Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 23/1251
21 april 2026
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Y] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. C.H.J. van der Maas)
tegen de uitspraak van 14 september 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/1879 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2018 (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.004 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 406. Daarbij is een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht van € 2.161.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard en voor een bedrag van € 1.070 aan inkomen een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend en de aanslag en de beschikking belastingrente verminderd.
1.3.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.
1.5.
Het Hof heeft de behandeling van de zaak verdaagd in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de zaak met nr. 22/03914 .
1.6.
Beide partijen zijn door het Hof in de gelegenheid gesteld om te reageren op het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2025, nr. 22/03914 (ECLI:NL:HR:2025:1236; hierna: het arrest van 5 september 2025).
1.7.
Beide partijen hebben gereageerd op het arrest van 5 september 2025.
1.8.
Het Hof heeft belanghebbende om schriftelijke inlichtingen gevraagd.
1.9.
Belanghebbende heeft schriftelijke inlichtingen verstrekt.
1.10.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2026. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
Het Hof gaat uit van de feiten, zoals door de rechtbank vastgesteld en hieronder geciteerd (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’, [bedrijf 1] . wordt aangeduid als ‘ [bedrijf 1] ’):
“1. Eiser is geboren op [datum 1] en bezit de Nederlandse nationaliteit. Het hele jaar 2018 stond eiser in de basisregistratie personen (brp) ingeschreven op het adres [straat 1] te [Y] . Eiser was in het onderhavige jaar werkzaam als piloot, hoofdzakelijk op internationale vluchten, voor de in [land 1] gevestigde luchtvaartmaatschappij [bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ). Enkel op 11 januari 2018 en 11 februari 2018 was eiser niet werkzaam als piloot op internationale vluchten, maar op binnenlandse vluchten in [land 2] . De werkzaamheden die eiser in het [land 3] ( [land 3] ) heeft uitgevoerd als piloot bestonden deels ook uit het volgen van trainingen.
2. (…)
3. Uit het ‘Individual Plan’ van eiser volgt dat hij in 2018 zijn werkzaamheden als piloot vanuit/in de volgende landen heeft verricht:
Periode
Land
1 januari – 17 januari
[stad 1] – [land 2]
17 januari – 23 januari
[stad 2] – [land 3]
23 januari – 29 maart
[stad 1] – [land 2]
29 maart – 2 april
[stad 2] – [land 3]
2 april – 13 april
[stad 3] – [land 4]
13 april – 3 mei
[stad 4] – [land 1]
3 mei – 13 mei
[stad 5] – [land 5]
13 mei – 6 juni
[stad 6] – [land 6]
6 juni – 8 juni
[stad 4] – [land 1]
8 juni – 28 juli
[stad 6] – [land 6]
28 juli – 21 augustus
[stad 4] – [land 1]
21 augustus – 27 augustus
[stad 7] – [land 3]
27 augustus – 1 september
[stad 4] – [land 1]
1 september – 2 september
[stad 2] – [land 3]
2 september – 11 september
[stad 4] – [land 1]
11 september – 16 september
[stad 8] – [land 1]
16 september – 16 november
[stad 4] – [land 1]
16 november – 21 november
[stad 9] – [land 3]
21 november – 6 december
[stad 4] – [land 1]
6 december – 10 december
[stad 10] – [land 1]
10 december – 31 december
[stad 11] – [land 2]
4. (…)
5. Eiser heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan als binnenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.995, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van [bedrijf 1] , en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 406. Op 30 april 2019 is, conform de ingediende aangifte, een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 opgelegd.
6. Naar aanleiding van vragen van verweerder inzake de ingediende aangifte IB/PVV heeft eiser diverse informatie toegestuurd, waaronder een jaaropgave en salarisstroken met betrekking tot 2018. (…)
7. Verweerder heeft eiser bij brief van 3 september 2021 (en bij e-mail van
14 september 2021) medegedeeld dat hij bij het opleggen van de aanslag af zal wijken van de ingediende aangifte. (…) [D]oor [bedrijf 1] [is] in Nederland een rapportage voor de loonbelasting ingediend en (…) daarin [is] een inkomen van eiser aangegeven van € 85.004. Verweerder is dan ook voornemens om het inkomen uit werk en woning te corrigeren en vast te stellen op een bedrag van € 85.004.
14 september 2021) medegedeeld dat hij bij het opleggen van de aanslag af zal wijken van de ingediende aangifte. (…) [D]oor [bedrijf 1] [is] in Nederland een rapportage voor de loonbelasting ingediend en (…) daarin [is] een inkomen van eiser aangegeven van € 85.004. Verweerder is dan ook voornemens om het inkomen uit werk en woning te corrigeren en vast te stellen op een bedrag van € 85.004.
8. Op 14 oktober 2021 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2018 aan eiser opgelegd waarbij het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 85.004 en het inkomen uit sparen en beleggen op € 406. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft verweerder tevens belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 2.161.
9. Verweerder heeft op 19 november 2021 een bezwaarschrift van eiser ontvangen gericht tegen de onderhavige aanslag IB/PVV. Naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift heeft verweerder nogmaals vragen aan eiser gesteld. Eiser heeft hier op 20 december 2021 op gereageerd.
10. Met dagtekening 4 januari 2022 heeft verweerder een vooraankondiging op de uitspraak op bezwaar aan eiser gestuurd, waarin hij het standpunt heeft ingenomen dat eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 1.070. Dit, omdat voor twee dagen uitsluitend binnen de landgrenzen van [land 2] is gewerkt (zie 1.) en voor deze twee dagen recht bestaat op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 16, eerste lid van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de [land 2] Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen (Verdrag Nederland – [land 2] ). Verder heeft verweerder eiser de gelegenheid geboden om te worden gehoord. Eiser heeft hier niet op gereageerd.
11. Verweerder heeft, conform zijn voornemen, uitspraak op bezwaar gedaan.”
2.2.
Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
2.3.
In de onder 1.8 vermelde brief schrijft het Hof:
“De onderscheidenlijke reacties van partijen op het arrest van de Hoge Raad van
5 september 2025, ECLI:NL:HR:2025:1236, zijn door het Hof ontvangen.
5 september 2025, ECLI:NL:HR:2025:1236, zijn door het Hof ontvangen.
Het Hof heeft aanleiding gezien om belanghebbende te verzoeken nadere schriftelijke inlichtingen te geven door de volgende vragen te beantwoorden. Deze vragen zien op de vraag welke rechtsverhouding van belanghebbende als dienstbetrekking is aan te merken en wie moet worden aangemerkt als werkgever van de heer [X] (ro. 5.5.1 t/m 5.5.3 van het arrest).
1. Wat is in 2018 de rechtsverhouding van de heer [X] tot [bedrijf 1] ?
a. Wat is of zijn de functie(s) van de heer [X] bij [bedrijf 1] ?
b. Hoeveel procent van de aandelen houdt de heer [X] in [bedrijf 1] en – indien van toepassing – wie zijn de andere aandeelhouders?
c. Bestond er een overeenkomst inzake werkzaamheden of betalingen tussen de heer [X] en [bedrijf 1] .? Zo ja, stuur daarvan een kopie.
2. Hield [bedrijf 1] met betrekking tot de heer [X] de loonadministratie in Nederland (artikel 6, lid 2, onder b, LB)?
3. Bestond in het onderhavige jaar een overeenkomst inzake werkzaamheden of betalingen tussen de heer [X] en [bedrijf 2] ? Zo ja, stuur daarvan een kopie.”
2.4.
In de onder 1.9 vermelde brief reageert (de gemachtigde van) belanghebbende als volgt:
“Naar aanleiding van door u op 23 febr. 2026 gestelde aanvullende vragen bericht ik u het volgende. Na een korte inleiding houd ik hierbij uw volgorde en nummering aan.
0. De onderhavige kwestie wordt beheerst door slechts één contract, waarin is overeengekomen dat [bedrijf 3] door [bedrijf 1] is ingeschakeld om te bewerkstellingen dat [X] voor [bedrijf 2] als piloot op een Boeing 737-800 vliegtuigen bestuurt [noot 1: Productie 1 – kopie contract).
Aan het sluiten van de overeenkomst was de - niet op schrift gestelde - voorwaarde verbonden dat [X] als een van de directeuren van [bedrijf 1] werd ingeschreven [noot 2: Productie 2 – B10 formulier CRO]. De heer [naam 1] , een door [naam 2] aangewezen externe accountant, had de dagelijkse leiding bij [bedrijf 1] . Hij onderhield de contacten met [naam 2] , die op haar beurt de contacten met [bedrijf 2] onderhield. [naam 1] declareerde bij [naam 2] die declareerde bij [bedrijf 2] . [bedrijf 2] betaalde [naam 2] ; [naam 2] betaalde [bedrijf 1] waarna [naam 1] aan de piloten hun onkostenvergoedingen en hun loon uitbetaalde. [X] noch zijn mede-directeuren hadden hiermee bemoeienis, zij mochten zich niet met de gang van zaken bemoeien.
1. a [X] was een van de (voor zover hij weet drie) directors van
[bedrijf 1] .
[bedrijf 1] .
b. [X] weet niet of hij aandelen had in [bedrijf 1] ; hij heeft bij meneer [naam 1] hiernaar en naar de naam of namen van aandeelhouder(s) gevraagd maar die reageert - zoals gebruikelijk - niet.
c. In mei 2016 heeft meneer [naam 1] [X] geïnstrueerd hoe hij zijn vlieguren en on kosten maandelijks bij [bedrijf 1] moest inleveren. Een contract inzake werkzaamheden of betalingen tussen [X] en [bedrijf 1] is niet opgesteld, althans zo’n contract is [X] niet bekend.
2. [bedrijf 1] hield alleen kantoor in [stad 4] , [land 1] .
[X] weet niet of [bedrijf 1] een loonadministratie voerde. Zo er een administratie is, werd die in [land 1] bijgehouden en bewaard.
[X] weet niet of [bedrijf 1] een loonadministratie voerde. Zo er een administratie is, werd die in [land 1] bijgehouden en bewaard.
3. In 2018 noch in enig ander jaar was er sprake van een overeenkomst inzake werkzaamheden of betalingen tussen [X] en [bedrijf 2] . Tussen [X] en [bedrijf 2] bestond geen enkele contractuele band.”
2.5.
Het hiervoor onder ‘0’ genoemde contract luidt – voor zover relevant – als volgt:
“
Terms and Conditions of Contract for Services as a Co-pilot
Terms and Conditions of Contract for Services as a Co-pilot
Contract for Services No:
[# 1]
[# 1]
This Contract for Services made on
[datum 2]
[datum 2]
BETWEEN:
[bedrijf 3], a company incorporated under the laws of [land 3] , having its registered offices at [adres 1] . [land 3] . (the “
Contractor”); and
[bedrijf 3], a company incorporated under the laws of [land 3] , having its registered offices at [adres 1] . [land 3] . (the “
Contractor”); and
[bedrijf 1], a company incorporated under the laws of [land 1] , having its registered offices at [adres 2] , [stad 4] 4, [land 1] (The “
Service Company”); and
Service Company”); and
[X]of [straat 2] , [postcode] [Y] , The Netherlands (the “
Company Representative”)
Company Representative”)
WHEREAS the Service Company is engaged as an independent consultant by the Contractor to provide the services of the Company Representative on the terms and conditions set out below.
DEFINITIONS:
The “
Company Representative” means [X] , the pilot engaged by the Service
Company Representative” means [X] , the pilot engaged by the Service
Company for the purposes of the Service Company complying with this Contract.
The “
Hirer” means [bedrijf 2] , a company incorporated under the laws of [land 1] and having its registered offices at [stad 4] Airport, [stad 4] , [land 1] .
Hirer” means [bedrijf 2] , a company incorporated under the laws of [land 1] and having its registered offices at [stad 4] Airport, [stad 4] , [land 1] .
“
Base” means the allocated reporting base where the Company Representative is supervised by one of the Hirer’s Base Captains as may be determined by the Hirer.
Base” means the allocated reporting base where the Company Representative is supervised by one of the Hirer’s Base Captains as may be determined by the Hirer.
“
Base Captain” means the pilot reporting to the Chief Pilot of the Hirer and maintaining operating standards in accordance with the Hirer’s safety management system.
Base Captain” means the pilot reporting to the Chief Pilot of the Hirer and maintaining operating standards in accordance with the Hirer’s safety management system.
“
Commencement Date” means the date of commencement of this contract for services as
Commencement Date” means the date of commencement of this contract for services as
specified in Schedule 1.
“
Contractor’s Confidential Information” means all confidential information relating to the business organisation, trade secrets, transactions, finances, technology, processes, specifications, methods, designs, formulae, technology and business activities or affairs, of and concerning the Contractor or the Hirer and their customers and suppliers.
Contractor’s Confidential Information” means all confidential information relating to the business organisation, trade secrets, transactions, finances, technology, processes, specifications, methods, designs, formulae, technology and business activities or affairs, of and concerning the Contractor or the Hirer and their customers and suppliers.
“
Services” means carrying out the duties of a pilot of a 737-800 aircraft.
Services” means carrying out the duties of a pilot of a 737-800 aircraft.
“
Taxation Authorities” means any National, State, local Government or relevant authority which the Service Company is obliged to submit, file and pay their tax, social security, levies, duties, deductions or other related charges.
Taxation Authorities” means any National, State, local Government or relevant authority which the Service Company is obliged to submit, file and pay their tax, social security, levies, duties, deductions or other related charges.
“
Term” means the term of this Contract, specified in Schedule 1.
Term” means the term of this Contract, specified in Schedule 1.
“
Work” means the work described in Schedule 1.
Work” means the work described in Schedule 1.
WHEREBY IT IS AGREED AS FOLLOWS:
1.Basic Terms and Conditions
a. The Service Company confirms that it is a limited company approved by and at the sole discretion of the Hirer, (…)
b. The Service Company can provide a substitute notified to the hirer four weeks in
advance of the work. Such substitute shall perform the Work provided that the
substitute shall have the necessary experience and qualifications to perform the Work
and is acceptable to the Contractor and the Hirer. Should the Service Company not
provide an acceptable substitute they are obliged to carry out the work as
scheduled.
(…)
f. The Service Company confirms that it will comply with requirements to discharge
present or future taxes, social charges, syndicate insurances, social securities, levies,
duties, imposts, deductions, withholdings or other charges whatever required by the
National State, local Government or relevant authority.
(…)
j. The Service Company will make the Company Representative (or an agreed
acceptable and qualified nominated substitute agreed at least four weeks in
advance) available to perform the Work on behalf of the Contractor for the Hirer from
the Commencement Date.
k. The Service Company will ensure that the Company Representative holds an IAA-
issued EASA Part FCL License from the Date of first day of the training required to
perform work on behalf of the Contractor for the Hirer.
(…)
n. The Service Company will ensure that the Company Representative will operate in
accordance with the Hirer’s Operations Manuals and guidelines.
o. It is agreed that the Service Company and Company representative will not at any
time be deemed to be employees of the Hirer and / or the Contractor.
(…)
r. The Service Company is responsible for providing the Hirer with references
covering the Company Representative’s previous ten years’ employment in order to
obtain airside access permits and other documents necessary to operate on the
Hirer’s aircraft as determined by the Hirer. (…)
(…)
2.Fees
(a). In consideration of the provision of the services of the Company Representative by the
Service Company, and the Service Company, and the Company Representative
complying with the terms of this Contract, the Contractor will pay the Service Company a
sum as listed under ‘fee payable per scheduled block hour’ in Schedule 1, pro rata in
arrears on or before the 15th day of each month.
(…)
(d). The Hirer requires the Company Representative to remain current in Training specified in
the Hirer’s operations manuals to include Simulator training, classroom training, bird strike,
fire, CRM, safety, practical, online, security and any other such syllabus that shall be
specified. (…)
(…)
3.Scheduling and Positioning Transport
(a). Scheduling will be in accordance with the Hirer’s Operations Manual Part A. The
Company Representative's operating bases will be as designated by the Hirer. Duties will be
scheduled and notified four weeks in advance but can be changed on the day if
necessary subject to Operations Manual Part A.
(b). The Company Representative may avail, at the Hirer’s discretion, of off duty transport
on Hirer’s network to travel between home and bases subject to the Hirer’s policies. The
Company Representative must be in full uniform with valid ID. The Company
Representative will require authorisation from both the Captain and the dispatcher to board
the flight.
4.Confidentiality / Drugs and Alcohol Screening
(a) Except as authorised or required by his duties or a court of competent jurisdiction the
Service Company and the Company Representative shall keep secret and shall not use or
disclose and shall prevent the use or disclosure by or to any person, firm or organisation
(except in the course of properly performing his duties or with the consent of the Contractor
or as required by a court of competent jurisdiction) of any of the Contractor's or Hirer’s
Confidential Information which comes to their knowledge during their engagement. (…)
(…)
(d). The Company Representative will at all times be subject to the Hirer’s policy in relation to Alcohol and Drugs screening and agrees to undergo any such testing as required by the
Hirer.”
Het contract is ondertekend door [naam 3] namens de ‘Contractor’, door [naam 1] als secretaris namens de ‘Service Company’ en er is plaats voor ondertekening door de ‘Company Representative’.
2.6.
In de bijlage bij het contract (‘Schedule 1’) staat onder andere:
“
Schedule 1. Terms
Schedule 1. Terms
Between [bedrijf 3] (Contractor)
And
[bedrijf 1] , (Service Company)
to provide the services of [X] (Company Representative)
And
Hirer [bedrijf 2] .
Dated[datum 2]Contract for Services Number [# 1]
Term.This is a contract for a period of five (5) years.
Position of Company Representative:Co-Pilot on Boeing 737-800 .
Work:The Company Representative shall perform the duties as pilot as required by the Hirer in accordance with Hirers Manuals and Safety Management System, as may be amended at the Hirer’s sole discretion from time to time.
Commencement date:02nd June 2016
1. (A) Service Company Payment is based on Company Representative work completed per scheduled block hour.
FO >= 1500 [bedrijf 2] 737 Hours € 75.00
JFO < 1500 & > 500 [bedrijf 2] 737 Hours € 70.00
SO < 500 [bedrijf 2] 737 Hours € 55.00
(…)
(C). Out of base allowance: €20.00 per completed scheduled block hour.”
2.7.
In het hiervoor (zie 2.4) onder ‘0’ genoemde B10-formulier staat de volgende wijziging:
“
B10 - Change of director or secretary details
B10 - Change of director or secretary details
Add director / secretary
Notice of change of directors or secretaries or in their particulars
Date change(s) take(s) effect 11 May 2016
Company Details
Company Number [# 2]
Company Name [bedrijf 1]
Give notice of the following change(s)
1
Type of event Commencement of relationship
Type of relationship Director
Particulars of director / secretary (1)
1 Commencement of relationship Director
Type of entity Individual Resident within EEA
Individual details
Surname [X]
Forename [X] ”
Het B10-formulier is ondertekend door belanghebbende en door [naam 1] als secretaris van [bedrijf 1] en als “Person(s) who are certifying that the information provided is correct”.
2.8.
Op de zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard:
“Ik was een zzp’er toen ik ging vliegen voor [bedrijf 2] . Ik moest een Limited hebben in [land 1] en kon kiezen uit 3 accountants. Ik heb geen contact gehad met [bedrijf 2] , het contact verliep met het uitzendbureau voor piloten ( [naam 2] ). Daar heb ik een contract mee getekend. De voorwaarde was dus dat een [land 1] Limited werd opgericht. Toen heb ik contact opgenomen met [naam 1] en werd ik director van [bedrijf 1] . Ik kreeg een protocol voor wat ik kon declareren. Ik had geen vaste plek. Ik heb nog maar 10% van de hotelbonnen. Ik verwijs naar de geïndexeerde landenlijst voor de per diem per land. Als ik werkte was ik zes tot zeven dagen weg. Het klopt dat ik niet wist welke betalingen [bedrijf 2] aan [naam 2] deed.
[naam 2] betaalde een out of base allowance aan [bedrijf 1] van € 20 per uur. Ik declareerde mijn expenses aan [bedrijf 1] . De overnights declareerde ik op basis van het [land 1] landenlijstje.”
[naam 2] betaalde een out of base allowance aan [bedrijf 1] van € 20 per uur. Ik declareerde mijn expenses aan [bedrijf 1] . De overnights declareerde ik op basis van het [land 1] landenlijstje.”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep is in geschil of de aanslag, zoals deze na de vermindering is komen te luiden, naar een te hoog bedrag is vastgesteld.
3.2.
Meer specifiek is in geschil of het belastbaar loon te hoog is, omdat daartoe ten onrechte een niet tot het loon behorende kostenvergoeding is gerekend. Daarnaast is in geschil of de aanslag vernietigd dient te worden omdat sprake is van een individuele en buitensporige last.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft over het geschil als volgt overwogen:
“
Hoogte fiscaal loon
Hoogte fiscaal loon
17. Ter zitting heeft eiser betoogd dat zijn fiscaal loon 2018 niet op € 85.004 maar op
€ 22.995 bepaald dient te worden. Het verschil zou aan hem betaalde onkostenvergoedingen betreffen. Daartoe heeft eiser verwezen naar de door [bedrijf 1] afgegeven [land 1] P60 verklaring en de maandelijkse loonstroken waaruit dit zou volgen, en verder heeft hij voor de maand augustus 2018 ter zitting een “analysis of payment” overgelegd die representatief zou zijn voor alle maanden van het jaar 2018 en die dit zou bevestigen.
€ 22.995 bepaald dient te worden. Het verschil zou aan hem betaalde onkostenvergoedingen betreffen. Daartoe heeft eiser verwezen naar de door [bedrijf 1] afgegeven [land 1] P60 verklaring en de maandelijkse loonstroken waaruit dit zou volgen, en verder heeft hij voor de maand augustus 2018 ter zitting een “analysis of payment” overgelegd die representatief zou zijn voor alle maanden van het jaar 2018 en die dit zou bevestigen.
18. Verweerder heeft primair gesteld dat deze stellingen van eiser tardief zijn, en subsidiair dat nu door [bedrijf 1] in Nederland een fiscale jaaropgave met een fiscaal loon van € 85.004 is gedaan, dit het loon is waar vanuit dient te worden gegaan.
19. De rechtbank is van oordeel dat het in beroep opnieuw aan de orde stellen van de hoogte van het fiscaal loon door eiser toelaatbaar is, nu dit een juridische vraag betreft, dit geschilpunt ook in bezwaar reeds aan de orde is gesteld, en de onderbouwing van dat standpunt door eiser met name ook gebaseerd is op in bezwaar reeds overgelegde stukken en door eiser ingenomen stellingen. Verweerder heeft hier ter zitting ook voldoende op kunnen reageren.
20. Met de overgelegde stukken, met name de P60 en de maandelijkse salarisstroken, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat het door [bedrijf 1] aan hem betaalde bedrag van € 85.004 voor een bedrag van € 22.995 bestaat uit loon, en voor het overige aan hem vergoede onkosten (reis- en verblijfkosten alsmede een dagvergoeding die verschilt per luchthaven waar overnacht werd).
21. Artikel 3.81 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2018; Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
22. Of de door [bedrijf 1] aan eiser vergoede onkosten kunnen worden aangemerkt als een onbelaste vergoeding moet getoetst worden aan artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt voor zover van belang als volgt:
“Eindheffingsbestanddelen zijn: (...)
f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, (…), voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is (…)”
Artikel 31a van de Wet LB luidt voor zover van belang als volgt:
“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), ter zake of in de vorm van:
(...)
b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter.
(…)
3. In afwijking in zoverre van het tweede lid worden vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), bij de bepaling van de daarover verschuldigde belasting niet verminderd met vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.”
23. Ondanks het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige kan een deel van eisers loon als onbelaste kostenvergoeding worden aangemerkt, indien en voor zover wordt voldaan aan de voorwaarden van de hiervoor opgenomen artikelen. Daartoe is naar het oordeel van de rechtbank vereist dat de vergoedingen door de inhoudingsplichtige zijn aangewezen en dat er daadwerkelijk kosten staan tegenover de vergoedingen (de gerichte vrijstellingen). Ze moeten dus tussen [bedrijf 1] en eiser op voorhand, en uiterlijk bij betaling, vastgesteld en gespecificeerd zijn. De bewijslast daarvoor rust op eiser.
24. De rechtbank gaat er daarbij vanuit, nu geen voorwaarden aan de aanwijzing zijn verbonden, dat de aanwijzing vormvrij is. Of een vergoeding of verstrekking is aangewezen zal doorgaans volgen uit de loonadministratie, op het moment dat de werknemer de vergoeding of verstrekking geniet. In een dergelijk geval zal, naar het oordeel van de rechtbank sprake zijn van een aanwijzing als de vergoeding of verstrekking niet tot het loon van de werknemer is aangemerkt is en de vergoeding of verstrekking onder het bereik van artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met i (tekst 2018) van de Wet LB valt.
Naar het oordeel van de rechtbank is de werkkostenregeling namelijk gericht op de werkgever die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van Pro de Wet LB. Die werkgever heeft de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en vervolgens, indien sprake is van een gerichte vrijstelling, onbelast te vergoeden, verstrekken of ter beschikking te stellen. Is de werkgever daarentegen niet inhoudingsplichtig, omdat, zoals in de onderhavige zaak, de werkgever in het buitenland is gevestigd, dan dreigt de werknemer, zoals eiser, ernstig te worden benadeeld. De in het buitenland gevestigde werkgever, die niet aan het Nederlandse loonbelastingregime is onderworpen, daarvan doorgaans geen kennis heeft, en geen enkel belang heeft om op enigerlei wijze rekening te houden met de toepassing van het Nederlandse loonbelastingregime, zal niet overgaan tot het aanwijzen van bepaalde vergoedingen of verstrekkingen. Maar ook vanuit Nederlands perspectief werkt de werkkostenregeling niet in een situatie als de onderhavige. De werkkostenregeling ziet namelijk op het collectief van vergoedingen en verstrekkingen op het niveau van de werkgever en niet (alleen) op de vergoedingen en verstrekkingen van het individu, zoals eiser.
25. Feit is dat uit de overgelegde stukken niet blijkt dat [bedrijf 1] expliciet bepaalde vergoedingen en verstrekkingen heeft aangewezen. Wel kan worden vastgesteld dat in [land 1] maandelijks aangiften loonbelasting zijn gedaan (zie de overgelegde salarisstroken) waarbij de door eiser gemaakte ‘expenses’ niet tot het loon zijn gerekend c.q. in aftrek op het loon zijn toegestaan. De rechtbank interpreteert het bepaalde in artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB, met inachtneming van de parlementaire toelichting daarop, aldus dat eiser deze ‘expenses’ als gerichte vrijstellingen in aanmerking mag nemen voor zover dit noodzakelijke kosten betreffen die zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (vgl. gerechtshof Den Bosch 7 september 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3100).
26. Dan resteert de vraag of eiser aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen die als ‘expenses’ aan hem zijn uitbetaald, noodzakelijke kosten betreffen die zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet het geval. Weliswaar is ter zitting voor de maand augustus 2018 een specificatie van de ‘expenses’ tot een bedrag van € 3.931 overgelegd, voor een bedrag van € 206,82 bestaande uit telefoonkosten, parkeerkosten en herstel van werkkleding, een bedrag van
£ 7,80 aan trein/buskosten, en daarnaast een bedrag van € 250 aan kantoorkosten en
€ 3.041,55 aan vergoedingen voor overnachtingen op luchthavens, maar deze gegevens zijn onvoldoende om te oordelen dat eiser een bedrag van € 62.009 aan kosten voor het jaar 2018 aannemelijk heeft gemaakt. Immers, de overgelegde gegevens betreffen uitsluitend de maand augustus 2018, informatie voor de andere maanden van het jaar ontbreekt. Bovendien heeft eiser geen enkele onderbouwing gegeven van de vergoedingen die verstrekt zijn voor overnachtingen in de maand augustus op de genoemde luchthavens, het bedrag aan kantoorkosten van € 250, alsmede de aan deze vergoedingen ten grondslag liggende daadwerkelijke kosten. Eiser heeft daarom niet aan zijn bewijslast voldaan en het fiscaal loon 2018 dient te worden vastgesteld op € 85.004.
£ 7,80 aan trein/buskosten, en daarnaast een bedrag van € 250 aan kantoorkosten en
€ 3.041,55 aan vergoedingen voor overnachtingen op luchthavens, maar deze gegevens zijn onvoldoende om te oordelen dat eiser een bedrag van € 62.009 aan kosten voor het jaar 2018 aannemelijk heeft gemaakt. Immers, de overgelegde gegevens betreffen uitsluitend de maand augustus 2018, informatie voor de andere maanden van het jaar ontbreekt. Bovendien heeft eiser geen enkele onderbouwing gegeven van de vergoedingen die verstrekt zijn voor overnachtingen in de maand augustus op de genoemde luchthavens, het bedrag aan kantoorkosten van € 250, alsmede de aan deze vergoedingen ten grondslag liggende daadwerkelijke kosten. Eiser heeft daarom niet aan zijn bewijslast voldaan en het fiscaal loon 2018 dient te worden vastgesteld op € 85.004.
(…)
Individuele en buitensporige last
44. Tot slot heeft eiser het standpunt ingenomen dat, naar de rechtbank begrijpt, sprake is van een individuele en buitensporige last, omdat hij meer belasting moet betalen dan dat hij aan inkomen genoten heeft. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de belastingaanslag als geheel beschouwd worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vgl. Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831).
45. Op basis van de stukken van het geding en hetgeen eiser heeft aangevoerd, kan de rechtbank geen oordeel geven over de gehele financiële situatie van eiser, omdat zij daarover geen informatie heeft. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser dan ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last.”
5.Beoordeling van het geschil
Het belastbaar loon
5.1.
Belastbaar loon is het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (artikel 3.80 en 3.81 Wet IB 2001). Artikel 3.84 Wet IB 2001 behelst een schakelbepaling naar de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) voor bepaalde voordelen die op grond van de Wet LB niet tot het loon behoren. Voor loon uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 Wet Pro LB geldt dat niet tot het loon behoren:
“de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
Het gaat om de (gericht vrijgestelde) vergoedingen en verstrekkingen in de zin van artikel 31, lid 1, letter f en 31a, lid 2, van de Wet LB, zoals bijvoorbeeld vergoedingen ter zake van vervoer of tijdelijk verblijf.
5.2.
In het arrest van 5 september 2025 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
“5.1.2. De klacht roept de vraag op of en, zo ja, tot welk bedrag belanghebbende gericht vrijgestelde vergoedingen heeft gekregen in de zin van artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964. Daarvoor is vereist dat het gaat om bedragen die aan belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking zijn toegekend als vergoedingen voor in artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 bedoelde uitgaven. (…) Om te kunnen beoordelen of en, zo ja, in hoeverre in dit geval aan de vereisten voor een gerichte vrijstelling is voldaan, is het daardoor noodzakelijk vast te stellen welke rechtsverhouding als dienstbetrekking van belanghebbende is aan te merken, en wie dus zijn werkgever was.
5.1.3. Het Hof heeft in dit verband geconstateerd dat beide partijen tijdens de zitting in hoger beroep te kennen hebben gegeven dat het wat hen betreft niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof heeft zich daarbij kennelijk aangesloten, aangezien het de vraag wie de werkgever is, onbeantwoord heeft gelaten. Daarmee geeft de uitspraak van het Hof, gelet op hetgeen hiervoor in 5.1.2 (slotzin) is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat wordt niet anders indien partijen op dit punt diezelfde opvatting hadden aangezien de rechter zich niet mag aansluiten bij een juridisch onjuist standpunt van partijen.
5.1.3. Het Hof heeft in dit verband geconstateerd dat beide partijen tijdens de zitting in hoger beroep te kennen hebben gegeven dat het wat hen betreft niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof heeft zich daarbij kennelijk aangesloten, aangezien het de vraag wie de werkgever is, onbeantwoord heeft gelaten. Daarmee geeft de uitspraak van het Hof, gelet op hetgeen hiervoor in 5.1.2 (slotzin) is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat wordt niet anders indien partijen op dit punt diezelfde opvatting hadden aangezien de rechter zich niet mag aansluiten bij een juridisch onjuist standpunt van partijen.
5.1.4.
De eerste klacht moet aldus worden opgevat dat zij mede aanvoert dat het Hof niet in het midden had mogen laten welke vennootschap de werkgever van belanghebbende is. Gelet op wat hiervoor in 5.1.3 is overwogen, slaagt de klacht in zoverre.
(…)
5.4.
Gelet op wat hiervoor in 5.1.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De eerste klacht voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
5.5.1.
Het verwijzingshof zal alsnog de vraag moeten beantwoorden welke arbeidsverhouding van belanghebbende als dienstbetrekking is aan te merken en tot wie belanghebbende dus in dienstbetrekking stond. Daarvoor is maatgevend of de rechtsverhouding tussen belanghebbende en zijn wederpartij een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:610 BW Pro. De inhoud van de tussen partijen gemaakte afspraken is bij die beoordeling relevant, evenals de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan de overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Deze beoordeling dient uit te wijzen of is voldaan aan de in artikel 7:610 BW Pro gestelde vereisten, te weten een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, loon en een gezagsverhouding.[Zie HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:282, rechtsoverweging 3.2.1.] De inbedding van het werk en van degene die de werkzaamheden verricht in de organisatie en de bedrijfsvoering van degene voor wie de werkzaamheden worden verricht, kan voor deze beoordeling van belang zijn.[Vgl. HR 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443, rechtsoverweging 3.2.5.]
(…)
5.5.3.
Opmerking verdient dat op belanghebbende de stelplicht en bewijslast rusten met betrekking tot feiten en omstandigheden waaruit volgt welke rechtsverhouding als zijn dienstbetrekking is te beschouwen en wie dus zijn werkgever is. Belanghebbende beroept zich namelijk op een gerichte vrijstelling, en gelet op wat hiervoor in 5.1.2 is overwogen, is voor de beoordeling of en, zo ja, in hoeverre aan de voorwaarden voor die vrijstelling is voldaan, onder meer van belang wie zijn werkgever is.
5.6.1.
In het geval dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau moet worden aangemerkt als de werkgever van belanghebbende, zal het verwijzingshof in de eerste plaats moeten beoordelen of de out of base allowance is aan te merken als een met belanghebbende overeengekomen vergoeding, zoals bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964.”
5.3.
Dat sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en één van de bij de arbeidsverhouding van belanghebbende betrokken partijen, is tussen partijen niet in geschil en het Hof acht dit juist. Partijen stellen zich voorts op het standpunt dat belanghebbendes werkgever (in formele zin en voor het voorliggende geschil) [bedrijf 1] is. Belanghebbende voert daartoe aan dat hij zijn loon van [bedrijf 1] ontvangt en de inspecteur dat [bedrijf 1] zich bij de Belastingdienst gemeld heeft als inhoudingsplichtige. Partijen stellen echter ook dat [bedrijf 2] belanghebbendes werkgever in materiële zin is, vanwege het bestaan van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en [bedrijf 2] .
Anders dan partijen tot dusverre hebben aangenomen, kan zelfs een eenparig door hen ingenomen standpunt het Hof echter niet van zijn plicht ontslaan te beoordelen wie civielrechtelijk de werkgever van belanghebbende is. Uit het arrest van 5 september 2025 volgt immers dat uitsluitend een
door de werkgever met belanghebbende overeengekomen vergoedingonder de Wet LB kan kwalificeren als een gericht vrijgestelde vergoeding.
door de werkgever met belanghebbende overeengekomen vergoedingonder de Wet LB kan kwalificeren als een gericht vrijgestelde vergoeding.
5.4.
Het Hof zal daarom eerst de vraag beantwoorden welke arbeidsverhouding van belanghebbende als dienstbetrekking is aan te merken. Het gaat er dan om welke rechtsverhouding tussen de betrokken partijen een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:610 BW Pro. Hiervoor zijn maatgevend de criteria zoals de Hoge Raad benoemde
in 5.5.1 van het arrest van 5 september 2025 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie
(zie 5.2.). Het Hof baseert zich bij de toetsing aan die criteria op hetgeen belanghebbende heeft verklaard en op hetgeen in het onder 2.5 opgenomen contract en de in 2.6 opgenomen bijlage staat, aangezien dit de enige kenbare arbeidsafspraken zijn tussen belanghebbende en de betrokken partijen (en die voor zover bekend ook zo zijn uitgevoerd).
in 5.5.1 van het arrest van 5 september 2025 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie
(zie 5.2.). Het Hof baseert zich bij de toetsing aan die criteria op hetgeen belanghebbende heeft verklaard en op hetgeen in het onder 2.5 opgenomen contract en de in 2.6 opgenomen bijlage staat, aangezien dit de enige kenbare arbeidsafspraken zijn tussen belanghebbende en de betrokken partijen (en die voor zover bekend ook zo zijn uitgevoerd).
5.5.1.
Wat betreft het element ‘arbeid’ geldt dat belanghebbende als (co-)piloot werkte in vliegtuigen van [bedrijf 2] . Belanghebbende heeft over zijn contract geen contact gehad met [bedrijf 2] , maar uitsluitend met [naam 2] , volgens belanghebbende een soort uitzendbureau voor piloten. Uit het contract leidt het Hof af dat hiermee de inzet van belanghebbende persoonlijk voor het verrichten van werkzaamheden als (co-)piloot bij [bedrijf 2] is vastgelegd, aangezien belanghebbende zich niet zonder goedkeuring van [bedrijf 2] en [naam 2] kan laten vervangen door iemand anders. Verder is van belang dat de werkzaamheden die belanghebbende uitvoert als (co-)piloot essentieel zijn voor de activiteiten van [bedrijf 2] als luchtvaartmaatschappij. De werkzaamheden zijn dan ook ingebed in de organisatie en bedrijfsvoering van [bedrijf 2] . Dit in tegenstelling tot de arbeid van belanghebbende als
(co-)piloot in verhouding tot de kernwerkzaamheden van [naam 2] (een uitzendbureau) en ook in tegenstelling tot de kernwerkzaamheden van [bedrijf 1] (een soort salarisadministratiekantoor).
(co-)piloot in verhouding tot de kernwerkzaamheden van [naam 2] (een uitzendbureau) en ook in tegenstelling tot de kernwerkzaamheden van [bedrijf 1] (een soort salarisadministratiekantoor).
5.5.2.
Wat betreft het element ‘gezagsverhouding’ staat buiten twijfel dat ter zake van de werkzaamheden als (co-)piloot een gezagsverhouding bestaat met [bedrijf 2] . Het ligt voor de hand, en is ook zo in het contract bepaald, dat medewerkers of piloten van [bedrijf 2] aan belanghebbende instructies geven met betrekking tot het vliegen. Verder stelt [bedrijf 2] opleidings- en veiligheidsvereisten. Ook zijn er van [bedrijf 2] instructies over werkkleding en gezondheid. En ten slotte bepaalt [bedrijf 2] ook het rooster van belanghebbende. Belanghebbende gedraagt zich wat betreft deze aspecten als werknemer van [bedrijf 2] en daarmee is de inbedding van belanghebbende als persoon die de werkzaamheden verricht in de organisatie en bedrijfsvoering van [bedrijf 2] ook gegeven. [naam 2] heeft via het contract deze gezagsverhouding tussen belanghebbende en [bedrijf 2] verankerd. Belanghebbende is weliswaar ook jegens [naam 2] en [bedrijf 1] gebonden aan het contract, maar de plicht om een contract na te komen betreft een ander soort plicht dan het onder gezag werken.
5.5.3.
Wat betreft het element ‘loon’ is duidelijk dat belanghebbende uitbetaald wordt door [bedrijf 1] . Belanghebbende kan bij [bedrijf 1] bepaalde kosten en vaste bedragen declareren en krijgt daarnaast een restbedrag uitbetaald van [bedrijf 1] . Dit restbedrag is afhankelijk van het bedrag dat [bedrijf 1] van [naam 2] heeft ontvangen. [naam 2] heeft daartoe met [bedrijf 1] (in de bijlage bij het contract) afspraken gemaakt over vergoeding van het aantal vlieguren (‘block hours’) van belanghebbende, de kosten van trainingen en een toeslag per uur (‘out of base allowance’) voor belanghebbende. [naam 2] ontvangt (naar moet worden aangenomen) geldbedragen van [bedrijf 2] in verband met de verrichte werkzaamheden van belanghebbende. Uiteindelijk is het dan ook [bedrijf 2] die voor de werkzaamheden van belanghebbende betaalt en dus de kosten van het loon draagt, ware het niet dat in deze zaak de omvang daarvan ongewis is gebleven.
5.6.
De in 5.5 gegeven beoordeling wijst uit dat in de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [bedrijf 2] is voldaan aan al de in artikel 7:610 BW Pro gestelde vereisten, terwijl in de relatie met [naam 2] en [bedrijf 1] steeds aan een of meerdere elementen niet is voldaan. Van belang is daarbij ook dat de werkzaamheden en de werkverrichter uitsluitend zijn ingebed in de organisatie en bedrijfsvoering van [bedrijf 2] .
Een en ander brengt mee dat [bedrijf 2] belanghebbendes werkgever in civielrechtelijke zin is. Aangezien het bij het werkgeverschap om een materiële toets gaat, staat aan de gevolgtrekking dat [bedrijf 2] belanghebbendes werkgever is niet in de weg dat partijen het werkgeverschap contractueel hebben uitgesloten.
Een en ander brengt mee dat [bedrijf 2] belanghebbendes werkgever in civielrechtelijke zin is. Aangezien het bij het werkgeverschap om een materiële toets gaat, staat aan de gevolgtrekking dat [bedrijf 2] belanghebbendes werkgever is niet in de weg dat partijen het werkgeverschap contractueel hebben uitgesloten.
5.7.
De conclusie dat [bedrijf 2] belanghebbendes werkgever is gaat gepaard met de vaststelling door het Hof dat in dit geding verder niets bekend is geworden over de afspraken en intenties van [bedrijf 2] ten aanzien van het loon dat betaald is voor belanghebbendes werkzaamheden.
Weliswaar volgt uit het arrest van 5 september 2025 dat van een niet-inhoudingsplichtige werkgever (zoals [bedrijf 2] ) niet kan worden verlangd dat hij bepaalde vergoedingen als zodanig heeft ‘aangewezen’ zoals de Wet LB van inhoudingsplichtigen vereist, wel is noodzakelijk dat de werkgever het oogmerk had om aan zijn werknemer bepaalde kosten te vergoeden. Uitsluitend een door de werkgever met de werknemer overeengekomen kostenvergoeding kan immers kwalificeren als een gericht vrijgestelde vergoeding. Wat betreft de betalingen door [bedrijf 1] aan belanghebbende kan echter bij gebrek aan informatie niet worden vastgesteld dat [bedrijf 1] in opdracht van [bedrijf 2] en op grond van door [bedrijf 2] met belanghebbende gemaakte afspraken aan belanghebbende bepaalde onkosten heeft vergoed.
5.8.
Het onder 5.6 en 5.7 overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan hem een niet tot het loon behorende vergoeding is verstrekt. Het Hof komt daarom tot het slotsom dat het belastbaar loon niet te hoog is vastgesteld. De aanslag, zoals deze is komen te luiden na de uitspraak op bezwaar,
blijft in stand.
blijft in stand.
Individuele buitensporige last
5.9.
Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last. In hoger beroep is hierover niets nieuws aan het licht gekomen. Het Hof neemt overwegingen 44 en 45 van de rechtbank over en maakt deze tot de zijne. Hieraan voegt het Hof nog toe dat geen sprake is van de situatie dat door belanghebbende meer belasting wordt betaald dan hij aan inkomen heeft genoten, aangezien alleen al het looninkomen € 85.004 bedraagt.
6.Kosten
Voor een kostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 21 april 2026 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Digitaal procederen
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op
www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op
www.hogeraad.nl.
www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op
www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Per post procederen
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op