ECLI:NL:GHAMS:2017:1883 - Gerechtshof Amsterdam - Bevestiging afwijzing kwijtscheldingswinstvrijstelling bi...

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 16/00300

23 mei 2017

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] B.V.te [Z], belanghebbende,

gemachtigde: mr. O.G. van Laar,

tegen de uitspraak van 1 juni 2016 in de zaak met kenmerk HAA 15/469 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 11 oktober 2014 voor het jaar 2011 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 698.299. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 15.932 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 18 december 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3.

De rechtbank heeft bij uitspraak van 1 juni 2016 het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 11 juli 2016 hoger beroep ingesteld.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2016 een conclusie van repliek ingediend. Deze is in afschrift aan de inspecteur verstrekt.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.2. Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur telkens zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – onder meer de volgende feiten vastgesteld.

“1. Eiseres, opgericht in 1997, drijft een onderneming die zich bezig houdt met het ontwerpen, adviseren en begeleiden van financiële producten.

2. Op 14 november 1997 is op voordracht van de minister van Economische Zaken het Besluit kredieten elektronische-dienstenontwikkeling vastgesteld, houdende regels inzake de verstrekking van kredieten voor de ontwikkeling van elektronische diensten (gepubliceerd in het Staatsblad van 27 november 1997, nr. 554; nader te noemen: Besluit KREDO).

Artikel 2 van Pro het Besluit KREDO luidt als volgt:

“1. Onze Minister verstrekt op aanvraag een subsidie in de vorm van een krediet aan een ondernemer die voor eigen rekening en risico een ontwikkelingsproject uitvoert.

2. Geen krediet wordt verstrekt, indien voor het project reeds door Onze Minister subsidie is verstrekt.”

Artikel 12 van Pro het Besluit KREDO luidt, voor zover van belang, als volgt:

1. Onze Minister geeft een beschikking tot kredietverlening slechts onder de voorwaarde, dat de beschikking vervalt, indien de betrokkene niet voor een door Onze Minister te bepalen tijdstip meewerkt aan de totstandkoming van een overeenkomst met de staat, overeenkomstig een bij de beschikking gevoegd aanbod.

2. De in het eerste lid bedoelde overeenkomst bevat in ieder geval voor de betrokkene verplichtingen ter zake van:

(…)

h. de vergoeding van rente over de verstrekte bedragen, met inachtneming van een bij regeling van Onze Minister vastgesteld tarief;

i. de aflossing van het krediet en de rente;

(…)”

3. In de Nota van Toelichting (blz. 14) bij het Besluit KREDO is onder meer opgenomen:

“De terugbetalingsregeling wordt zodanig vastgesteld, dat het krediet kan worden afgelost uit de omzet die kan worden gerealiseerd met de uit het project voortvloeiende of ervan afgeleide dienstverlening, binnen de economische levensduur van het product, doch in ten hoogste tien jaar. Daarbij wordt uitgegaan van de geschatte cash flow (brutowinst plus afschrijving ontwikkelingskosten). Indien op deze wijze het krediet na tien jaar nog niet is afgelost, behoeft het niet verder te worden terugbetaald. Aldus is de terugbetaling van het krediet gekoppeld aan de mate van commercieel succes. Dit geeft het krediet zijn risicodragend karakter.”

4. In 2000 heeft eiseres een aanvraag gedaan voor een krediet voor de ontwikkeling van een project op grond van het Besluit KREDO. Bij brief van 30 november 2000 heeft het ministerie van Economische Zaken (hierna: het ministerie) een krediet [toegezegd] van maximaal fl 800.000 (€ 363.024). Bij deze brief is een overeenkomst gevoegd (hierna: de kredietovereenkomst). Eiseres heeft zich, middels ondertekening, akkoord verklaard met de gestelde kredietvoorwaarden.

5. In de kredietovereenkomst zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

“Artikel 1 Kredietverstrekking Pro

1. De Minister verstrekt aan kredietnemer en kredietnemer aanvaardt een geldlening ter grootte van 40% van de projectkosten, verbonden aan het project “Generieke Rekenmodule” (Kredo nr. KRE00070), een en ander overeenkomstig de regeling en de brief van 30 november 2000 (…) tot een bedrag van ten hoogste NLG 800.000,- (EUR 363.024,-).

(…)

Artikel 6 Commercialisatie Pro van de resultaten van het project

1. Kredietnemer zal zich gedurende en na beëindiging van het ontwikkelingsproject inspannen om de resultaten van het ontwikkelingsproject te commercialiseren.

(…)

Artikel 8 Rente Pro

1. De verschuldigde rente over het krediet bedraagt 5,61% op jaarbasis over het uitstaande krediet, vermeerderd met de bijgeschreven rente. Jaarlijks wordt de over het afgelopen kalenderjaar verschuldigde rente rentedragend op het uitstaande krediet bijgeschreven.

2. Het in het eerste lid vastgelegde rentepercentage is vast gedurende de gehele looptijd van het krediet.

Artikel 9 Betaling Pro van rente en aflossing

1. Als aflossing van de verstrekte kredietbedragen en als vergoeding van de bijgeschreven rente zal kredietnemer betalen:

Telkens over een kalenderjaar, en wel vóór 1 juli van het daarop volgende jaar, voor het eerst over 2002 en voor het laatst over 2011, een bedrag gelijk aan 30% van de in dat kalenderjaar met de uit het ontwikkelingsproject voortvloeiende of ervan afgeleide produktie c.q. dienstverlening gerealiseerde netto-omzet.

Bij de berekening van de netto-omzet hanteert kredietnemer de bij zijn onderneming bestendige gedragslijn;

2. Kredietnemer zal hetgeen hij verschuldigd is niet vervroegd aflossen.

(…)

Artikel 15 Slotbepalingen Pro

1. Deze overeenkomst gaat met terugwerkende kracht in op 5 juni 2000 en is van kracht tot 31 december 2012 of tot het moment waarop het gehele kredietbedrag vermeerderd met de overeengekomen rente is terugbetaald indien dit moment valt vóór het aflopen van bedoelde periode.

2. Kredietnemer verklaart door de ondertekening van deze overeenkomst dat er tussen het moment van aanvraag voor dit krediet en de datum van ondertekening van deze overeenkomst door kredietnemer geen zodanige wijzigingen zijn opgetreden in zijn financiële positie of in het uit te voeren ontwikkelingsproject, dat daardoor redelijkerwijs verondersteld zou kunnen worden dat de realisatie van de ontwikkeling, produktie en commercialisatie in gevaar wordt gebracht.

(…)”

6. Op 31 maart 2005 heeft het ministerie besloten dat de jaarlijkse aflossingsverplichting bestaat uit een bedrag gelijk aan 18% van de omzet in dat kalenderjaar uit softwarelicenties voortvloeiende uit het ontwikkelingsproject.

7. Eiseres heeft voor het eerst in de commerciële jaarstukken over 2008 rekening gehouden met het feit dat (een deel van) de lening niet zal hoeven worden terugbetaald. In de winst van dat jaar wordt 80% van het geleende bedrag om die reden in de commerciële winst opgenomen. Het resterende deel wordt in de volgende jaren in de verlies- en winstrekening opgenomen. Het gaat hierbij om de volgende bedragen:

2008: € 416.314

2009: € 58.204

2010: € 80.603

De fiscale winstneming wordt in die jaren uitgesteld.

Op 1 januari 2011 resteert commercieel nog een bedrag van € 53.808. Dat valt in 2011 in de winst.

8. Bij brief van 16 maart 2012 heeft de minister eiseres als volgt bericht:

“hierbij deel ik u mee dat het laatste aflossingsjaar met betrekking tot bovengenoemd krediet is verstreken.

Omdat u aan alle verplichtingen uit de overeenkomst (…) hebt voldaan, is deze daardoor beëindigd.

Het per 31 december 2011 nog openstaande kredietbedrag van € 608.929,12 komt hiermee te vervallen.”

9. Eiseres heeft op grond van deze beschikking (die is afgegeven vóórdat de jaarstukken 2011 definitief zijn vastgesteld) het nog resterende deel van de lening in de commerciële winst van 2011 opgenomen. In de aangifte Vpb over 2011 heeft eiseres het bedrag dat op 1 januari 2011 nog als verplichting op de fiscale balans stond, zijnde € 608.929, opgenomen als (vrijgestelde) kwijtscheldingswinst.

10. Verweerder heeft bij brief van 23 juli 2014 aangekondigd voornemens te zijn af te wijken van de aangifte waarbij hij het standpunt heeft ingenomen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing is. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 698.299. Hierin is begrepen het bedrag van € 608.929 dat in de fiscale winst is opgenomen als gevolg van de beëindiging van de betalingsverplichting uit de kredietovereenkomst met het ministerie. ”

De hiervoor vermelde feiten zijn door partijen op zichzelf niet betwist. Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan.

2.2.

De aanslag vennootschapsbelasting 2012 ten name van belanghebbende is gedagtekend 22 november 2014.

3.Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling tot een bedrag van € 608.929.

4.4. Beoordeling van het geschil

4.1.

De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:

“13. Niet in geschil is dat sprake is van een terecht opgevoerde passivering. In artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is bepaald dat tot de winst niet behoren voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover de voordelen de verliezen van dat jaar en de verliezen uit het verleden overtreffen. Ingevolge de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 ook van toepassing bij de winstbepaling voor de vennootschapsbelasting.

14. Uit artikel 9 van Pro de kredietovereenkomst blijkt dat eiseres voor het laatst over 2011 rente en aflossing verschuldigd was. Artikel 15, eerste lid, van deze overeenkomst bepaalt dat de overeenkomst van kracht is tot 31 december 2012 of tot het moment waarop het gehele kredietbedrag vermeerderd met de overeengekomen rente is terugbetaald indien dit moment valt vóór het aflopen van bedoelde periode. Uit de brief van de minister van 16 maart 2012 (zie onderdeel 8) blijkt, en zoveel is tussen partijen ook niet in geschil, dat eiseres aan alle verplichtingen uit de kredietovereenkomst heeft voldaan, waardoor deze is beëindigd. Beide partijen hebben gedaan hetgeen waartoe zij zich op basis van de overeenkomst hadden verplicht. Dat brengt mee dat het ministerie geen aanspraak meer kan maken op terugbetaling van het nog openstaande kredietbedrag, zodat geen sprake is van een voor verwezenlijking vatbaar recht in de zin van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001. Er bestond derhalve geen recht meer dat kon worden prijsgegeven.

15. Eiseres betoogt subsidiair dat het ministerie als de schuldeiser het volledige recht op terugbetaling van het krediet reeds in 2001 bij het aangaan van de kredietovereenkomst voorwaardelijk zou hebben prijsgegeven, door de terugbetaling van het krediet afhankelijk te stellen van de in de kredietovereenkomst opgenomen voorwaarden. Aangezien in 2011 aan de in de kredietovereenkomst opgenomen voorwaarden is voldaan, is in dat jaar sprake van het prijsgeven van een recht in de zin van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, aldus eiseres. De rechtbank overweegt dat eiseres geen feiten of omstandigheden heeft gesteld waaruit kan worden afgeleid dat de schuldeiser eiseres niet op nakoming van haar verplichtingen zou aanspreken. Uit de overeenkomst volgt dit evenmin. Het recht van de schuldeiser op aflossing van het krediet en betaling van de rente omvatte immers niet meer dan de jaarlijkse betaling gedurende maximaal tien jaar van de op de voet van artikel 9 van Pro de kredietovereenkomst vast te stellen bedragen; in 2012 is de kredietovereenkomst geëindigd als gevolg van de ommekomst van de periode van tien jaar waarvoor deze was afgesloten en alle krachtens de kredietovereenkomst verschuldigde bedragen zijn voldaan, zodat de schuldeiser geen verdere rechten op aflossing en betaling van rente kon doen gelden en deze dus ook niet kon prijsgeven.

16. Eiseres heeft in dit verband in de pleitnota nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2011, nr. 10/01444 (ECLI:NL:HR:2011:BP7980). De rechtbank ziet in dit arrest geen steun voor het standpunt van eiseres. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest immers dat het gerechtshof terecht heeft overwogen dat het voordeel uit kwijtschelding in het jaar waarin de voorwaarden zijn vervuld in aanmerking dient te worden genomen, maar dat de opschortende werking niet ertoe leidt dat de crediteur ook in dat jaar zijn rechten prijsgeeft. Het prijsgeven lag, aldus de Hoge Raad in dat geval, reeds besloten in de tussen de crediteur en de debiteur gesloten overeenkomst, zodat voor het antwoord op de vraag of sprake is van voor de vrijstelling van artikel 3.13, lid 1, letter a van de Wet IB 2001 in aanmerking komende kwijtscheldingswinst, bepalend is de situatie ten tijde van het sluiten van de overeenkomst. In casu acht de rechtbank, zoals reeds onder 15 overwogen, niet aannemelijk gemaakt dat de vordering van het ministerie op het moment van het sluiten van de overeenkomst niet voor verwezenlijking vatbaar was, en anders dan in voormelde casus ligt in de onderhavige overeenkomst niet besloten dat de crediteur zijn rechten heeft prijsgegeven. Er is derhalve niet aan de voorwaarden voor de kwijtscheldingsvrijstelling voldaan.

17. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat het in strijd is met het karakter van een subsidieregeling, om enerzijds een subsidie te verstrekken en vervolgens over dezelfde gelden belasting te heffen. De rechtbank volgt dit niet nader onderbouwde standpunt van eiseres niet. Er is geen rechtsregel die eraan in de weg staat het door de overheid verschafte krediet in de belastingheffing te betrekken.

18. Eiseres heeft tot slot als volgt betoogd. In haar jaarrekening is tot en met 2007 een voorziening gevormd voor 100% van het krediet, waarvan zij in de jaren 2008 tot en met 2010 een groot gedeelte commercieel heeft laten vrijvallen, welke vrijval per abuis niet is verwerkt in de aangiftes Vpb 2008, 2009 en 2010. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres in die zin dat zij het standpunt huldigt dat goed koopmansgebruik zich ertegen verzet dat er commercieel wel doch fiscaal niet een vrijval in aanmerking is genomen. Deze opvatting van eiseres volgt de rechtbank niet. Gelet op de omstandigheid dat het ministerie op 16 maart 2012 heeft bericht dat het openstaande kredietbedrag van € 608.929 geheel is komen te vervallen, en eiseres de jaarstukken 2011 definitief heeft vastgesteld ná dagtekening van genoemde beschikking, is de rechtbank van oordeel dat goed koopmansgebruik in beginsel toestaat de hiermee gemoeide winst van € 608.929 in het jaar 2011 geheel te verantwoorden. Indien eiseres ervoor had gekozen in 2008 een (gedeeltelijke) vrijval van de winst in de aangifte Vpb op te nemen, zou dit standpunt door verweerder zijn beoordeeld en wellicht akkoord bevonden. Eiseres heeft er echter voor gekozen fiscale winstneming uit te stellen en de vrijval geheel aan 2011 toe te rekenen. Nu de winst niet meer tot uitdrukking kan worden gebracht in de aanslagen Vpb van eiseres voor de jaren 2008, 2009 en 2010, staat het eiseres niet vrij haar keuze te herzien en een gedeelte van de winst in die jaren in aanmerking te nemen (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 1996, nr. 31167, ECLI:NL:HR:1996:AA2013). Dat eiseres in de commerciële jaarstukken wel rekening heeft gehouden met het feit dat (een deel van) het krediet niet zou hoeven te worden terugbetaald, kan niet tot een ander oordeel leiden.

19. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

4.2.

In hoger beroep heeft belanghebbende de stellingen die zij in eerste aanleg heeft ingenomen herhaald. De inspecteur heeft die stellingen betwist en gesteld dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen.

4.3.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen en het maakt deze tot de zijne. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.

4.4.1.

Belanghebbende stelt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Staat der Nederlanden, vertegenwoordigd door (destijds) de Minister van Economische Zaken, als kredietverstrekker (hierna: de Staat) niets heeft prijsgegeven, omdat in de brief van (inmiddels) de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie van 16 maart 2012 is vermeld dat het openstaande kredietbedrag van € 608.929,12 komt te vervallen. Belanghebbende ziet dit als een ‘prijsgeven’ in de zin van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).

4.4.2.

Van een prijsgeven als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet is ook naar het oordeel van het Hof geen sprake, omdat er op 31 december 2011 geen verplichting tot aflossing van het verstrekte krediet bestond. Zoals ook in onderdeel 14 van de uitspraak van de rechtbank is overwogen, was belanghebbende voor het laatst over 2011 aflossing en rente verschuldigd (artikel 9, eerste lid, van de kredietovereenkomst) en heeft zij in dat jaar aan die verplichting voldaan, zoals ook blijkt uit de brief van de Staat van 16 maart 2012. Daarvan uitgaande is het per 31 december 2011 nog openstaande kredietbedrag ad € 608.929,12 komen te vervallen. Het is dus niet zo dat de Staat na 31 december 2011 nog enig recht op aflossing van het verstrekte krediet zou hebben. Er viel toen niets meer prijs te geven.

4.5.

Het arrest HR 22 april 2011, nr. 10/01440, ECLI:NL:HR:2011:BP7980, BNB 2011/170, kan belanghebbende niet baten. Anders dan in de casus waarop dit arrest is gebaseerd, is in het onderhavige geval bij de totstandkoming van de kredietovereenkomst geen sprake van een kwijtschelding onder opschortende voorwaarde. Het vervallen van de aflossingsverplichting van belanghebbende in 2011 kan niet worden gekwalificeerd als een prijsgeven, omdat dit vervallen en de mate waarin dat – naar in 2011 is komen vast te staan – het geval is, niet besloten ligt in de kredietovereenkomst die in 2000 is overeengekomen, maar in de resultaten die belanghebbende nadien heeft gerealiseerd en waarvan het aflossen afhankelijk was. Dit betekent dat in het onderhavige geval – anders dan belanghebbende heeft gesteld – niet reeds in 2001 (of in 2000) een prijsgeven heeft plaatsgevonden.

4.6.1.

Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat het vervallen van de aflossingsverplichting niet in 2011 tot belastingheffing heeft te leiden, maar in hetzij de jaren 2008, 2009 en 2010, hetzij het jaar 2012.

4.6.2.

Dat niet alsnog in de jaren 2008, 2009 en 2010 een in die jaren (kennelijk) te verwachten vervallen van de (resterende) aflossingsverplichting tot de belastbare winst kan worden gerekend, volgt uit hetgeen de rechtbank in haar uitspraak onder 18 – terecht – heeft overwogen.

4.6.3.

Op vergelijkbare gronden acht het Hof het niet toegestaan om in plaats van in het jaar 2011 het vervallen van de (resterende) aflossingsverplichting in 2012 in aanmerking te nemen. Zoals de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – heeft gesteld, stond de voor het jaar 2012 opgelegde aanslag vennootschapsbelasting onherroepelijk vast, toen belanghebbende – in afwijking van de voor het jaar 2011 gedane aangifte – bij beroep in eerste aanleg opperde dat voor het tijdstip van winstneming moet worden aangeknoopt bij de brief van 16 maart 2012. Onder deze omstandigheden staat het belanghebbende niet vrij terug te komen op het in de aangifte voor het jaar 2011 ingenomen standpunt en het vervallen van de aflossingsverplichting in 2012 als – al dan niet vrij te stellen – winst in aanmerking te nemen.
De vraag of de op balansdatum 2011 vaststaande feiten en omstandigheden het zouden toestaan de winst uit hoofde van het – naar uit de kredietovereenkomst volgt per 31 december 2011 (in welk verband de brief van 16 maart 2012 declaratoir van aard is) – vervallen van de aflossingsverplichting in 2012 in aanmerking te nemen, kan derhalve in het midden blijven.

Slotsom4.7. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.

5.5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van

mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 23 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.