ECLI:NL:GHARL:2013:6629

• Datum uitspraak: 10 september 2013
• Publicatiedatum: 10 september 2013
• Zaaknummer: BK 12/00350 en 12/00359
• Instantie: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Hoger beroep
• Rechters: G.J. van Leijenhorst; J.A. Monsma; P. van der Wal
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoger beroep inzake naheffingsaanslag loonbelasting en vergrijpboete

In deze zaak gaat het om een hoger beroep tegen een naheffingsaanslag loonbelasting en een vergrijpboete opgelegd door de Inspecteur van de Belastingdienst aan belanghebbende, [X] b.v. De zaak betreft de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009. De Inspecteur had een naheffingsaanslag van € 44.491 opgelegd, alsmede een vergrijpboete van € 10.750. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en de boete, maar de Inspecteur verklaarde het bezwaar ongegrond. De Rechtbank Leeuwarden heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 44.509, de boete verlaagd tot € 8.304 en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. De Inspecteur heeft hiertegen hoger beroep ingesteld, evenals belanghebbende. Tijdens de zitting is de vraag aan de orde of de werknemers [O1] en [P1] een voordeel uit de terbeschikkingstelling van een auto voor privé-doeleinden hebben genoten en of de vergrijpboete terecht is opgelegd. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto’s aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld voor privé-doeleinden. De vergrijpboete wordt vernietigd, en de naheffingsaanslag wordt verminderd tot € 11.291. De kosten van het hoger beroep worden vergoed aan belanghebbende.

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Leeuwarden

nummers 12/00350 en 12/00359

uitspraakdatum: 10 september 2013

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op de hoger beroepen van

de
inspecteur van de
Belastingdienst/Noord, kantoor [Z] (hierna: de Inspecteur)

en

[X] b.v. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 1 november 2012, nummer AWB/12/837,

in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen, premie werknemersverzekeringen en premie Zorgverzekeringswet opgelegd ten bedrage van € 44.491(hierna: de naheffingsaanslag). Daarbij heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 10.750 opgelegd (hierna: de boetebeschikking) en € 5.832 heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente).

1.2

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 5 maart 2012 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 november 2012 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 44.509, verstaan dat de Inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig vermindert, de boete verminderd tot € 8.304, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld ten bedrage van € 874 veroordeeld en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 vergoedt.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5

Ook belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juli 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, mr. [A], bijgestaan door [B] (directeur van belanghebbende), alsmede [C] en [D] namens de Inspecteur.

1.8

Tegelijkertijd is met instemming van partijen ter zitting het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank van 1 november 2012, nr. AWB 12/838, behandeld. Deze uitspraak betreft het beroep van [E] b.v. inzake de naheffingsaanslag loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 alsmede de daarbij gegeven boetebeschikking en beschikking heffingsrente.

1.9

Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

1.1

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1

Enig aandeelhouder van belanghebbende was in de jaren 2006 tot en met 2009 (hierna: het naheffingstijdvak) [E] b.v. (hierna: [E1] b.v.). De aandelen van [E1] b.v. waren gecertificeerd. Houder van de aandelen van [E1] b.v. was Stichting [F]. [B] (hierna: [B1]) bezat de certificaten van de aandelen [E1] b.v.

2.2

Belanghebbende maakte deel uit van een concern (hierna: het concern). De moedermaatschappij van het concern was [E1] b.v. Tot het concern behoorden, naast [E1] b.v. en belanghebbende, nog 8 100%-deelnemingen van [E1] b.v., waaronder [H] b.v (hierna: [H1] b.v.), [I] b.v. (hierna: [I1] b.v.) en [J] b.v (hierna: [J1] b.v.)

2.3

In het naheffingstijdvak was [B1] enig directeur van het concern. [H1] b.v. exploiteerde het [K] in het centrum van [Z], [I1] b.v. exploiteerde het [L] te [Z] en [J1] b.v. exploiteerde het hotel [M] te [N] op [T].

2.4

Volgens het door belanghebbende overgelegde uittreksel uit het register van de Kamer van Koophandel van Noord-Nederland bestonden de activiteiten van belanghebbende uit facilitaire en zakelijke dienstverlening alsmede de werving en selectie van personeel. Belanghebbende stelde werknemers ter beschikking aan onder andere [H1] b.v., [I1] b.v. en [J1] b.v..

2.5

Bij [J1] b.v. waren in het naheffingstijdvak drie werknemers van belanghebbende werkzaam, te weten [O] (hierna: [O1]) en zijn partner [P] (hierna: V) alsmede [Q1] (hierna: B). [O1] en V beschikten over een rijbewijs, B niet.

2.6

[J1] b.v. bezat in het naheffingstijdvak twee auto’s, te weten een (8-persoons) Landrover Defender en een (2-persoons) Smart. [J1] b.v. gebruikte de Landrover Defender voor het vervoer van hotelgasten van de veerpont naar het hotel en omgekeerd alsmede voor het verzorgen van zogeheten Safaritochten, waarbij de hotelgasten met de Landrover over het eiland werden rondgereden. De Smart gebruikte [J1] b.v. voor de verhuur aan hotelgasten en incidenteel voor het vervoer van medewerkers die vergaderingen en dergelijke op het vasteland bezochten.

2.7.

De sleutels van de auto’s werden bewaard in een afsluitbaar kastje dat zich achter de ontvangstbalie van het hotel bevond. De onder 2.5 genoemde werknemers hadden toegang tot het sleutelkastje. Van het meenemen van de sleutels door de werknemers werd geen administratie bijgehouden. Voor de auto’[J1] werd evenmin een afzonderlijke rittenadministratie bijgehouden.

2.8

[O1] en V beschikten in het naheffingstijdvak (samen) over een eigen auto. Zij woonden, evenals B, op loopafstand van het hotel.

2.9

De belastingdienst heeft bij [E1] b.v. een boekenonderzoek ingesteld. Wat betreft de loonheffingen strekte dit onderzoek zich uit tot de aangiften van [E1] b.v. en van belanghebbende voor de jaren 2004 tot en met 2009, waarbij het onderzoek voor het jaar 2009 was beperkt tot de afdracht premies werknemersverzekeringen. In het controlerapport van 1 november 2011 wordt onder het kopje “Auto van de zaak” onder meer het volgende opgemerkt:

“(…)

De werknemers van (…) Hotel [M] staat twee auto’s ter beschikking. Er vindt geen bijtelling plaats. Er is geen verklaring geen privé-gebruik auto afgegeven en er is geen overtuigend bewijs geleverd zoals omschreven is in het handboek.

Het bedrijf heeft achteraf geprobeerd een kilometeradministratie op te maken (…) Als voorbeeld wordt het jaar 2008 hierna weergegeven:

Landrover

Strandritten 130 x 20 km = 2.600 km

Bootritten 520 x 2,5 km = 1.300 km

Voor de jaren 2005 t/m 2007 en 2009 zijn soortgelijke overzichten opgemaakt. Het totaal aan kilometers van deze 5 jaren wordt vergeleken met kilometerstanden van 25 maart 2005 en 30 december 2009.

Smart

Vergaderingen 5 x 150 km = 750 km

BW bijeenk. Amersfoort 2 x 400 km = 800 km

Horecava “Amsterdamjanuari” 1 x 355 km = 355 km

Het totaal aantal kilometers voor de jaren 2004 t/m 2009 welke op deze wijze geschat zijn worden vergeleken met kilometerstanden van 5 februari 2004 en 4 november 2009.

Dit voldoet niet aan de eisen van een sluitende kilometeradministratie: het per rit bijhouden van onder meer de datum, begin- en eindkilometerstand en het adres van vertrek en van aankomst

(…)”

2.1

De aangiften van belanghebbende voor de loonheffingen werden verzorgd door mevrouw [R] (hierna:[R1]) die in dienst was bij belanghebbende. [R1] was daarnaast al geruime tijd in dienst bij [S] Registeraccountants. [R1] heeft een HBO-opleiding gevolgd. Verder heeft zij cursussen over het voeren van een loonadministratie gevolgd. [S] Registeraccountants controleerde de door [R1] gevoerde loonadministratie. De controle beperkte zich tot het twee maal per jaar nemen van een steekproef. Naleving van specifieke wet- en regelgeving behoorden volgens de controle- opdracht tot de verantwoordelijkheden van het bestuur en het toezichthoudend orgaan van het concern.

2.11

In de aangiften voor de loonheffingen voor het naheffingstijdvak is geen voordeel wegens het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een auto verantwoord.

2.12

In het rapport dat is opgemaakt van het onder 2.9 genoemde boekenonderzoek wordt onder het kopje “Afdracht premies werknemersverzekeringen 2006 tot en met 2008” onder meer opgemerkt:

“ 4.5.1. gedifferentieerde premies WAO 2006

De gedifferentieerde premie WAO 2006 werd door inhoudingsplichtige niet afgedragen.

(…)

Het premiepercentage werd vastgesteld op 0,88%.

(…)

4.5.2

gedifferentieerde premies WAO 2007

De gedifferentieerde premie WAO 2007 werd door inhoudignsplichtige niet afgedragen. Daarnaast werd door inhoudingsplichtige zelfs een bedrag geclaimd van 0,01%

(…)

Onjuiste afdracht gedifferentieerde premie WAO 2007: 0,47% [het door de belastingdienst vastgestelde premiepercentage, Hof] + 0,01% = 0,48%.

4.5.3

Uniforme premie WAO 2008

In 2008 geldt voor alle werkgevers een uniforme premie WAO van 0,15%. Deze uniforme premie vervangt de gedifferentieerde premie WAO. De gedifferentieerde premie werd door inhoudingsplichtige niet afgedragen.

4.5.4.

Gedifferentieerde premie WGA 2007

De gedifferentieerde premie WGA werd door inhoudingsplichtige niet afgedragen. Deze is bij beschikking vastgesteld op 0,91 %.

4.5.5

Premie Sectorfonds 2008

(…) In tegenstelling tot andere jaren heeft inhoudingsplichtige in 2008 rekening gehouden met het percentage voor werkgevers die eigenrisicodrager zijn.

Dit is niet juist. (…)

Premie percentage had moeten zijn 1,56%

Afgedragen werd: 1,02 %

Te weinig afgedragen: 0,54%

4.5.6.

Te corrigeren bedragen [X] BV

Gedifferentieerde premies WAO 2006 (…) € 2.729

Gedifferentieerde premies WAO 2007 (…) € 1.519

Uniforme premie WAO 2008 (…) € 512

Gedifferentieerde premie WGA 2007 (…) € 2.880

Premie Sectorfonds 2008 (…) € 1.709

4.6.

Afdracht premies werknemersverzekeringen 2009

(…)

Afdracht uniforme premie WAO had moeten zijn: € 44

Afgedragen werd: € 5

Te weinig: € 39

Afdracht gedifferentieerde premie WGA

had moeten zijn: € 308

Afgedragen werd: € 38

Te weinig: € 270

(…)

Ingaande 2009 worden de meeste nieuwe werknemers aangenomen met een nul-urencontract.

(…) Bij een nul-uren contract dient (…) rekening te worden gehouden met het hoge percentage. (…) Er werd € 1.633 te weinig [sectorpremie, Hof] ingehouden en afgedragen.”

2.13

Op grond van de bevindingen in het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag tot een bedrag van € 44.941 opgelegd. Dit bedrag bestaat uit € 11.291 aan premies werknemersverzekeringen, € 31.266 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen en € 2.384 aan premies Zorgverzekeringswet.

2.14

In het rapport dat is opgemaakt van het onder 2.9 genoemde boekenonderzoek wordt onder het kopje “Vergrijpboete” onder meer het volgende opgemerkt:

“(…)

Over de volgende correcties zullen vergrijpboeten van 25% worden opgelegd ingevolge artikel 67f van de AWR en § 25 lid 2 en § 28 lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. (…)

[X] BV

Afdrachten werknemersverzekeringen

Het bedrijf is erg slordig omgesprongen met een aantal basiselementen van de aangifte loonheffingen. (…)

Voor alle overige jaren van de controle zijn op het gebied van de werknemersverzekeringen fouten geconstateerd. Het betreffen basiselementen van de aangiften loonheffingen waarvan verwacht mag worden dat het bedrijf hier nauwgezet mee omgaat. Inhoudingsplichtige heeft zich door deze handelswijze willens en wetens (bewust) blootgesteld aan de (reële) kans dat deze onbelaste verstrekking bovenmatig is. Er is sprake van ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen aan grove schuld.”

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In hoger beroep is in geschil of:

1e. de werknemers [O1] en V in het naheffingstijdvak een voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto hebben genoten;

2e. de Inspecteur terecht een vergrijpboete van 25% van de van belanghebbende nageheven premies werknemersverzekeringen heeft opgelegd.

Niet in geschil is dat, indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, de bedragen van de over het voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto nageheven inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Zorgverzekeringwet juist zijn berekend.

Niet langer in geschil is dat werknemer B geen voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto heeft genoten.

Voorts is niet langer in geschil dat de vergrijpboete dient te vervallen voor zover deze is berekend over de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de premie Zorgverzekeringwet die zijn nageheven over het voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto.

3.2

De Inspecteur beantwoordt de beide in geschil zijnde vragen bevestigend. Belanghebbende beantwoordt deze vragen daarentegen ontkennend.

3.3

Partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.4

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de boetebeschikking betreft, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking betreft en tot wijziging van de boetebeschikking waarbij de boete nader wordt vastgesteld op 25% van € 9.349, zijnde het bedrag van de voor de jaren 2006 tot en met 2008 nageheven premies werknemersverzekeringen.

3.5

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de boetebeschikking alsmede tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 11.291, zijnde het bedrag van de voor de jaren 2006 tot en met 2009 nageheven premies werknemersverzekeringen.

4. Beoordeling van het geschil

Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag

4.1

In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Belastingherziening 2001, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 185, wordt over de inhoud van het begrip terbeschikkingstelling van een auto het volgende opgemerkt:

“
Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werkverkeer) en privé-doeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt. Ook wordt onder ter beschikking staan begrepen het bestemd zijn als bedoeld in het arrest van 26 april 1995, nr. 30293, BNB 1995/192, en de situatie dat de belastingplichtige alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privé-gebruik, vergoed krijgt.

Voortbordurend op de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gegroeide praktijk die de belastingplichtige de mogelijkheid gaf te laten blijken dat de ter beschikking gestelde auto in het geheel niet voor privé-ritten werd gebruikt, is in de wet opgenomen dat de belastingplichtige kan laten blijken dat de auto niet of nauwelijks voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In dat geval heeft geen bijtelling plaats. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige de auto wel voor privé-doeleinden mag gebruiken, maar laat blijken dat hij na de zuiver zakelijke ritten (voor het verrichten van de werkzaamheden) de auto bij de werkgever achterlaat en dat hij het woon-werkverkeer en de privé-ritten bijvoorbeeld per openbaar vervoer, per fiets of per eigen auto aflegt. Een ander voorbeeld is de situatie dat contractueel en met reële sancties is vastgelegd dat buiten zakelijk en woon-werkverkeer de auto niet voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Wel ligt de bewijslast duidelijk bij de belastingplichtige: de auto wordt geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij de belastingplichtige laat blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor die doeleinden wordt gebruikt .”

4.2

De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/03782, LJN:BN3831:

“
De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB [in dit geval: artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: de Wet, Hof] het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend .”

Gelet op dit arrest, alsmede op het feiten dat belanghebbende in hoger beroep heeft betwist dat sprake is van terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers en dat zij heeft gesteld dat de Inspecteur de terbeschikkingstelling van de auto’s dient te bewijzen, zal het Hof eerst ingaan op de vraag of de Inspecteur, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat de onder 2.6 genoemde auto’s (hierna: de auto’s) aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld.

4.3

De Wet geeft geen omschrijving van wat onder terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer moet worden verstaan. Naar het oordeel van het Hof kan een terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer zowel in een ruime als in een beperkte zin worden opgevat. In ruime zin opgevat is van terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer sprake indien, naar de feiten beoordeeld, de terbeschikkingsteller het mogelijk maakt dat de werknemer voor kortere of langere tijd bestuurder van de auto is. In beperkte zin opgevat houdt terbeschikkingstelling van de auto aan een werknemer in dat de werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over de auto uitoefent. Gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet, te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, naar de feiten beoordeeld, kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt, dient het ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer naar het oordeel van het Hof in de eerdergenoemde beperkte zin te worden opgevat.

4.4

Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de werknemers [O1] en V (hierna: de werknemers) de feitelijke macht over de Landrover en de Smart uitoefenden. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.

Naar de feiten beoordeeld werd de Landrover Defender uitsluitend en werd de Smart hoofdzakelijk gebruikt op het eiland [T] om diensten aan de gasten van hotel [M] te verlenen. Deze diensten bestonden, naar belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, uit de verhuur van de Smart aan hotelgasten en wat betreft de Landrover Defender, uit het vervoer van hotelgasten van de veerpont naar het hotel en omgekeerd en het verzorgen van zogeheten Safaritochten, waarbij de hotelgasten met de Landrover over het eiland werden rondgereden. Verder gebruikten de in Hotel [M] werkzame personeelsleden de Smart om in opdracht van hun werkgever te reizen naar vergaderingen e.d. op het vasteland. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto’s gebruikten of konden gebruiken. Daarbij neemt het Hof onder meer in aanmerking dat de specifieke geografische omstandigheden op het eiland dusdanig zijn dat voor privé-gebruik van de auto’s nauwelijks sprake kon zijn en dat de desbetreffende personeelsleden ook zelf over een auto beschikten. Bovendien was het de personeelsleden verboden de auto’s anders dan voor zakelijke doeleinden te gebruiken, terwijl op de naleving van dat verbod, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, op het eiland voldoende controle bestond. Voorts kan, naar het oordeel van het Hof, de enkele omstandigheid dat door belanghebbende geen of onvoldoende waarborgen ter voorkoming van privé-gebruik zouden zijn ingebouwd, niet ertoe leiden dat reeds daardoor sprake is van terbeschikkingstelling van de auto’s in de zin van het onder 4.2. aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Nu de werknemers uitsluitend als onderdeel van de dienstverlening aan de hotelgasten of in opdracht van hun werkgever als bestuurder van de auto’s fungeerden, was er naar het oordeel van het Hof geen sprake een terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers.

4.5

Aan het onder 4.4. gegeven oordeel kan niet afdoen dat belanghebbende geen of een onvolledige rittenadministratie heeft bijgehouden en er geen of ontoereikend toezicht op het gebruik van de sleutels van de auto’s was doordat sleutelprocedures en een administratieve vastlegging van het sleutelgebruik ontbraken. Deze omstandigheden, wat daarvan ook zij, zijn naar het oordeel van het Hof niet van belang voor het antwoord op de vraag of de auto’s aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Zij kunnen wel een rol spelen bij de weerspreking door de Inspecteur van het door belanghebbende te leveren bewijs - in de strenge vorm van overtuigend aantonen - dat ter beschikking gestelde auto’s zo weinig voor privé-doeleinden zijn gebruikt dat de bijtelling privégebruik buiten toepassing kan blijven. Aan de beoordeling hiervan komt het Hof, nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto’s aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld, evenwel niet toe.

4.6

Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.5. is overwogen, beantwoordt het Hof de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend.

Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag

4.7

Artikel 51, leden 1 en 2, van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) luidt:

1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen.

2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken:

1°. tegen die rechtspersoon, dan wel

2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel

3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen.

4.8.

Artikel 5:1, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.

Bij Koninklijk besluit van 25 juni 2009, Staatsblad 2009, 266, is het tijdstip van inwerkingtreding van de wet Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht, waarbij artikel 5:1, lid 3, aan de Awb is toegevoegd, bepaald op 1 juli 2009.

4.9

In zijn arrest van 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, LJN: AF7938 (Drijfmestarrest), overweegt de Hoge Raad, samengevat, het volgende:

Het is aan de rechter overgelaten om invulling te geven aan de eisen waaraan moet zijn voldaan teneinde een rechtspersoon te kunnen aanmerken als dader van een strafbaar feit.

Blijkens de wetsgeschiedenis kan een rechtspersoon (in de zin van artikel 51 Sr) worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend.

Het antwoord op de vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend, is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon.

Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:

- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,

- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,

- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,

- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging.

4.1

In zijn arrest van 1 december 2006, 40518, LJN: AZ3355: overweegt de Hoge Raad:

3.3.

Voor sancties waarop het Nederlandse strafrechtstelsel van toepassing is, heeft de Hoge Raad in het zogenoemde IJzerdraadarrest (HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378) overwogen dat "opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest.

3.4.

Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

3.5

Opmerking verdient dat laatstbedoelde bepaling niet eraan in de weg staat dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens (HR 17 januari 1990, nr. 26282, BNB 1990/193). De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt evenwel niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest.

3.6.

Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast”

4.11

Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de oplegging van een fiscale bestuurlijke boete moet worden aangemerkt als ”a criminal charge” in de zin van art. 6, eerste lid, van het Europees Verdrag van de Mensenrechten en de politieke vrijheden, niet meebrengt dat op zodanige oplegging de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn (vgl. HR 7 september 1988, nr. 25150, LJN: BH7334). Dat neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat, gelet op het strafkarakter van de (fiscale) bestuurlijke boete, bepaalde regels uit het strafrecht zich wel voor toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten lenen. Een voorbeeld daarvan geeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 1998, nr. 31947, LJN: AA2283, waarin hij voor de uitleg van de begrippen ‘opzet’ en ‘schuld’ in het fiscale boeterecht aansluiting zoekt bij overeenkomstige begrippen in het strafrecht. Naar het oordeel van het Hof leent ook het bepaalde in artikel 51 Sr zich voor overeenkomstige toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten. In zoverre acht het Hof het bepaalde in artikel 5:1, lid 3, van de Awb slechts een codificatie van hetgeen daarvoor reeds gold, zodat de omstandigheid dat artikel 5:1, lid 3, van de Awb op 1 juli 2009 in werking is getreden niet in de weg staat aan toepassing van artikel 51 Sr met betrekking tot de in geschil zijnde vergrijpboete die (mede) is opgelegd ter zake van beboetbare feiten die voor 1 juli 2009 zijn begaan.

4.12

Naar het oordeel van het Hof kunnen de gedragingen van [R1] aan belanghebbende worden toegerekend. Doorslaggevend daarvoor acht het Hof dat [B1], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde (zie artikel 2:130 van het Burgerlijk Wetboek), erover vermocht te beschikken of de gedragingen van [R1] al dan niet zouden plaatsvinden en de gedragingen van [R1] blijkens de feitelijke gang van zaken, aanvaardde of placht te aanvaarden. Daarbij komt dat [R1] uit hoofde van een dienstbetrekking werkzaam was ten behoeve van belanghebbende, dat de gedragingen van [R1] pasten in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en dat gedragingen van [R1] dienstig zijn geweest aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf.

4.13

Vervolgens dient te worden beoordeeld of aan [R1] grove schuld kan worden verweten en, zo ja, of deze grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

4.14

De onder 2.12 genoemde, door belanghebbende niet weersproken fouten die [R1] bij het verzorgen van de loonaangiften ten behoeve van de afdrachten van premies werknemersverzekeringen heeft gemaakt zijn dermate ernstig dat haar naar het oordeel van het Hof, mede gelet op hetgeen is komen vast te staan over haar opleiding en ervaring, ter zake grove schuld, dat is een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid, kan worden verweten.

4.15

Naar volgt uit het onder 4.10 genoemde arrest geldt (ook) voor (fiscale) bestuurlijke boeten dat toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belanghebbende aan de belanghebbende is uitgesloten. Die ander kan, zoals in het onder 4.10 genoemde arrest, een door de belanghebbende ingeschakelde adviseur zijn, maar kan ook, zoals in het onderhavige geval, een werknemer van de belanghebbende zijn. De omstandigheid dat aan een werknemer van de belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, kan overigens, zoals eveneens uit het onder 4.10 genoemde arrest volgt, samengaan met de mogelijkheid dat bij de belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang of de belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en de belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen.

4.16

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, die in deze de bewijslast heeft, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en meer in het bijzonder [B1], die als enig bestuurder belanghebbende als orgaan vertegenwoordigde, bij het opdragen van werkzaamheden aan [R1] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd noch dat [B1] reden had om aan een behoorlijke plichtsvervulling van [R1] te twijfelen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat [B1] geen deskundige op het terrein van de afdracht van premies werknemersverzekeringen was en dat hij in redelijkheid die deskundigheid, gelet op de opleiding en de ervaring van [R1], wel van [R1] mocht verwachten. Voorts mocht [B1] als niet-deskundige verwachten dat eventuele tekortkomingen in de taakvervulling van [R1] tijdig aan het licht zouden komen bij de door [S] Registeraccountants periodiek uitgevoerde controles van de loonadministratie van belanghebbende.

4.17

Gelet op hetgeen onder 4.7 tot en met 4.16. is overwogen, beantwoordt het Hof de tweede in geschil zijnde vraag eveneens ontkennend.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

5. Proceskosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.888 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, met een waarde per punt van € 472 en een factor voor het gewicht van de zaak van 1).

6. Beslissing

Het Hof

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de naheffingsaanslag tot € 11.291;
• vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
• vernietigt de boetebeschikking;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.888;
• bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 310 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 466 in verband met het hoger beroep bij het Hof;
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 466.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. [B1]. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 10 september 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

([B1]. de Jong-Braaksma)

(G.J. van Leijenhorst)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 september 2013

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.