ECLI:NL:GHAMS:2025:1055

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 24/3419 en 24/3420

10 april 2025

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Fiscale eenheid [X], belanghebbende,

(gemachtigden: mr. F.J. Manzoni en mr. M.L. Al-Saady)

tegen de uitspraken van 11 juni 2024 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in de zaken met kenmerken HAA 22/91 en HAA 22/92 in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1.Procesverloop

1.1.

De rechtbank heeft ongegrond verklaard de beroepen die zijn ingesteld op naam van belanghebbende tegen:

een uitspraak op bezwaar van de inspecteur over een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2019, met inbegrip van de daarbij gegeven rentebeschikking, en
de uitspraak op bezwaar van de inspecteur over de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het tweede kwartaal van het jaar 2020.

1.2.

Na het instellen van hoger beroep op naam van belanghebbende hebben partijen de volgende stukken ingediend:

een motivering van de hoger beroepen namens belanghebbende;
twee (vrijwel identieke) verweerschriften door de inspecteur, en
een pleitnota namens belanghebbende.

1.3.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

Tot belanghebbende, een (voormalige) fiscale eenheid voor de omzetbelasting, behoorden in de in geding zijnde belastingtijdvakken de [Stichting A] en de [Stichting B] , die ieder een ziekenhuis exploiteren (hierna: de Stichtingen onderscheidenlijk de ziekenhuizen). Binnen de muren van de ziekenhuizen worden medische handelingen en zorgprestaties verricht door (i) medisch specialisten en zorgpersoneel in loondienst van de Stichtingen, en (ii) vrijgevestigde medisch specialisten, die in elk van beide ziekenhuizen zijn verenigd in een Medisch Specialisten Coöperatief (hierna: de MSC’s). Het verlenen van medisch specialistische zorg in de ziekenhuizen is een samenspel van verrichtingen van zorgpersoneel van de Stichtingen en van de MSC’s.

2.2.

De Stichtingen en de MSC’s zijn in raamovereenkomsten overeengekomen hoe zij hun onderlinge samenwerking in elk van beide ziekenhuizen vormgeven. Daarin is vastgelegd welke prestaties zij jegens elkaar en de patiënten verrichten. Naast de raamovereenkomsten hebben de Stichtingen en de MSC’s in productieovereenkomsten afspraken gemaakt over de onderlinge financiële afwikkeling van de te verrichten zorgprestaties binnen de ziekenhuizen.

2.3.

In het licht van de (mede)aansprakelijkheid van ziekenhuizen op grond van artikel 7:462 en 7:463 van het Burgerlijk Wetboek voor alle verrichtingen in het ziekenhuis, ongeacht wie de verrichtingen uitvoert, is in de raamovereenkomsten tevens afgesproken dat de betrokken Stichting een aansprakelijkheidsverzekering afsluit die mede dekking biedt ten behoeve van het betrokken MSC voor schade die door dat MSC wordt veroorzaakt bij de uitoefening van zijn werkzaamheden binnen het ziekenhuis. Het MSC moet daartegenover het deel van de premie dat op zijn risico’s betrekking heeft aan de Stichting vergoeden, nog steeds op grond van de raamovereenkomst.

2.4.

De Stichtingen hebben in overeenstemming met de in 2.3 bedoelde raamovereenkomsten ieder een centrale aansprakelijkheidsverzekering afgesloten met dekking voor, onder meer, al degenen die in het betrokken ziekenhuis zorghandelingen verrichten. In de polisvoorwaarden van beide verzekeringen is bepaald dat onder meer het MSC en de aangesloten vrijgevestigde medische specialisten verzekerde zijn voor de uitoefening van – kortgezegd –intramurale zorgwerkzaamheden. In hun hoedanigheid van verzekerden kunnen de MSC’s, en de daarbij aangesloten medisch specialisten, rechtstreeks de verzekeraar aanspreken voor het verkrijgen van een verzekeringsuitkering.

2.5.

In productieovereenkomsten is nader overeengekomen dat de premies van de in 2.4 bedoelde aansprakelijkheidsverzekeringen, het gebruikte eigen risico en, in een van beide gevallen, de kosten voor juridisch verzekeringsadvies voor de helft worden doorbelast aan het betrokken MSC. Die overeenkomsten zijn gesloten op 10 december 2019 ( [Stichting A] ) respectievelijk 16 november 2020 ( [Stichting B] ).

2.6.

De [Stichting A] heeft voor het jaar 2019 de helft van de premie van € 366.902 van de aansprakelijkheidsverzekering aan het MSC in haar ziekenhuis in rekening gebracht. Naar aanleiding van die afrekening heeft belanghebbende een suppletieaangifte ingediend, strekkende tot een nog te betalen bedrag van € 38.524 aan omzetbelasting, zijnde 21 percent van de doorbelaste premie, een en ander conform een standpunt dat de inspecteur aan haar kenbaar heeft gemaakt. De inspecteur heeft overeenkomstig de suppletieaangifte een naheffingsaanslag over het jaar 2019 opgelegd en die aanslag in bezwaar gehandhaafd.

2.7.

Daarnaast heeft belanghebbende met betrekking tot de [Stichting B] een bedrag van € 281.864 aan omzetbelasting voldaan voor het tweede kwartaal van 2020. Van dat bedrag heeft € 58.604 betrekking op de doorbelasting door die Stichting aan het MSC in haar ziekenhuis met betrekking tot de aansprakelijkheidsverzekering. Op het bezwaar tegen de voldoening op aangifte heeft de inspecteur afwijzend beslist.

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslag over het jaar 2019 terecht is opgelegd en of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van € 58.604 aan omzetbelasting die over het tweede kwartaal van 2020 op aangifte is voldaan. Dat is het geval als belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de helft van de premie voor de aansprakelijkheidsverzekering die ten laste van de MSC’s is gebracht, en niet het geval als zij daartegenover ofwel geen belastbare handeling heeft verricht dan wel een vrijgestelde dienst.

3.2.

Hetgeen partijen in het kader van het geschil hebben aangevoerd komt, voor zover relevant voor de te nemen beslissing, bij de beoordeling aan de orde.

4.Beoordeling van het geschil

Diensten onder bezwarende titel

4.1.

Naar ‘s Hofs oordeel ligt in de afspraken tussen de Stichtingen en de MSC’s over het afsluiten van een aansprakelijkheidsverzekering en het doorbelasten van een deel van de kosten daarvan, zoals weergegeven onder de feiten, besloten dat belanghebbende diensten onder bezwarende titel aan de MSC’s heeft verricht. Meer bepaald heeft zij een voordeel verschaft aan de MSC’s, door mede voor hun aansprakelijkheidsrisico’s verzekeringsdekking te bewerkstelligen. De doorbelasting van de helft van de premie staat in rechtstreeks verband tot die diensten.

4.2.

Anders dan belanghebbende heeft betoogd, staat de omstandigheid dat feitelijk slechts de verzekeraar verzekeringsdekking heeft geboden, niet aan het oordeel in 4.1 in de weg. Verder faalt haar beroep op het leerstuk kosten voor gemene rekening, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat vooraf verdeelsleutels zijn vastgesteld voor de kosten.

Verzekeringsvrijstelling

4.3.

Gegeven het oordeel in 4.1, rijst de vraag of de diensten van belanghebbende zijn te duiden als handelingen ter zake van verzekering die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onder k, van de Wet op de omzetbelasting 1968, conform het subsidiaire standpunt van belanghebbende. De inspecteur is van opvatting dat de diensten niet zijn vrijgesteld.

4.4.

Bij de beoordeling kan worden vooropgesteld dat het Hof van Justitie in punt 22 van het arrest Card Protection Plan (HvJ EU 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93) heeft overwogen dat “de uitdrukking ‘handelingen ter zake van verzekering’ (…) in beginsel ruim genoeg [is] om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt.” Voor de juistheid van die uitleg heeft het Hof van Justitie bevestiging gezien in het doel van de (toenmalige) Zesde Richtlijn, waarmee onverenigbaar is bevonden dat de eindconsument wordt aangeslagen voor zowel assurantiebelasting als btw (punt 23). In punt 66 van het arrest BGŽ Leasing (HvJ EU 17 januari 2013, C-224/11, ECLI:EU:C:2013:15), over verzekeringsdekking bij een geleased goed, heeft het Hof van Justitie daarnaast nog overwogen dat verzekeringsverrichtingen niet anders moeten worden behandeld “naargelang dergelijke diensten door een verzekeringsmaatschappij rechtstreeks ten behoeve van de leasingnemer worden verricht of de leasingnemer verzekeringsdekking krijgt via de leasinggever, die deze verzekering bij een verzekeraar sluit en de kosten ervan ongewijzigd aan de leasingnemer doorberekent.”

4.5.

De in 4.4 vermelde overwegingen van het Hof van Justitie gaan ook op voor de in 4.1 bedoelde diensten die belanghebbende ten behoeve van de MSC’s heeft verricht. Die diensten komen immers erop neer dat belanghebbende aan de MSC’s verzekeringsdekking heeft verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich heeft genomen, een en ander in het kader van collectieve, want centrale verzekeringen. Daarbij is gesteld noch gebleken dat belanghebbende het aandeel van de MSC’s in de kosten (50%) met een opslag (of afslag) heeft doorberekend, terwijl naar het oordeel van het Hof voor toepassing van de vrijstelling niet de eis mag worden gesteld dat de doorberekende premie een-op-een gelijk is aan het door de verzekeraar opgegeven deel van die premie dat betrekking heeft op de risico’s van het MSC. Dat geldt temeer nu elke premie-uitsplitsing in dezen tot op zekere hoogte arbitrair is, omdat het – naar onweersproken is gesteld – niet steeds eenduidig bepaalbaar is wie in voorkomende gevallen precies in welke mate schade veroorzaakt in een ziekenhuis. Laatstgenoemde omstandigheid verklaart tevens waarom het gebruikte eigen risico niet naar rato van de door het MSC’s veroorzaakte schade ten laste van het MSC’s komt, maar 50/50 wordt verdeeld.

4.6.

De inspecteur heeft daarentegen betoogd dat de commissionairsfictie van toepassing moet zijn geweest in het arrest Card Protection Plan, dat die fictie niet van toepassing is in het onderwerpelijke geval en dat daarin een verschil is gelegen dat heffing rechtvaardigt in het voorliggende geval. Dat betoog is onjuist. Nergens in het arrest Card Protection Plan is de commissionairsfictie (thans artikel 28 van de Btw-richtlijn) genoemd. De weergave van het hoofdgeding in dat arrest wijst voorts erop dat Card Protection Plan op eigen naam en voor eigen rekening is opgetreden bij het afsluiten van overeenkomsten met verzekeraars, en niet namens haar klanten. Immers, haar klanten had zij alleen beloofd het nodige te zullen doen opdat zij bij een derde verzekerd zouden zijn. Een en ander brengt mee dat het handelen van Card Protection Plan niet binnen de werkingssfeer van de commissionairsfictie kan zijn gevallen (vgl. punt 63 van het arrest BGŽ Leasing, hiervoor reeds aangehaald, en HvJ EU 17 december 2020, ITH Comercial Timişoara, C-734/19, ECLI:EU:C:2020:919, punt 49).

De omstandigheid dat Card Protection Plan, anders dan in casu de Stichtingen, naast verzekeringnemer niet ook zelf verzekerde was, leidt – anders dan de inspecteur betoogt – evenmin tot een ander oordeel. Dat verschil laat de aard van de door de Stichtingen aan de MSC’s verleende diensten immers onverlet.

4.7.

Het Hof gaat ten slotte voorbij aan het verzoek van de inspecteur om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie over de verzekeringsvrijstelling. Voor de berechting van deze zaak is die vrijstelling in het arrest Card Protection Plan reeds afdoende uitgelegd.

Slotsom

4.8.

De slotsom is dat de hoger beroepen gegrond zijn.

5.Kosten

5.1.

Aanleiding bestaat om de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding in hoger beroep en in beroep. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden die kosten bepaald op € 4.082 (3 punten (indienen beroepschrift en hogerberoepschrift, en bijwonen zitting in hoger beroep), een waarde per punt van € 907 en wegingsfactor 1,5). De zaken zijn vanwege samenhang als één zaak te beschouwen.

5.2.

Redengevend voor wegingsfactor 1,5 is dat de zaken zich qua belang, complexiteit en de door de rechtsbijstandverlener verrichte werkzaamheden duidelijk onderscheiden van het gemiddelde. Daarbij is mede in aanmerking genomen de complexe materie en de omstandigheid dat in wezen een proefprocedure wordt gevoerd, nu, naar het Hof begrijpt, diverse ziekenhuizen een vergelijkbaar geschil met de inspecteur hebben en is afgesproken dat alleen belanghebbende en het ziekenhuis in de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 29 mei 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:3525, daarover procederen bij de rechter.

6.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraken van de rechtbank;
verklaart de beroepen gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar;
vernietigt de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2019, alsmede de daarbij gegeven rentebeschikking;
gelast dat aan belanghebbende met betrekking tot het tweede kwartaal van het jaar 2020 een bedrag van € 58.604 aan omzetbelasting wordt terugbetaald;
gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep en voor de behandeling van het hoger beroep heeft betaald van € 924 in totaal (€ 365 resp. € 559), en
veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende van het geding voor het Hof en in de kosten van belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep, vastgesteld op € 4.082 in totaal.

De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 10 april 2025 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op
www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op
www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: