ECLI:NL:GHAMS:2014:5762

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerk 13/00197

4 december 2014

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende],wonende te [woonplaats], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/4316 van de rechtbank Noord- Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 11 april 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.367 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.592. Tegelijkertijd heeft de inspecteur belanghebbende bij beschikking € 967 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 20 augustus 2012, de navorderingsaanslag gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd tot nihil.

1.3.

Bij uitspraak van 5 maart 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 april 2013 en nader gemotiveerd bij brief van 3 juni 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 november 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

2.1.

Eiser is sinds 4 oktober 1990 eigenaar van een woning aan [adres] te [plaats].

2.2.

Met dagtekening 9 juni 2010 heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2007 ambtshalve een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.060.

2.3.

Naar aanleiding van de (primaire) aanslag ib/pvv 2007 hebben partijen een procedure gevoerd met betrekking tot de woonplaats van eiser in het jaar 2007. Rechtbank Breda heeft op 20 juni 2011 geoordeeld dat eiser zijn woonplaats in het jaar 2007 in Nederland had. Bij uitspraak van 21 december 2011 heeft het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch de uitspraak van de rechtbank Breda bevestigd. De Hoge Raad heeft het tegen de uitspraak van het gerechtshof ingestelde cassatieberoep bij arrest van 7 december 2012 ongegrond verklaard.

2.4.

In de procedure betreffende de (primaire) aanslag is door verweerder geconstateerd dat het belastbaar inkomen uit werk en woning te laag is vastgesteld. Dit is veroorzaakt doordat de behandelend ambtenaar bij het invoeren van de aanslaggegevens voor het opleggen van de (primaire) aanslag in de computer, een fout heeft gemaakt bij het overnemen van gegevens uit de zogenoemde fibase. Hierdoor is de (primaire) aanslag ib/pvv 2007 berekend naar een te laag belastbaar inkomen uit werk en woning. Verweerder heeft daarom op 11 april 2012 de in geding zijnde navorderingsaanslag ib/pvv 2007 opgelegd.

2.2.

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daar vanuit gaan.

3.Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daarbij het volgende overwogen:

4.1.

Artikel 16, eerste lid, van de [Algemene Wet inzake Rijksbelastingen; hierna AWR] bepaalt het volgende:

“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”

4.2.

In het tweede lid van artikel 16 zijn een aantal gevallen omschreven waarin ook kan worden nagevorderd zonder dat sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR ingevoerd. Op grond van deze bepaling is navordering mede toegestaan in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven omdat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de volgens de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Op grond van het overgangsrecht vindt deze wijziging voor het eerst toepassing ten aanzien van belastingaanslagen of voor bezwaar vatbare beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen na 31 december 2009 (artikel XXI, tweede lid, van de wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009/610).

4.3.

In de parlementaire geschiedenis is over artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR onder meer opgemerkt:

“Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. (…) Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. (…).
(Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 25)

4.4.1.

Niet in geschil is dat verweerder in het onderhavige geval niet over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR beschikt en dat eiser niet te kwader trouw is. Voorts is niet in geschil dat de (primaire) aanslag ib/pvv voor het jaar 2007 tot een te laag bedrag is vastgesteld als gevolg van het feit dat verweerder eisers gegevens onjuist uit de fibase heeft overgenomen terwijl de juiste gegevens wel bij verweerder aanwezig waren.

4.4.2.

Verweerder heeft gesteld dat in dit geval sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR, zodat hij de te weinig geheven belasting ook zonder nieuw feit kon navorderen. Eiser heeft evenwel gesteld dat verweerder een onjuist inzicht in de feiten of het recht moet worden verweten en dat in dat geval artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR niet aan de orde is. Eiser verwijst daarbij naar de onder 4.3 genoemde wetsgeschiedenis. De rechtbank overweegt dat verweerder ter zitting onweersproken verklaard heeft dat de juiste inkomensgegevens van eiser weliswaar in verweerders computersystemen staan, maar dat de behandelend ambtenaar niet goed heeft opgelet. De behandelend ambtenaar heeft een in het computersysteem opgenomen loontotaal van € 18.060 overgenomen terwijl de afzonderlijke loonbedragen tezamen veel hoger zijn. Dit is door de behandelend ambtenaar over het hoofd gezien, aldus verweerder.

In een dergelijk geval is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een onjuist inzicht in de feiten of het recht. Verweerder beschikte immers over alle informatie die nodig was om een juiste aanslag te kunnen opleggen, en de enige reden dat een juiste aanslagoplegging achterwege is gebleven is het feit dat er een fout is gemaakt bij de overname van die gegevens. Deze laatste omstandigheid is naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een fout in de zin van artikel 16, tweede lid 2, letter c, van de AWR. Van een onjuiste juridische kwalificatie of van een onjuiste beoordeling van een feitelijke situatie is hier geen sprake.

4.4.3.

Artikel 16, tweede lid 2, letter c, van de AWR gaat uit van een wettelijke fictie dat bij een te weinig geheven belasting van ten minste 30%, de fout voor eiser kenbaar moet zijn geweest. Nu de aanslag ib/pvv 2007 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.060, terwijl eisers daadwerkelijke belastbaar inkomen uit werk en woning over 2007 € 36.367 bedraagt, bedraagt de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de volgens de belastingwet verschuldigde belasting. Aldus wordt de fout ook geacht kenbaar te zijn geweest voor eiser.

4.4.4.

Gelet op het voorgaande is dan ook voldaan aan de vereisten voor toepassing van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR. Daaraan doet niet af de stelling van eiser dat de gemaakte fout te wijten is aan een onzorgvuldige handelwijze van verweerder. Aan het maken van fouten door verweerder, waarop vorengenoemde bepaling mede ziet, ligt immers per definitie een zekere mate van onzorgvuldigheid ten grondslag. Verweerder heeft in het onderhavige geval ook overigens niet dermate onzorgvuldig gehandeld dat dit aan navordering in de weg staat.

4.5.

Voor zover eiser bij zijn stellingen tot uitgangspunt neemt dat voor de toepassing van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR vereist is dat verweerder over een nieuw feit beschikt, is dat onjuist. Uitsluitend voor navordering op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR is een nieuw feit, dan wel kwade trouw vereist.

4.6.

Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat het gelijkheidsbeginsel aan navordering in de weg staat, omdat verweerder aan hem een navorderingsaanslag heeft opgelegd met toepassing van een wet die in 2010 in werking is getreden. Eiser stelt dat hij hierdoor nadeliger wordt behandeld dan belastingplichtigen die vóór 2010 een navorderingsaanslag hebben gekregen. De rechtbank overweegt dat het door eiser gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel alleen kan slagen als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit een door verweerder gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging.. De rechtbank overweegt dat eiser niet zonder meer gelijk is te stellen met belastingplichtigen die vóór 2010 een (navorderings)aanslag hebben gekregen. Eiser heeft voorts niet gesteld en ook is niet gebleken dat met hem vergelijkbare gevallen gunstiger zijn behandeld dan hij, als gevolg van door verweerder gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging door verweerder. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.

4.7.

Voor zover eisers klachten zich richten tegen elementen van de (primaire) aanslag, falen die klachten eveneens, nu tegen die elementen niet meer kan worden opgekomen bij de onderhavige procedure over de navorderingsaanslag. Eiser heeft die klachten immers al kunnen aanvoeren (en aangevoerd) in de procedure tegen de (primitieve) aanslag.

4.8.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

4.Geschil in hoger beroep

4.1.

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur op basis van artikel 16 AWR mocht navorderen.

4.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

5.Beoordeling van het geschil

5.1.

Belanghebbende stelt in hoger beroep (wederom) dat de inspecteur de aanslag pas had mogen vaststellen na het instellen van een onderzoek naar de juistheid van de aangifte. Door zijn onderzoekplicht te verzaken heeft hij een ambtelijk verzuim begaan. De gevolgen van de door de inspecteur gekozen werkwijze komen - aldus nog steeds belanghebbende - voor zijn rekening.

Omdat ten tijde van de (primitieve) aanslagregeling alle gegevens bij de inspecteur bekend waren, is volgens belanghebbende sprake van een navordering verhinderend verwijtbaar onjuist inzicht bij de inspecteur.

Daarnaast stelt belanghebbende dat hij er destijds bij de ontvangst van de aanslag vanuit mocht gaan dat de aanslag juist was en dat de inspecteur bepaalde inkomsten bewust niet in de heffing had betrokken.

5.2.

De inspecteur meent dat artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR in casu navordering mogelijk maakt en onderschrijft de uitleg die de rechtbank aan deze bepaling geeft.

5.3.

Voor wat betreft het wettelijk kader verwijst het Hof naar rechtsoverwegingen 4.1 en 4.2 van de rechtbankuitspraak. Het Hof acht deze overwegingen juist en neemt ze over.

Het begrip fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR

5.4.

In zijn arrest van 27 juni 2014 (nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529)

overwoog de Hoge Raad dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim moet worden uitgelegd. Hij overwoog:

“2.3.1. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 tot en met 4.6, moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (zie de memorie van toelichting, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.”

Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

5.5.

Tegen de
hoogtevan de onderhavige navorderingsaanslag heeft belanghebbende geen bezwaren aangevoerd. Omdat uit de gedingstukken ook het tegendeel niet blijkt, gaat het Hof ervan uit dat - indien het tot het oordeel komt dat de inspecteur op basis van artikel 16 AWR mocht navorderen - belanghebbende akkoord is met de hoogte van het nagevorderde inkomen. Daarvan uitgaande is allereerst aan de orde waarom de (primitieve) aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld.

5.6.

Naar het oordeel van het Hof is de (primitieve) aanslag als gevolg van een misslag als bedoeld in rechtsoverweging 2.3.1 van bovenstaand arrest op een te laag bedrag vastgesteld. Gelet op de gedingstukken is aannemelijk (1) dat de inspecteur bij de (primitieve) aanslagregeling bekend was met alle door belanghebbende in 2007 genoten inkomensbestanddelen, en (2) dat hij deze - ook de inkomsten die hij later heeft nagevorderd - reeds toen in de heffing heeft willen betrekken. Dat de inspecteur aanvankelijk de primitieve aanslag voor een te laag bedrag heeft opgelegd berust op een vergissing zijnerzijds, te weten het abusievelijk niet gebruiken van alle bekende zogenaamde fibase-gegevens betreffende het belastbaar inkomen uit werk en woning. In ieder geval heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie nopen dat sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht.

5.7.

Met hetgeen belanghebbende als bezwaren tegen de rechtbankuitspraak heeft aangevoerd, miskent hij dat artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR juist bedoeld is om navordering - onder voorwaarden - mogelijk te maken voor situaties waarin geen sprake is van een nieuw feit.

Kenbaarheid fout

5.8.

Met betrekking tot de kenbaarheidseis die in artikel 16, lid 2, onder c, van de AWR is opgenomen, is tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt:

“De Raad [van State] merkt terecht op dat de grens van 30% een niet weerlegbaar bewijsvermoeden is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt aangenomen dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld.”

[Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4 (Nader rapport), par. 9]

5.9.

Gelet hierop en in aanmerking genomen dat de nagevorderde inkomstenbelasting (€ 7.903 -/- het bedrag van de primitieve aanslag, zijnde € 2.280) meer dan 30 percent bedroeg van de ingevolge de Wet IB 2001 verschuldigde belasting (€ 7.903), is het Hof van oordeel dat de fout in ieder geval als gevolg van de wetsfictie voor belanghebbende kenbaar was. Anders dan belanghebbende meent is in een situatie als deze (de nagevorderde belasting bedroeg meer dan 30% van de totaal verschuldigde belasting) niet van belang of hij er destijds bij de ontvangst van de aanslag vanuit mocht gaan dat de aanslag juist was.

5.10.

Voor zover belanghebbende zich overigens op het standpunt stelt dat de navorderingsaanslag in strijd met de Wet IB 2001, dan wel met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is opgelegd, heeft hij onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot die conclusie nopen.

Heffingsrente

5.11.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de beschikking heffingsrente (verder de Beschikking) verminderd tot nihil vanwege het feit dat de navorderingsaanslag te wijten was aan een vergissing van de belastingdienst (zie het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8729, nr. 09/04669).

5.12.

In zijn hoger beroepschrift schrijft de gemachtigde:

“De Rechtbank Haarlem heeft het beroepschrift op juiste gronden en in navolging van constante jurisprudentie tevens aangemerkt als een beroepschrift tegen de Beschikking. De hierboven vermelde grief dient dan ook tevens als grief tegen het oordeel van de Rechtbank Haarlem inzake de [Beschikking] te worden aangemerkt.”

5.13.

Nu de inspecteur de Beschikking bij zijn uitspraak op bezwaar had verminderd tot nihil, is het Hof van oordeel dat belanghebbendes hoger beroepschrift voor zover zich dat richtte tegen de Beschikking niet ontvankelijk dient te worden verklaard.

Slotsom

5.14.

De slotsom is dat het hoger beroep - voor zover het de Beschikking betrof - niet ontvankelijk is en voor het overige ongegrond is.

6.Kosten

Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (in verbinding met artikel 8:108 van die wet) vindt het Hof geen termen aanwezig.

7.Beslissing

Het Hof:

verklaart belanghebbende in zijn hoger beroep - voor zover het hoger beroep de beschikking heffingsrente betreft - niet ontvankelijk;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 4 december 2014 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.