanslag is opgelegd conform de aangifte, niet plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in haar situatie (vgl. HR 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213).

4.11.

Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de betaling van € 363.024 door
[L] BV in verband met de toetreding tot [G] CV (zie 2.6) in 2003 als opbrengst bij belanghebbende is verantwoord, dat deze opbrengst is toegevoegd aan een herinvesteringsreserve, dat deze reserve na beoordeling van de aangifte door de Inspecteur is geaccepteerd, en dat de Inspecteur daardoor het vertrouwen heeft gewekt dat sprake is van een zelfstandig onderdeel van een onderneming. Ook dit betoog kan niet slagen, omdat belanghebbende de Inspecteur omtrent de aard van de opbrengst van
€ 363.024 onjuist dan wel onvolledig heeft geïnformeerd bij zijn aangifte (vgl. HR 21 december 2012, nr. 11/04564, ECLI:NL:HR:2012:BY6916, r.o. 3.3.4). Belanghebbende verkeerde immers in de onjuiste veronderstelling – hetgeen ter zitting diverse keren door [A] is verklaard – dat de klantenportefeuille in 1998 bij haar was achtergebleven, zodat de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2003 niet ermee bekend kon zijn dat de opbrengst geen betrekking had op een door belanghebbende overgedragen klantenportefeuille, maar op de stille reserve die belanghebbende in 1998 had voorbehouden. En zo de Inspecteur al enig vertrouwen mocht hebben gewekt, dan is dit vertrouwen weggenomen door de brief van de Inspecteur van 1 december 2010.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Nu de aanslag in stand blijft, is voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats.

SlotsomGelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard.

5.Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en
mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
13 oktober 2015.

De griffier, De voorzitter,

(E.D. Postema) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 20 oktober 2015

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen
binnen zes wekenna de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.