Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 17/00351
16 april 2019
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[naam] ,te [woonplaats] , belanghebbende,
gemachtigde: mr. I.J. Janssens,
tegen de uitspraak van 7 juni 2017 in de zaak met kenmerk HAA 16/471 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 15 november 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.455 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.076 (hierna: de navorderingsaanslag). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking aan heffingsrente € 2.495 in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 december 2015, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 7 juni 2017 heeft de rechtbank het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 17 juli 2017 en is aangevuld bij brief van 11 augustus 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend, bij het Hof ingekomen op 24 januari 2019.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2019. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. O.C.W. Pos en F.E.T. Nijssen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.
In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in die uitspraak aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“1. Eiser is op [datum] 1991 gehuwd met mevrouw [naam echtgenote] (de echtgenote), buiten gemeenschap van goederen.
2. Eiser en zijn echtgenote hebben in 1992 gezamenlijk, ieder voor de onverdeelde helft, het woon-winkelpand aan [adres huisnummers A en B] te [plaats] gekocht. De woning op de eerste verdieping ( [huisnummer A] ) wordt door eiser en zijn echtgenote gebruikt als eigen woning. De woning heeft een van de winkelruimte op de begane grond ( [huisnummer B] ) gescheiden opgang. De winkelruimte wordt door de echtgenote van eiser gebruikt in het kader van haar onderneming.
3. In 1992 is aan de Belastingdienst gevraagd om een standpuntbepaling ten aanzien van de behandeling van het woon-winkelpand in de inkomstenbelasting.
4. Bij brief van 2 februari 1993 antwoordt [naam persoon] van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Zaandam als volgt:
“Naar aanleiding van de aankoop van het woon-winkelpand verzocht u mij een standpuntbepaling inzake o.a. de vermogensetikettering, investeringsaftrek, etc.
Uitgaande van de geschetste omstandigheden en na taxatie door een taxateur van de Registratie en Successie ben ik tot de volgende conclusie gekomen:
- De koopsom kan worden gesplitst voor de volgende bedragen:
Bepaling per 3l/12/92 Opstal Grond
bedrijfsgedeelte: f. 120.400,- f. 55.600,--
woongedeelte: f. 41.000,- f. 19.000,--
- De economische huurwaarde van de gehele winkel kan gesteld worden op f. 17.950,--.
- Het standpunt volgens de belastingtelefoon voor ondernemers kan grotendeels worden gevolgd.
- Het winkelgedeelte van het pand is verplicht ondernemingsvermogen en het woongedeelte is verplicht prive-vermogen.
- 50% van het pand ( f. 118.000,--) is eigendom van de man en is volledig privevermogen.
- 50% van het pand ( f. 118.000,--) is eigendom van de vrouw. Hiervan moet het bedrijfsgedeelte worden geaktiveerd op de balans voor f. 88.000,-- en f. 30.000,-- moet als privevermogen worden aangemerkt.
Gevolgen voor de vrouw:
Op het bedrijfsgedeelte van het pand ad f. 88.000,-- (deel v/d vrouw) mag investeringsaftrek worden geclaimd over f. 60.200,-- (winkeldeel -/- grond) en er kan een afschrijvingspercentage van maximaal 3% worden gehanteerd.
Gelet op de ouderdom van het pand is geen hoger afschrijvingspercentage toegestaan.
Gevolgen voor de man:
De man verhuurt in feite zijn bedrijfsgedeelte aan zijn vrouw. Het bedrag aan economische huurwaarde voor dit deel is 50% van f. 17.950 = f. 8975. De vrouw kan dit bedrag als huurkosten meenemen in haar verlies- en winstrekening. De man of de vrouw ( indien het hoogste persoonlijk arbeidsinkomen) moet dit deel van de economische huurwaarde aangeven in het aangiftebiljet inkomstenbelasting onder de rubriek inkomsten uit overige onroerende goederen en kan de aftrekbare kosten claimen.
Het afschrijvingspercentage van het bedrijfsgedeelte -/- de grond is ook hier 3% .
- Voor het huurwaardeforfait dient rekening te worden gehouden met een waarde voor het woongedeelte in vrije verkoopstaat van f.60.000,--.”
5. In 2000 betrekken eiser en zijn echtgenote een andere woning en wordt de bovenverdieping ( [adres huisnummer A] ) verhuurd aan derden.
6. Bij op 12 oktober 2010 ondertekend geschrift verzoekt de echtgenote de Belastingdienst om een gezamenlijke taxatie van het winkelgedeelte aan [adres huisnummer B] in verband met de voorgenomen staking van haar onderneming per 31 december 2010. In de Opgaaf Informatie taxatie onroerende zaak van de echtgenote is onder meer vermeld dat het te taxeren object een winkelpand betreft (vraag 1c.), dat het pand zakelijk wordt gebruikt (1d.), en dat de reden voor de taxatie is gelegen in de staking van de onderneming in december 2010 (2a. en 2b.). Bijgevoegd is een Kadastraal bericht eigendom van 4 oktober 2010, waarop eiser en de echtgenote staan vermeld als zijnde gehuwd en waarop beiden staan vermeld als gerechtigde tot de helft van de eigendom van [adres huisnummers A en B] .
7. Naar aanleiding van het verzoek tot gezamenlijke taxatie, sluiten de echtgenote en de Belastingdienst/Holland-Noord op 26 oktober 2010 een Overeenkomst gezamenlijke taxatie onroerende zaken. De overeenkomst is mede ondertekend door eiser “in verband met gezamenlijk eigendom”. In de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“De Belastingdienst/Holland-Noord […] en mevrouw [naam echtgenote] […] (hierna: belanghebbende), komen overeen de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak van belanghebbende gezamenlijk vast te stellen.
De omschrijving van de onroerende zaak staat in de bijgevoegde opgaaf "informatie taxatie onroerende zaken" van 12 oktober 2010. Zonder deze opgaaf is de overeenkomst ongeldig. De taxateur die optreedt namens belanghebbende en de taxateur die optreedt namens de inspecteur taxeren de onroerende zaak nadat deze overeenkomst is gesloten. Voor het benoemen van een taxateur geldt dat deze vakbekwaam dient te zijn, hetgeen bijvoorbeeld kan blijken uit een inschrijving als makelaar/taxateur. De gegevens van de taxateurs staan hieronder.
(…)
Belastingsoort
De waarde van de onroerende zaak wordt vastgesteld voor de inkomstenbelasting.
Reden gezamenlijke taxatie
De waarde van de onroerende zaak wordt vastgesteld vanwege staking van de onderneming .
Peildatum en vaststelling waarde(n)
De peildatum is: december 2010.
Vastgesteld wordt de waarde(n) in het economische verkeer in: vrije staat.
Verstrekken inlichtingen ten behoeve taxatie
- Belanghebbende bevestigt door ondertekening dat de gegevens in de bijgevoegde opgaaf "informatie taxatie onroerende zaken" juist zijn. Deze opgaaf maakt deel uit van de overeenkomst.
- Belanghebbende erkent door ondertekening van deze overeenkomst en haar bijlagen dat op hem en zijn vertegenwoordigers een actieve informatieplicht rust, hetgeen betekent dat hij gevraagd en ongevraagd alle informatie aan de taxateurs ter beschikking moet stellen die van belang kan zijn voor de vaststelling van de waarde. Ook indien en voorzover vertegenwoordigers van belanghebbende de taxateur van de Belastingdienst niet volledig en/of onjuist informeren wordt dit gebrek aan belanghebbende toegerekend. (…).”
8. Op 29 november 2010 wordt het winkelgedeelte aan [adres huisnummer B] getaxeerd. Het taxatierapport vermeldt dat de echtgenote de eigenaar is van het getaxeerde object. De onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik van het winkelgedeelte per december 2010 wordt vastgesteld op € 245.000. Bij het taxatierapport is als bijlage bijgevoegd een uittreksel uit het Kadaster van 30 november 2010 waarop eiser en zijn echtgenote staan vermeld als gehuwden en gezamenlijke eigenaars van [adres huisnummers A en B] .
9. In de aangifte ib/pvv 2010 van eiser, ingediend op 24 maart 2011, is 50 % van de door eiser berekende waarde van het winkelgedeelte en 100 % van de verhuurde bovenwoning opgenomen in de grondslag voor de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen. Als bezittingen en schulden staan onder meer de volgende specificaties en bedragen vermeld:
Overige onroerende zaak (geen hoofdverblijf)
01-01-2010 31-12-2010
[adres huisnummers A en B] € 105.666 € 140.750
Specificatie schulden
[naam bank] hypotheek € 14.229 € 14.229
[naam bank] hypotheek € 31.988 € 29.820
De definitieve aanslag ib/pvv 2010 is met dagtekening 13 april 2013 conform de ingediende aangifte vastgesteld.
10. Naar aanleiding van haar aangifte ib/pvv 2010 heeft verweerder bij brief van 27 november 2013 de echtgenote verzocht om nadere informatie. In haar antwoord laat eiseres weten dat 50 % van het winkelgedeelte tot haar ondernemingsvermogen wordt gerekend. De verstrekte informatie vormde geen aanleiding om af te wijken van de aangifte van de echtgenote. De aanslag ib/pvv 2010 ten name van de echtgenote is (behoudens een correctie in de inkomensafhankelijke combinatiekorting) conform de aangifte opgelegd.
11. Vervolgens heeft verweerder de navorderingsaanslag ib/pvv 2010 aan eiser opgelegd, berekend naar een gecorrigeerd inkomen uit werk en woning van € 93.455. Het in het inkomen uit werk en woning begrepen resultaat uit overige werkzaamheden is door verweerder als volgt bepaald:
Waarde van het winkelgedeelte per december 2010: € 245.000
Waarde van het winkelgedeelte per 1 januari 2001: € 150.000
Boekwinst: € 95.000
Aan eiser toe te rekenen (50 %): € 47.500
Vrijstelling ex artikel 3.99b van de Wet inkomstenbelasting 2001(Wet IB 2001) € 4.750
Resultaat uit overige werkzaamheden: € 42.750”
2.2.
Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal dan ook van die feiten uitgaan en voegt daar nog aan toe dat de inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat de opgelegde navorderingsaanslag waar het in deze procedure om gaat, gebaseerd is op artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
3.Geschil in hoger beroep
Evenals voor de rechtbank, is in hoger beroep in geschil of aan belanghebbende een navorderingsaanslag mocht worden opgelegd en, indien dit het geval is, of het eigendomsaandeel van belanghebbende in het winkelgedeelte aan [adres huisnummer B] behoort tot zijn werkzaamheidsvermogen (standpunt inspecteur) of behoort tot de grondslag voor de berekening van inkomsten uit sparen en beleggen (standpunt belanghebbende). Zo deze al belast kan worden is tevens de omvang van de terbeschikkingstellingswinst in geschil.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
“Bevoegdheid tot opleggen navorderingsaanslag
16. Artikel 16 van Pro de AWR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
17. Ter zake van het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de AWR overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, het volgende:
“-3.3.1. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10 292, LJN BG9068, BNB 2009/64).”
18. Voorts heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249, geoordeeld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag ib/pvv in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van ib/pvv van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de ib/pvv van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven.
19. De rechtbank is van oordeel dat er sprake is van een nieuw feit, zodat artikel 16 van Pro de AWR aan het opleggen van een navorderingsaanslag niet in de weg staat. De rechtbank overweegt daarbij het volgende. Zoals volgt uit het hiervoor in overweging 17 weergegeven arrest, mag verweerder bij het vaststellen van een aanslag ib/pvv uitgaan van de juistheid van de in de aangifte opgenomen gegevens. Verweerder was slechts gehouden nader onderzoek te doen naar de juistheid van een bepaald in de aangifte opgenomen gegeven als hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid had behoren te twijfelen aan de inhoud van de aangifte. Dat is naar het oordeel van de rechtbank niet het geval. Aan de juistheid van de opname van de waarde van het pand [adres huisnummer B] in het box 3-vermogen behoefde de inspecteur in redelijkheid niet te twijfelen, te meer omdat het adres van het pand expliciet in de aangifte was vermeld en uit de aangifte overigens niet bleek dat het pand wellicht ten onrechte tot het box 3-vermogen was gerekend. Hieraan doet niet af dat verweerder via de ‘Opgaaf Informatie taxatie onroerende zaak’ beschikte over de informatie ter zake van de gerechtigdheid van eiser tot de helft van de eigendom van het winkelgedeelte aan [adres huisnummer B] en ter zake van het zakelijke gebruik hiervan. Deze informatie was opgenomen in het (digitale) dossier van de echtgenote omdat de opgaaf door haar was aangevraagd.
De aangifte en de overige informatie in het dossier van eiser gaven op zichzelf bezien geen aanleiding tot nader onderzoek van het dossier van de echtgenote; verweerder was hiertoe dan ook in redelijkheid niet gehouden. Bovendien zou raadpleging van de informatie in het digitale dossier van de echtgenote, zoals die aanwezig was ten tijde van de primitieve aanslagregeling van eiser, evenmin hebben moeten leiden tot redelijke twijfel ten aanzien van de aangifte van eiser. Het enkele feit dat uit de bijlage bij de opgaaf (informatie van het kadaster) de mede-eigendom bleek, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet tot gevolg dat verweerder in redelijkheid aan de juistheid van de aangifte had behoren te twijfelen. Voorts kan op basis van deze informatie niet worden uitgesloten dat het mede-eigendom bestond uit hoofde van enige huwelijksgoederengemeenschap en niet een eenvoudige gemeenschap als bedoelde in artikel 3:166 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW) (zie de hierna opgenomen wetsgeschiedenis over dit onderscheid) zodat verweerder in redelijkheid ervan uit kon gaan dat geen sprake was van een situatie van terbeschikkingstelling van het winkelgedeelte.
Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat in de ten tijde van de aanslagregeling beschikbare stukken (taxatierapport en aanhef van de overeenkomst gezamenlijke taxatie) de echtgenote ook wordt aangemerkt als volledige eigenaar, hetgeen erop kan wijzen dat de economische eigendom van het winkelgedeelte volledig bij de echtgenote berustte. Pas nadat verweerder desgevraagd nadere informatie had verkregen over de aangifte ib/pvv 2010 van de echtgenote was verweerder gehouden tot nader onderzoek van de aangifte van eiser, hetgeen ook is verricht.
20. Voor zover eiser meent dat verweerder op basis van de, onder 4 genoemde, brief van de Belastingdienst van 2 februari 1993 op de hoogte was van de feitelijke situatie van het pand, verwerpt de rechtbank dit standpunt. Verweerder had deze brief ten tijde van de primitieve aanslagregeling ib/pvv 2010 van eiser immers niet tot zijn beschikking.
Toepassing terbeschikkingstellingsregeling
21. Artikel 3.91 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:
a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;”
22. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 heeft de staatssecretaris van Financiën over de toepassing van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 onder meer het volgende opgemerkt:
“De leden van de fracties van de PvdA en het CDA vragen of voor de toerekening van vermogensbestanddelen die door de anti-arbitragemaatregelen in het resultaat uit overige werkzaamheden worden betrokken, het huwelijksgoederenregime van belang is. Bij een algehele gemeenschap van goederen is het ter beschikking stellen van vermogen tussen de echtgenoten zonder betekenis en wordt ook niet in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken. Indien een vermogensbestanddeel wordt aangewend voor een onderneming van een van de echtgenoten, kan deze echtgenoot op dit vermogensbestanddeel de normale regels van vermogensetikettering van toepassing. Bij andere vormen van huwelijksvermogensrecht is het wel mogelijk dat echtgenoten over vermogensbestanddelen buiten de goederengemeenschap bezitten. Aangezien het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen tussen de echtgenoten dan wel betekenis heeft, worden deze wel in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.” Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 192 (NV).”
23. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 wordt onder meer het volgende opgemerkt:
“De leden van de PvdA-fractie vragen waarom bij het ter beschikking stellen van vermogen verschil wordt gemaakt tussen de situatie waarin de ondernemer zelf aan zijn onderneming vermogen ter beschikking stelt of dat laat doen door de partner met wie hij in gemeenschap van goederen is getrouwd en de situatie waarin de partner met wie hij onder huwelijkse voorwaarden is getrouwd, dat doet. Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag reeds is opgemerkt, is in de eerstgenoemde situaties niet of nauwelijks arbitrage mogelijk. Het aan zichzelf respectievelijk het binnen een gemeenschap van goederen toekennen van een vergoeding is civielrechtelijk niet mogelijk. Daardoor is het bedrag dat met betrekking tot die terbeschikkingstelling in mindering kan worden gebracht op de winst, in die gevallen grosso modo gelijk aan de kosten die de ondernemer in aanmerking had kunnen nemen als de vermogensbestanddelen rechtstreeks tot het ondernemingsvermogen hadden behoord. In de situatie waarin de onder huwelijkse voorwaarden gehuwde echtgenoot vermogen ter beschikking stelt, kan wel een vergoeding die hoger is dan de kosten van het vermogensbestanddeel, worden toegekend en in mindering gebracht. Daarmee is in die situatie wel arbitrage mogelijk. De totale heffingsgrondslag wordt immers verlaagd als die vergoeding die aftrekbaar is in box I, hoger is dan het forfaitair rendement dat wordt belast in box III. Dit effect wordt versterkt door het verschil tussen het progressieve tarief in box I en het proportionele tarief van 30 % in box III.” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 77-78 (NNV)).”
24. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet Wet IB 2001 wordt eveneens ingegaan op het effect van het (huwelijks)goederenrecht op de terbeschikkingstellingsregeling:
"(…) Naar aanleiding van deze vragen zal ik hierna ingaan op de fiscale gevolgen van de terbeschikkingstellingsregeling zoals die zich voordoen in de situaties van de eenmanszaak en die van de man-vrouw-firma zoals deze zijn beschreven in de verschillende commentaren waarnaar deze leden verwijzen. Bij al deze situaties wordt ervan uitgegaan dat een pand voor gemengd gebruik voor het gedeelte dat niet als woning dient, aan de onderneming ter beschikking wordt gesteld en het pand als privévermogen van een of beide echtgenoten wordt geëtiketteerd.
1. Eenmanszaak
a. Een eenmanszaak wordt gedreven door een van beide echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. In dat geval is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Voor het deel van het pand dat als eigen woning wordt aangemerkt is het huurwaardeforfait van toepassing (artikel 3.111 Wet IB 2001). Het in de onderneming gebruikte deel wordt in aanmerking genomen voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Ten laste van de winst kan een fictieve gebruiksvergoeding in rekening worden gebracht. Die gebruiksvergoeding bedraagt ingevolge onderdeel c van artikel 3:17, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat terzake van het pand in aanmerking wordt genomen en dat kan worden toegerekend aan de gebruiksperiode in de onderneming.
b. De casus is als onder 1, met dit verschil dat beide echtgenoten zijn gehuwd onder het maken van huwelijkse voorwaarden en het pand behoort tot de gemeenschappelijke eigendom. Met betrekking tot het pand is de situatie niet anders dan bij algehele goederengemeenschap. De echtgenoten kunnen het pand niet aan elkaar ter beschikking stellen. De uitwerking is in deze casus is daarom dezelfde als die onder 1.
c. De casus is als onder 1b, met dit verschil dat het pand niet behoort tot de goederengemeenschap maar tot het vermogen van de echtgenoot die het ter beschikking stelt aan de echtgenoot die de eenmanszaak drijft. Daarmee is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing op het gedeelte van het pand dat aan de onderneming ter beschikking is gesteld. Dit houdt in dat de echtgenoot die het pand ter beschikking stelt daarvoor wordt betrokken in het resultaat uit overige werkzaamheden. De onderneming kan ter zake van het gebruik van het pand een fictieve gebruiksvergoeding ten taste van de winst brengen ter grootte van de economische huurwaarde. Artikel 3.17 is hierbij niet aan de orde. Op het gedeelte van het pand dat als eigen woning dienst doet is het huurwaardeforfait van toepassing." (Kamerstukken II 2009/2001, 27 466 , nr. 6, blz. 6 (…)”.
25. De rechtbank is van oordeel dat eiser zijn aandeel in het winkelgedeelte aan [adres huisnummer B] ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Daarbij overweegt de rechtbank het volgende. Niet in geschil is dat het aandeel van eiser in het winkelgedeelte dient te worden beschouwd als een bestanddeel van zijn vermogen voor toepassing van de Wet IB 2001. Evenmin is in geschil dat dit vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking staat aan de door de echtgenote (een met eiser verbonden persoon in de zin van genoemde bepaling) gedreven onderneming. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van genoemde bepaling. Daaraan doet niet af dat het winkelgedeelte behoort tot een eenvoudige gemeenschap in de zin van artikel 3:166 van Pro het BW. Een dergelijke gemeenschap kan ook tussen ongehuwden bestaan. Uit de hiervoor in overweging 24 weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis volgt slechts dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is op een vermogensbestanddeel dat behoort tot een gemeenschap die kwalificeert als (algehele of beperkte) huwelijksgoederengemeenschap. Van een dergelijke gemeenschap is in casu geen sprake. Toepassing van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 op het door eiser ter beschikking gestelde winkelpand, is naar het oordeel van de rechtbank in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever om met de terbeschikkingstellingsregeling arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan (zie ook de overwegingen 22 en 23).
Vertrouwensbeginsel
26. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn betoog dat hij aan gedragingen van verweerder een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is. De stelling van eiser dat in het jaar 2000 door verweerder telefonisch is bevestigd dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing zou zijn, is daartoe onvoldoende. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder dit standpunt heeft ingenomen of dat bij hem de indruk hiervan is ontstaan. Ook aan de hiervoor geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis kan eiser zo’n vertrouwen niet ontlenen.
27. Voor zover eiser meent vertrouwen te mogen ontlenen aan het feit dat verweerder op basis van de, onder 4 genoemde, brief van de Belastingdienst van 2 februari 1993 op de hoogte was van de feitelijke situatie van het pand, verwerpt de rechtbank dit standpunt. Verweerder had deze brief ten tijde van de primitieve aanslagregeling ib/pvv 2010 van eiser immers niet tot zijn beschikking. Eiser kan in redelijkheid ook niet hebben verwacht dat verweerder de in deze brief vastgelegde afspraken over vermogensetikettering onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou naleven na inwerkingtreding van de Wet IB 2001, waarbij op het onderhavige punt een geheel ander wettelijk regime is gaan gelden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook in zoverre.
28. Eiser stelt in dit verband voorts dat de aangiften van hem en zijn echtgenote in de jaren tot en met 2009 jaarlijks zijn beoordeeld op grond van beleid om aangiften van belastingambtenaren jaarlijks te controleren, hetgeen verweerder betwist. Of dergelijk beleid bestaat kan in het midden blijven. Ook als een dergelijk beleid zou hebben bestaan, dan levert dit onvoldoende reden op om de indruk van een bewuste standpuntbepaling door het volgen van de aangiften bij eiser aan te nemen. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel dan ook niet.
Waardering pand
29. Verweerder heeft zich voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden aangesloten bij de uitkomst van de gezamenlijke waardering van het winkelpand in oktober 2010. De rechtbank volgt verweerder hierin. Daaraan doet niet af dat de daadwerkelijk per 1 januari 2011 gerealiseerde huur € 1.750 per maand heeft bedragen terwijl bij de gezamenlijke waardering mede als uitgangspunt is genomen een te verwachten huur van € 1.850 per maand en een kapitalisatiefactor van 11. De te verwachten huur is slechts een van de uitgangspunten geweest bij de totstandkoming van de gezamenlijke waardering. De rechtbank kan eiser dan ook niet volgen in zijn betoog dat voor de berekening van het resultaat rekening moet worden gehouden met de lagere gerealiseerde huur en moet worden afgeweken van de gezamenlijke waardering zonder hierbij de overige bij de gezamenlijke waardering gehanteerde uitgangspunten te betrekken.
De rechtbank volgt voorts verweerder in zijn betoog dat voor de berekening van het resultaat moet worden aangesloten bij de waarde van het winkelpand per 1 januari 2001, de datum van inwerkingtreding van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Niet in geschil is dat deze waarde € 150.000 bedraagt en dat hierop niet is afgeschreven. Uitgaande van de waarde per 31 december 2010 van € 245.000 en een boekwaarde van € 150.000, bedraagt het resultaat uit overige werkzaamheden uit hoofde van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 € 95.000, te verminderen met de terbeschikkingstellingsvrijstelling uit hoofde van artikel 3.99b van de Wet IB 2001.
Correctie box 3
Bezittingen
30. Voor de berekening van de rendementsgrondslag (artikel 5.3 van de Wet IB 2001) dienen de WOZ-waarden, gecorrigeerd met de leegwaarderatio, als uitgangspunt te worden genomen (artikel 5.20 van de Wet IB 2001). Niet in geschil is dat de WOZ-waarde van het woongedeelte ( [adres huisnummer A] ) per 1 januari 2010 € 172.000 en per 1 januari 2011 € 175.000 bedroeg.
Uitgaande van een leegwaarderatio van 62% (artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001) is de gemiddelde waarde van het woongedeelte dat in het box 3-vermogen moet worden meegenomen in 2010 € 107.570.
Schulden
31. De totale hypothecaire schuld op de onroerende zaken ziet voor één derde deel op het woongedeelte en voor twee derde deel op het winkelgedeelte. Bij de bepaling van de rendementsgrondslag kan enkel dat deel van de hypothecaire schuld dat ziet op het woongedeelte in mindering worden gebracht op het vermogen.
Eiser heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting over 2010 bij de bepaling van de rendementsgrondslag zowel het deel van de hypothecaire schuld dat ziet op het woongedeelte (100 procent van één derde deel van de totale hypothecaire schuld), als het deel van de hypothecaire schuld dat ziet op het aan hem toe te rekenen deel van het winkelgedeelte (50 procent van twee derde deel van de totale hypothecaire schuld) op het vermogen in mindering gebracht. In totaal heeft eiser € 39.333 in aanmerking genomen. Uit deze schuld dient derhalve nog te worden geëlimineerd het deel dat ziet op het aan eiser toe te rekenen winkelgedeelte, € 19.666.
32. Nu de verlaging van de bezittingen alsmede de verlaging van de in aanmerking te nemen schulden als gevolg van de ter beschikking stelling van het pand in box 1 per saldo niet resulteert in een verlaging van het box 3 vermogen is de aanslag eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
33. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
34. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. ”
Bevoegdheid tot navorderen: aanwezigheid nieuw feit?
4.2.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur geen navorderingsaanslag mocht opleggen wegens het ontbreken van een nieuw feit omdat – kort samengevat – de Belastingdienst ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag beschikte over de informatie waar hij de navorderingsaanslag op heeft gebaseerd, dan wel dat het vertrouwensbeginsel navordering verhindert.
4.2.2.
In aanvulling op hetgeen belanghebbende in eerste aanleg daarover heeft aangevoerd stelt hij dat de brief van de inspecteur van 2 februari 1993 zich in het (digitale) dossier van de inspecteur had moeten bevinden. Dat dit niet het geval was, moet voor risico van de Belastingdienst komen. Hij is van mening dat het dossier van zijn echtgenote waarin die brief zich wel bevond, en dat van hem, als behorende tot één entiteit, als een gezamenlijk dossier hadden moeten worden beschouwd en dat het dossier van zijn echtgenote bij de beoordeling van zijn aangifte had moeten worden betrokken.
4.2.3.
Tot slot wijst belanghebbende op de ‘Overeenkomst gezamenlijke taxatie onroerende zaken’ die mede door belanghebbende moest worden ondertekend als mede-eigenaar. De bijlage bij die overeenkomst met een kadastraal bericht waaruit belanghebbendes mede-eigendom tot de onroerende zaak blijkt, had voor de Belastingdienst aanleiding moeten zijn om nader onderzoek te doen naar de juistheid van zijn aangifte. Door dit na te laten, is er volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 1996, nr. 31.560, ECLI:NL:HR:1996:AA1717, BNB 1997/7.
4.3.1.
De inspecteur stelt voorop dat voor hem het in artikel 16, eerste lid, AWR bedoelde (nieuwe) feit de feitelijke informatie was omtrent de mede-eigendom van het winkelgedeelte van het pand, als vermeld in de brief van de echtgenote van 27 november 2013 (de aanslag IB/PVV van belanghebbende was met dagtekening 13 april 2013 vastgesteld).
4.3.2.
De inspecteur betwist dat een ambtelijk verzuim is begaan. De standpuntbepaling uit 1993 had uitsluitend betrekking op de wijze waarop belanghebbende en zijn echtgenote hun eigendomsaandeel in het winkelpand moesten aangeven onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964). Met de invoering van de Wet IB 2001 was die standpuntbepaling voor wat betreft belanghebbende achterhaald. Er was dan ook geen reden om die standpuntbepaling na 2000 nog op te nemen in het dossier van belanghebbende.
4.3.3.
Dat de aangiften van belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk worden beoordeeld, is volgens de inspecteur niet het geval en dat hoeft volgens hem ook niet.
In dit verband heeft hij ter zitting van het Hof onder meer het volgende verklaard.
In dit verband heeft hij ter zitting van het Hof onder meer het volgende verklaard.
“Het is niet zo dat de aangiften van belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk worden bekeken. Anders dan belanghebbende meent, hoeft dat ook niet. Er is geen link tussen die aangiften. De aangiften worden ook niet door dezelfde medewerker behandeld. De medewerker die de aanslag van de echtgenote heeft geregeld, heeft niet de aanslag van belanghebbende geregeld. Die is immers automatisch afgedaan, zonder toetsing. Er was geen aanleiding om de aangiften te combineren, er was geen sprake van een firma of iets dergelijks. De aanslag van belanghebbende was al vastgesteld vóórdat de aangifte van zijn echtgenote is opgepakt. Ze hebben ook niet tegelijkertijd aangifte gedaan. De aangifte van belanghebbende is negen maanden eerder ingediend dan die van zijn echtgenote. In de schermen van de Belastingdienst is verder ook geen gezamenlijke informatie te zien. In de schermen wordt de informatie per belastingplichtige getoond, op burgerservicenummer.”
4.3.4.
De inspecteur heeft erop gewezen dat het verzoek om een gezamenlijke taxatie uitsluitend is gedaan door de echtgenote van belanghebbende. In het formulier ‘Informatie taxatie onroerende zaak’ en in de Overeenkomst gezamenlijke taxatie is uitsluitend de naam en het BSN van de echtgenote vermeld. Zij is de enige die als belanghebbende in de overeenkomst wordt vermeld. Het gezamenlijke taxatierapport vermeldt dat het getaxeerde object eigendom is van de echtgenote. Noch uit het verzoek, noch uit het rapport zelf bleek enig raakvlak met de belastingheffing van belanghebbende. Er was dan ook geen aanleiding om het verzoek om gezamenlijke taxatie en het taxatierapport onder te brengen in het digitale dossier van belanghebbende. Op grond van de informatie in het digitale dossier van belanghebbende, was er geen aanleiding om te twijfelen over de juistheid van diens aangifte over 2010. In dit verband verwijst de inspecteur naar r.o. 3.3.2 van het arrest HR 31 mei 2013, nrs. 11/03456 en 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181. Naar het in dit arrest gebezigde criterium van ‘de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn’ is er volgens de inspecteur, geen sprake van een ambtelijk verzuim, zodat de navorderingsaanslag mocht worden opgelegd. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur daar nog het volgende aan toegevoegd:
“Belanghebbendes echtgenote heeft om die taxatie verzocht vanwege de voorgenomen staking van haar onderneming. De uitkomsten zijn daarom alleen bij haar terechtgekomen. Het is ondergebracht onder haar burgerservicenummer. Nadat haar verzoek is ontvangen, is haar een standaardformulier toegezonden. Dat gaat altijd zo. Vervolgens moet de aanvrager dat formulier invullen. In dit geval is niet ingevuld dat er nog een andere belastingplichtige bij betrokken is, dat vakje is opengelaten op het formulier. Dat hadden zij wel moeten invullen. En anders hadden zij beiden om een gezamenlijke taxatie moeten vragen, voor enerzijds de stakingswinst van de onderneming en anderzijds het stakingsresultaat voor de terbeschikkingstelling. Dat hadden zij dan beiden moeten aanvinken. Als een gezamenlijke taxatie van belang is voor meerdere belastingplichtigen, moeten wij dat namelijk weten. We moeten weten of ze allemaal meedoen met de taxatie. Het is aan de aanvrager(s) om de benodigde informatie te verstrekken.”
4.4.1.
Het Hof overweegt dat de rechtbank in de rechtsoverwegingen 16 tot en met 18 van haar uitspraak is uitgegaan van het juiste toetsingskader. Het Hof acht de daaraan door de rechtbank verbonden oordelen, als vermeld onder 19 en 20 van die uitspraak, juist en maakt deze tot de zijne. Eerst op grond van de brief van de echtgenote van belanghebbende van 27 november 2013 was de inspecteur bekend met de mede-eigendom van belanghebbende van het in de onderneming van zijn echtgenote gebruikte winkelpand. De informatie vormt voor de inspecteur het in artikel 16, eerste lid, AWR bedoelde (nieuwe) feit.
4.4.2.
Het Hof voegt hier aan toe dat op de inspecteur geen verplichting rust om gehuwden administratief als één eenheid te behandelen en op die grond de dossiers te koppelen zoals belanghebbende betoogt; het bestaan van een daartoe strekkend beleid is evenmin aannemelijk geworden.
4.4.3.
Het niet in het dossier van belanghebbende opnemen van de standpuntbepaling uit 1993 en het taxatierapport uit 2010, maakt niet dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld. De standpuntbepaling van de fiscus uit 1993 had destijds betrekking op de toepassing van de Wet IB 1964 en behoefde daarom voor jaren na 2000 niet bewaard te blijven in het dossier. Verder is van belang dat door belanghebbendes echtgenote was verzocht om de gezamenlijke waardering, maar zij in haar aanvraag – ondanks een vraag daarover – er niet op heeft gewezen dat ook belanghebbende gerechtigd was tot de onroerende zaak. In het daarop uitgebrachte taxatierapport is niet vermeld dat sprake is van mede-eigendom; in dat rapport is belanghebbendes echtgenote als de enig eigenaar van de onroerende zaak vermeld. Er was derhalve onvoldoende reden om het taxatierapport in het dossier van belanghebbende op te nemen. Het beroep van belanghebbende op het arrest BNB 1997/7 faalt reeds op deze grond.
Terbeschikkingstellingsregeling van toepassing?4.5. Belanghebbende neemt het standpunt in dat zijn eigendomsaandeel in het winkelgedeelte niet kan worden aangemerkt als een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Voor hem behoort de onroerende zaak weliswaar tot een ‘eenvoudige goederengemeenschap’, maar naar zijn oordeel rechtvaardigt het civielrechtelijke onderscheid tussen een eenvoudige goederengemeenschap en een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap niet een verschil in fiscale behandeling tussen beide situaties. Hij stelt dat de wetgever een onderscheid tussen beide situaties niet heeft beoogd en baseert zich daarvoor op de wetsgeschiedenis van artikel 3.91 Wet IB 2001 die in onderdeel 24 van de rechtbankuitspraak is weergegeven.
4.6.
Volgens de inspecteur heeft de rechtbank ter zake van de terbeschikkingstellingsregeling een juiste beslissing genomen. Hij stelt voorts dat een beperkte of algemene huwelijksgoederengemeenschap feitelijk en juridisch zozeer van een eenvoudige gemeenschap casu quo mede-eigendom verschilt, dat beide vormen van gerechtigdheid niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt. Hij voegt daar nog aan toe dat belanghebbende en zijn echtgenote zich ook niet hebben gedragen overeenkomstig het door belanghebbende ingenomen juridische standpunt, omdat zijn echtgenote alsdan in haar aangifte IB/PVV over het jaar 2010 de boekwinst over de volledige winkelruimte had moeten aangeven, terwijl vaststaat dat zij dat niet heeft gedaan.
4.7.1.
Het Hof overweegt dat voor het antwoord op de vraag of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is, het bepaalde in artikel 3.91 Wet IB 2001 als uitgangspunt moet worden genomen. Vast staat dat belanghebbende en zijn echtgenote buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Voor zover van belang, gaat het Hof voorts ervan uit dat de mede-eigendom van het winkelpand dat door belanghebbende aan zijn echtgenote ter beschikking werd gesteld, een afzonderlijk (van een woondeel te onderscheiden) deel vormt - zoals ook volgt uit hetgeen in de uitspraak van de rechtbank onder 2 en 4 is vastgesteld - dat in de onderneming van de echtgenote werd gebruikt. Weliswaar heeft belanghebbende ter zitting van het Hof gesteld dat hij het woningdeel [adres huisnummer A] en het winkeldeel [adres huisnummer B] als één geheel ziet, onder meer omdat het pand slechts één gasaansluiting, één wateraansluiting en één elektriciteitsaansluiting heeft, maar dat maakt nog niet dat sprake zou zijn van een terbeschikkingstelling waarop artikel 3.91 Wet IB 2001 niet meer van toepassing is.
4.7.2.
Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in rechtsoverweging 25 van haar uitspraak terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende het aan hem toekomende deel van de winkelruimte aan zijn echtgenote ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Dit deel vormt voor belanghebbende derhalve werkzaamheidsvermogen waarover bij staking van de werkzaamheid (de terbeschikkingstelling) moet worden afgerekend. Voor zover het door de rechtbank onder 24 aangehaalde citaat aanleiding vormt voor een misverstand, stelt het Hof de onder 22 en 23 in de uitspraak van de rechtbank vermelde toelichting voorop. Daaruit volgt dat de toepassing van artikel 3.91 Wet IB 2001 onder meer is bedoeld voor een situatie, zoals in casu, waarin een (gedeelte van een) pand dat in mede-eigendom is van twee echtgenoten, dat niet tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort en dat in de onderneming van de echtgenote in gebruik is. Dat (gedeelte van het) pand wordt in een dergelijke situatie aan de ondernemende echtgenote ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001, met dien verstande dat bij staking van die onderneming ook over de meerwaarde die begrepen is in het tot het werkzaamheidsvermogen van de echtgenoot (belanghebbende) behorende (gedeelte van het) pand moet worden afgerekend.
Schending van het vertrouwensbeginsel?
4.8.1.
Voor geval belanghebbende zijn aandeel in het winkelgedeelte tot zijn werkzaamheidsvermogen moet rekenen, luidt zijn standpunt dat hij dit reeds vanaf 2001 had moeten doen. Dat heeft hij echter niet gedaan. Gezien de standpuntbepaling in 1993 had de Belastingdienst al vanaf 2001 kunnen constateren dat zijn aangifte op dit punt onjuist was. De Belastingdienst heeft zijn aangiftes echter nooit gecorrigeerd. Daar komt nog bij dat het, zo betoogt belanghebbende, in ieder geval tot 2010, beleid was dat aangiftes van medewerkers van de Belastingdienst jaarlijks inhoudelijk werden gecontroleerd. Aangezien belanghebbende destijds een medewerker was van de Belastingdienst, moeten zijn aangiftes dus jaarlijks inhoudelijk zijn beoordeeld.
4.8.2.
Tevens stelt belanghebbende dat hij voorafgaand aan het indienen van zijn aangifte over 2001 overleg heeft gehad met twee medewerkers van de Belastingdienst en met de Belastingtelefoon. Daarin is hem, aldus belanghebbende, bevestigd dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing was op zijn eigendomsaandeel in het winkelgedeelte van het pand.
4.9.
De inspecteur heeft gesteld dat de rechtbank ook ter zake van het beroep op het vertrouwensbeginsel een juiste beslissing heeft genomen en heeft daaraan ter zitting van het Hof nog het volgende toegevoegd:
“Met betrekking tot het door belanghebbende gestelde gewekte vertrouwen het volgende. Belanghebbende heeft dat bij de rechtbank ook al aangevoerd. Hij zou het besproken hebben met belastingambtenaren. Echter, de ene persoon die belanghebbende daarbij noemt, betreft een administratief medewerker die onvoldoende inhoudelijke kennis heeft om zo’n vraag te kunnen beantwoorden. Die mag zo’n vraag ook niet beantwoorden en zou die hebben doorgezet naar een andere medewerker. De andere persoon die belanghebbende noemt, is wel een aangifteregelaar. Die behandelt particuliere niet-winst aangiften. Wij hebben het bij hem nagevraagd; hij heeft ontkend dat hij belanghebbende iets heeft toegezegd. Verder is het niet zo dat aangiften van belastingambtenaren altijd worden beoordeeld. Tot en met het jaar 2009 kregen aangiften van belastingambtenaren een zogenoemde vip-indicator. Vervolgens werd door het systeem bekeken of bij een aangifte ook sprake is van andere indicatoren. Zo ja, dan werd de aangifte uitgeworpen om te worden beoordeeld. Zo nee, dan ging hij door in de automatische afhandeling. Vanaf het jaar 2010 gaat het iets anders. Vanaf dat jaar wordt 85% van de aangiften met een vip-indicator automatisch afgedaan terwijl 15% van die aangiften steekproefsgewijs wordt beoordeeld. Die beoordeling gebeurt door de vip-behandelaars, die kijken naar de uitgeworpen aangiften. Als de aangifte is uitgeworpen enkel vanwege de vip-indicator, gaat hij terug in de automatische afhandeling. Alleen als er ook nog andere indicatoren zijn, wordt de aangifte inhoudelijk beoordeeld. Bij de aangifte van de echtgenote van belanghebbende was dat bijvoorbeeld het geval; bij die aangifte was naast de vip-indicator ook sprake van andere indicatoren, zoals de staking van de onderneming en de minnelijke taxatie. Wij benadrukken dat indien er geen andere indicatoren zijn dan de vip-indicator, een aangifte met zo’n indicator dus niet inhoudelijk wordt beoordeeld. Bij dit alles geldt dat belanghebbendes echtgenote inderdaad door belanghebbende wordt meegetrokken in de vip-status; zij heeft dus ook een vip-indicator. Als gezegd is haar aangifte niet alleen om die reden uitgeworpen; die is uitgeworpen omdat er meer indicatoren waren.”
4.10.
Het Hof overweegt dat de rechtbank onder 26 tot en met 28 het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel op goede gronden heeft verworpen. Het Hof neemt dat oordeel over en maakt de gronden waarop het berust tot de zijne. Dit wordt niet anders door het vanaf 2001 volgen van belanghebbendes aangiftes door de Belastingdienst. Bijkomende feiten en omstandigheden op grond waaraan belanghebbende een in rechte te beschermen indruk zou hebben kunnen ontlenen dat het volgen van de aangifte berustte op een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur, zijn, gelet ook op hetgeen de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard, niet aannemelijk geworden.
Schending van het (verdragsrechtelijke) gelijkheidsbeginsel?
4.11.
Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat zijn eigendomsaandeel in het winkelgedeelte fiscaal op dezelfde wijze moet worden behandeld als een aandeel dat behoort tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap. Zonder die gelijke behandeling houdt artikel 3.91 Wet IB 2001 volgens belanghebbende een schending in van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM Pro).
4.12.
Naar het oordeel van het Hof is er voor de toepassing van artikel 3.91 Wet IB 2001 geen sprake van gelijke gevallen die gelijk moeten worden behandeld of van ongelijke gevallen die ten onrechte niet naar rato van hun ongelijkheid, verschillend worden behandeld. Zoals ook blijkt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 3.91 Wet IB 2001 is het onderscheid tussen de situatie waarin het bedrijfsdeel van een pand dat in mede-eigendom is van twee echtelieden en dat tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort (enerzijds) en een zodanig pand dat niet tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort (anderzijds), gebaseerd op de door de wetgever veronderstelde aanwezigheid van arbitragemogelijkheid indien het (bedrijfsdeel van het) pand niet tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever dit onderscheid in het licht van het terbeschikkingstellingsregiem en in verhouding van dat regiem tot dat van box 3 - het regiem voor het inkomen uit sparen en beleggen - kunnen maken; het is niet ontbloot van iedere reden. Reeds daarom faalt belanghebbendes beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.
Omvang terbeschikkingstellingswinst: waarde onroerende zaak bij staking
4.13.
In geschil is voorts de omvang van de boekwinst waarover belanghebbende moet afrekenen. De inspecteur heeft deze berekend op basis van de waarde ten tijde van de staking, zoals vastgesteld bij de gezamenlijke waardering. Belanghebbende is van mening dat hij niet gebonden is aan de gezamenlijke waardering en wenst uit te gaan van de lagere WOZ-waarde. De inspecteur deelt de mening van belanghebbende dat hij niet is gebonden aan de uitkomst van de gezamenlijke waardering, maar is desalniettemin van mening dat de uitkomst van de gezamenlijke waardering de waarde van de winkelruimte op het stakingstijdstip beter benadert dan de WOZ-waarde.
4.14.
Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank onder 29 van haar uitspraak terecht en op goede gronden geoordeeld dat voor de waarde van het winkelpand dient te worden aangesloten bij de waarde die is vastgesteld bij de gezamenlijke waardering. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat moet worden uitgegaan van de WOZ-waarde. Ten eerste, omdat de gezamenlijke taxatie is gericht en in het bijzonder is opgesteld met het oog op de staking van de onderneming door belanghebbendes echtgenote. Daarbij waren twee taxateurs betrokken, één namens de echtgenote van belanghebbende en één namens de Belastingdienst. Ten tweede, omdat, naar de inspecteur onweersproken heeft aangevoerd, de WOZ-waarde die belanghebbende voorstaat niet berust op een taxatie en deze bovendien is gebaseerd op een compromis. Nu het Hof voorts onvoldoende bekend is met de feiten en omstandigheden waarop de WOZ-waarde is gebaseerd, volgt het ook op deze gronden de waarde die in de gezamenlijke waardering is vastgesteld.
Vrijstelling terbeschikkingstellingswinst
4.15.
Voor het geval zou worden geoordeeld dat er sprake is van terbeschikkingstelling, heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd dat ten onrechte niet 12% maar slechts 10% aan terbeschikkingstellingsvrijstelling (artikel 3.99b Wet IB 2001) is toegepast. Tevens heeft belanghebbende, met een beroep op de redelijke wetstoepassing, betoogd dat geen rekening is gehouden met kosten. De inspecteur is het hiermee eens, maar heeft in zijn verweerschrift een beroep gedaan op interne compensatie; hij heeft onder meer gesteld dat hij het saldo van de bij belanghebbende over 2010 als terbeschikkingstellingsresultaat in aanmerking te nemen huuropbrengst en de daarop betrekking hebbende kosten, ten onrechte nog niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Dit saldo bedraagt volgens de inspecteur meer dan het bedrag aan gemiste vrijstelling, uitgaande van een vrijstelling van 12%. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur daar nog het volgende aan toegevoegd.
“Het box-3 inkomen daargelaten, kan de interne compensatie als volgt worden beredeneerd. Over 2010 had de economische huurwaarde van de winkelruimte bij belanghebbende moeten worden bijgeteld. De volgens ons in dat verband in aanmerking te nemen huurwaarde van € 11.400 is gebaseerd op een eerdere taxatie uit 2001. Dat is veel meer dan de kosten die zijn gemaakt, zoveel meer dat de over de per saldo resterende opbrengst verschuldigde belasting veel meer bedraagt dan € 950. Daarbij hebben we dan nog niet eens de economische huurwaarde geïndexeerd naar het onderhavige jaar.”
4.16.
Het Hof stelt vast dat belanghebbende de berekening van de inspecteur van het (intern) met de hogere vrijstelling te compenseren terbeschikkingstellingsresultaat op zichzelf niet heeft betwist. Daar heeft belanghebbende aan toegevoegd dat die (extra) bijtelling per saldo voor hem nadeliger is, omdat zijn echtgenote de desbetreffende huurinkomsten niet in aftrek van de door haar genoten winst heeft gebracht.
4.17.
Nu naar het oordeel van het Hof het voordeel voor belanghebbende van de toepassing van de juiste vrijstelling (12%) meer dan volledig wordt gecompenseerd door de als terbeschikkingstellingsresultaat nog in aanmerking te nemen netto-huurinkomsten, ziet het geen reden het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning te verlagen.
De omstandigheid dat de in dit verband te veronderstellen huurinkomsten bij de echtgenote van belanghebbende niet in aftrek zijn gekomen van de winst, doet daar niet aan af.
De omstandigheid dat de in dit verband te veronderstellen huurinkomsten bij de echtgenote van belanghebbende niet in aftrek zijn gekomen van de winst, doet daar niet aan af.
Slotsom
4.18.
Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
5.KostenHet Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en S.E. Faber, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.J. Kwestro als griffier. De beslissing is op 16 april 2019 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.