Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 12/00799, 12/00800, 12/00801, 12/00802, 12/00803, 12/00804, 12/00809 en 12/00810
3 juli 2014
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerken AWB, 10/486, 10/487, 11/6001, 11/6002, 11/6003, 11/6004, 11/6012 en 11/6013 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[belanghebbende],wonende te [woonplaats], belanghebbende,
en
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De procedure tot en met de rechtbank met betrekking tot de litigieuze navorderingsaanslagen/beschikkingen laat zich als volgt samenvatten:
Navorderings-aanslageninkomstenbelasting /premieheffing(hierna IB)
Navorderings-aanslagenvermogensbelasting (hierna VB)
Verhogingen na kwijtschelding/boetebeschikkingen(hierna ook aangeduid als boeten)
De inspecteur heeft ten aanzien van belanghebbende de volgende beschikkingen vastgesteld:
1997, 1998, 1999, 2000, 2001
1998, 1999, 2000
100%
Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur als volgt beslist:
Ongegrond
Ongegrond
Ongegrond
De rechtbank - die in één schriftelijke uitspraak de BZN-beroepen van belanghebbende, alsmede de BZN-beroepen van zijn echtgenote heeft behandeld - heeft – voor zover in de procedure voor het Hof van belang – als volgt beslist waarin eiser staat voor belanghebbende, eisers voor belanghebbende en zijn echtgenote, en verweerder voor inspecteur:
-verklaart de beroepen van
eiser gegrond;
eiser gegrond;
-vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de aan eiser opgelegde
navorderingsaanslagen IB/PVV 1997, IB/PVV 1998, IB/PVV 1999, IB/PVV 2000 en IB/PVV 2001 en de navorderingsaanslagen VB 1998, VB 1999 en VB 2000;
-vernietigt de aan eiser opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 (inclusief verhoging), [B/PVV 1998, IB/PVV 1999, IB/PVV 2000 en IB/PVV 2001, en de navorderingsaanslagen VB 1998, VB 1999 en VB 2000 en de daarbij behorende boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 4.480;
- gelast dat verweerder het door eisers betaalde griffierecht van € 160 vergoedt;
1.2.
De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.3.
De onderhavige zaken betreffen zogenaamde BZN-zaken. Op 22 april 2014 heeft het Hof in hoger beroep in een BZN-zaak (ECLI:NL:GHAMS:2014:1411) beslist dat de inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslagen die met toepassing van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen zijn vastgesteld, niet de vereiste voortvarendheid als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 (nr. 43 050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092) heeft betracht.
1.4.
Het Hof heeft de bij hem aanhangige BZN-zaken verdeeld in:
hoger beroepen die betrekking hebben op zaken die met toepassing van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4, AWR zijn vastgesteld (categorie 1), en
hoger beroepen die zonder toepassing van de evenvermelde verlengde navorderingstermijn zijn vastgesteld (categorie 2).
De zaken die tot de eerste categorie behoren zijn vermeld op de (tot deze uitspraak behorende) bijlage bij deze uitspraak. Het Hof doet (thans) in die hoger beroepen afzonderlijk uitspraak. De onderhavige uitspraak behoort tot de eerste categorie.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6.
Tijdens de onder 1.5 vermelde zitting zijn tevens de zaken behandeld die op de hiervoor genoemde bijlage vermeld staan. Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak.
1.7.
Op 23 januari 2014 heeft een onderzoek ter zitting plaatsgevonden waarin de hoger beroepen met de kenmerknummers 12/00929, 12/00930, 12/01060 en 12/01061 zijn behandeld. Tijdens die zitting is - de onder 2.4 genoemde - [naam] gehoord. Partijen hebben ermee ingestemd dat het proces-verbaal van die zitting tot de gedingstukken van de onderhavige zaken wordt gerekend.
2.Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1.
18 februari 2005
1. Bij brief zendt de Belgische Bijzondere Belastinginspectie (hierna: BBI) in het kader van een spontane uitwisseling van inlichtingen op grond van de EG-richtlijn van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/EEG, hierna: de Richtlijn) - papieren - gegevens aan de FIOD ECD/Team Internationaal te Haarlem (verder de renseignementen).
2. De renseignementen bestaan uit de nota SPONTAAN VERSTREKKEN VAN INLICHTINGEN (hierna: de Nota) met twaalf bijlagen.
3. De bijlagen genummerd B.1, B.2 en B.6 bevatten gegevens (namen, valuta, data, nummers, en bedragen) over rekeningstanden per 21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996 (de “rekeningstandenlijsten”). Bijlage B.9 betreft een adressenlijst. Bijlage B.12 betreft een brief van 18 december 2001 afkomstig van de procureur-generaal van het Hof van Beroep Waalse Kaai te Antwerpen gericht aan de Belgische belastingautoriteiten, waarin aan deze autoriteiten toestemming wordt verleend inzage en afschrift te nemen in het strafdossier. De overige bijlagen bevatten onder meer namen, nummers, data, getallen en/of percentages. Een aantal bijlagen heeft als aanhef “F. van Lanschot Bankiers Luxembourg SA.” dan wel “FvL Cliënts (amounts in mio LUF)” of bevatten het logo van de Bank Van Lanschot Bankiers.
4. De lijsten bevatten in totaal ongeveer 2000 namen.
2.2.
1 maart 2005
De FIOD-ECD ontvangt de renseignementen.
2.3.
maart 2005
De FIOD-ECD zet de papieren renseignementen (met namen en bedragen, alsmede - maar niet altijd – voorletter(s) en voorvoegsels) om in digitale bestanden.
2.4.
april 2005
1. [naam], EDP-auditor/onderzoeker en medewerker van de Belastingdienst, ontvangt van [naam], medewerker van de Belastingdienst, de onder 2.3 vermelde digitale bestanden met de opdracht de gegevens te sofiëren. Onder sofiëren wordt verstaan het koppelen van de gerenseigneerde bankrekeningnummers aan (sofinummers van) mogelijke natuurlijke personen. Als [naam] niet - met zekerheid - de koppeling van één bankrekeningnummer aan één natuurlijke persoon kan maken, koppelt hij meerdere mogelijke sofinummers aan dat bankrekeningnummer.
2. [naam] start met het sofiëren, waaraan hij in totaal circa 200 uren heeft besteed. Over zijn werkzaamheden heeft hij op 23 januari 2014 ter zitting van het Hof verklaard:
“Ik heb mijn urenoverzicht bekeken en daaruit blijkt dat ik er tussen de acht en twintig uur per week aan gewerkt heb. Het aantal uren varieert. Mij staat niet bij dat mij is gezegd wanneer de opdracht af moest zijn. [...]
Er zijn een aantal problemen die ik tegenkwam bij de identificatie van de namen.
Een naam kan op verschillende manieren op een bankafschrift staan. In deze bestanden stonden een naam, een tweede naam, voorvoegsels en voorletters. Maar er stonden ook voorletters en voorvoegsels op allerlei plekken in de naam. Je moet dus de namen op een uniforme manier gaan schrijven voordat je ermee kunt werken. Bijvoorbeeld de eerste of tweede naam eruit halen en mogelijke combinaties bekijken. De letters “vd” kunnen voorletters zijn of afkortingen van voorvoegsels. Ik moest dit dus bij mijn analyse controleren: zijn er mensen met die specifieke voorvoegsels/voorletters.
Al deze mensen kunnen de potentiele kandidaat voor dat rekeningnummer zijn. Soms staat een voorvoegsel achteraan, dat kan van de eerste of de tweede naam zijn. Ik moest daar langdurig aandacht aan besteden om dit uniform te krijgen alvorens zoekslagen te kunnen verrichten. Is ‘Y’ bijvoorbeeld ‘Y’ of ‘IJ’. In ‘[naam]’ moet ik alle ‘[naam]’ met ‘ij’ en met ‘y’ nemen. Dit moet allemaal in een bestand zodat de beslisser hierover een beslissing kan nemen. Dit heb ik per naam gedaan met programmatuur maar ik moest er ook een visuele blik over laten gaan. Er gaat dus veel tijd in zitten. […]
Vrij snel nadat ik begon met de opdracht zag ik dat de identificatie van rekeninghouders zou lukken. Vooral bij hele specifieke namen of mensen met ‘Q’ en ‘X’ in hun voorletters.”
In het kader van zijn werkzaamheden voert [naam] onder andere drie queries uit. Een query is een verzoek aan het ICT van de Belastingdienst om inlichtingen te verstrekken uit haar centrale bestanden. Het ICT doet ongeveer 3 weken over het beantwoorden van de verzoeken van [naam].
2.5.
Omstreeks september – oktober 2005
De sofiëringswerkzaamheden door [naam] liggen (tot week 43) stil als gevolg van een opdracht vanuit de Belastingdienst die een hogere urgentie had.
2.6.
Eind november 2005
[naam] rondt - in week 48 - zijn sofiëringswerkzaamheden (vooralsnog) af en levert bij zijn opdrachtgever een excel bestand af dat per bankrekeningnummer de naam van de rekeninghouder bevat, dan wel per bankrekeningnummer de namen van meerdere (mogelijke) rekeninghouders; met alsdan daarbij de vermelding van de meest waarschijnlijke rekeninghouder.
2.7.
December 2005 / januari 2006
Op het excelbestand komt intern commentaar. [naam] ontvangt een verzoek om het bestand aan te passen, welk verzoek hij inwilligt.
2.8.
Februari 2006
[naam] levert de eindversie van het excelbestand in en is niet meer betrokken bij de verdere werkzaamheden aangaande de renseignementen.
2.9.
1 maart 2006
1. De Belastingdienst besluit tot een gecoördineerde aanpak. De Kennisgroep Landelijke Acties (verder KLA) wordt hiermee belast.
De KLA onderzoekt de eventuele risico’s van een projectmatige aanpak (verder het Project), beantwoordt rechtsvragen die in dat kader (kunnen) opkomen, en stemt haar werkzaamheden af met het Ministerie van Financiën.
De KLA onderzoekt de eventuele risico’s van een projectmatige aanpak (verder het Project), beantwoordt rechtsvragen die in dat kader (kunnen) opkomen, en stemt haar werkzaamheden af met het Ministerie van Financiën.
2. Over de aanpak door de KLA heeft [naam], hoofd KLA, tijdens een zitting van de rechtbank Leeuwarden op 21 maart 2012, als getuige verklaard:
“Ik ben betrokken geweest bij de risico-analyse van het project Bank zonder naam. Dat hoort bij een projectmatige aanpak. Er bestaan altijd risico’s en die moet ik beoordelen. Een van de zorgen was dat er niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel mocht worden gehandeld. Een andere zorg was dat alle voorschriften nageleefd moesten worden en dat er geen ongewenste effecten zouden optreden.”
3. In een op 20 september 2011 gedagtekend document (‘ambtsedige verklaring’) heeft [naam] voorts verklaard:
“In de periode tussen maart 2006 zijn en augustus 2006 zijn de eventuele risico’s die een projectaanpak met zich mee kon brengen onderzocht en zijn een aantal rechtsvragen beantwoord. Verder heeft er afstemming plaatsgevonden met het Ministerie van Financiën over verschillende aspecten van de projectaanpak. Daarnaast is er voortgegaan met het verifiëren en veredelen van gegevens en het identificeren van rekeninghouders.”
4. De KLA zet - voor zover nog nodig - de sofiëringswerkzaamheden voort.
2.1
24 augustus 2006
1. De KLA stelt [naam] als leider van het Project aan. In het – in het kader van de projectmatige aanpak – opgestelde (op 7 maart 2007 gedateerde) draaiboek staat over haar taak:
“1.5. Opdracht
De projectleider heeft de volgende opdracht:
- draag zorg voor de identificatie en sofiëring van de beschikbare renseignementen;
- ontwikkel een draaiboek voor de administratiefrechtelijke behandeling van de posten op de regiokantoren;
- draag zorg voor eenheid van beleid en uitvoering door afstemming van de verschillende onderdelen, door een geïntegreerde aanpak en door een strakke regie op de uitvoering;
- draag zorg voor voortgangsbewaking, informatie en communicatie en (tussentijdse) rapportage.
1.5.1. Doelstelling
Doel van dit project is behandeling van de renseignementen bij de betrokken belastingplichtigen.”
2. In een ‘Ambtsedige verklaring’ van 20 juli 2011 verklaarde [naam] zelf over haar werkzaamheden:
“Toen ik startte als projectleider waren de verkregen gegevens uit België al grotendeels geïdentificeerd en gesofiëerd. Het project moest nog ingericht worden. In de periode vanaf 24 augustus 2006 tot en met 14 november 2006 (geplande startdatum van het project) heb ik alle werkzaamheden verricht die bij de start van een project kwamen kijken. Denk daarbij aan:
- het samenstellen van het projectteam […]
- het schrijven van diverse memo’s, brieven en standaard tekstblokken
- inschatting maken van de landelijk benodigde capaciteit
- afspraken maken met de F1OD omtrent het strafrechtelijke traject
- regio’s informeren over het project
- administratieve inrichting van het project (zoals bijvoorbeeld blokkering aangiften in de systemen)
- inrichten interne discussiegroep
- zorgen voor voldoende bemensing in de regio’s om het project op te pakken
- opstellen Draaiboek
- communicatie met het Ministerie van Financiën.”
2.11.
16 en 17 november 2006
Zogenaamde Kick-off bijeenkomsten vinden plaats. Doel van deze bijeenkomsten was - aldus het Draaiboek - “om alle betrokkenen te informeren over de aard, de achtergronden en de wijze van aanpak van het project […]”.
2.12.
Na november 2006
De inspecteur stelt de litigieuze navorderingsaanslagen en boeten vast.
3.Geschil
3.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de litigieuze navorderingsaanslagen en boeten terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld.
3.2.
De inspecteur stelt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen niet met voldoende voortvarendheid - als bedoeld in het arrest van 26 februari 2010 (nr. 43050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092) - zijn vastgesteld.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Op grond van artikel 16, lid 4, AWR heeft de inspecteur, in afwijking van artikel 16, derde lid, AWR, gedurende twaalf jaar de bevoegdheid tot navordering, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden, is opgekomen (hierna: de verlengde navorderingstermijn). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 maart 2008, nr. 43 050 (LJN: BA8179), over de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR, aan het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) prejudiciële vragen gesteld. Een van die vragen was of het de Nederlandse fiscus is toegestaan om de verlengde navorderingstermijn te hanteren als sprake is van (inkomsten uit) tegoeden die in het buitenland, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn aangehouden, terwijl de navorderingstermijn vijf jaar is als het om binnenlandse tegoeden gaat.
4.2.
Bij arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot tegen de Staatssecretaris van Financiën (C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222), heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, onder meer voor recht verklaard dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang. Het evenredigheidsbeginsel echter – dat inhoudt dat een beperkende maatregel alleen gerechtvaardigd is als deze geschikt is het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken, en ook niet verdergaat dan noodzakelijk om dat doel te bereiken – begrenst de beperking van het vrije verkeer die de toepassing van artikel 16, lid 4, AWR inhoudt.
4.3.
In zijn arrest van 26 februari 2010 (nr. 43 050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit voornoemde verklaring voor recht van het Hof van Justitie moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard
indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
Het hiervoor overwogene geldt, aldus nog steeds de Hoge Raad:
- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en
- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.
Het in het arrest van het Hof van Justitie (in punt 47) genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het hiervoor genoemde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, AWR om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het hiervoor overwogene voortvloeit.
Uit de verklaring voor recht van het Hof van Justitie volgt bovendien dat het bovenstaande geen wijziging ondergaat door het feit dat met de desbetreffende aanslagen boeten samenhangen.
4.4.
Het Hof zal de voorwaarde die besloten ligt in de gecursiveerde woorden in rechtsoverweging 4.3 kortweg aanduiden als de ‘eis van voortvarend handelen’, aan welke eis het handelen van de inspecteur dient te voldoen ingeval de inspecteur navordert met behulp van de op de voet van artikel 16, lid 4, AWR verlengde navorderingstermijn.
4.5.1.
De inspecteur betoogt in zijn hoger beroepschrift dat de rechtbank - die oordeelde dat de inspecteur niet aan de eis van voortvarend handelen had voldaan omdat hij, samengevat, eind 2007 al over alle benodigde gegevens beschikte en desondanks zonder goede reden tot juli 2009 wachtte met het opleggen van de litigieuze navorderingsaanslagen - geen redelijke belangenafweging gemaakt heeft en dat de rechtbank niet alle relevante factoren heeft meegewogen.
4.5.2.
Ter zitting van het Hof op 6 juni 2014 heeft hij daaraan toegevoegd dat, gelet op de uitgevoerde werkzaamheden vanaf de ontvangst van de gegevens tot maart 2006 en de daarbij nagestreefde zorgvuldigheid, “de met het identificatieproces gemoeide tijd niet onredelijk lang” is geweest.
4.5.3.
Ook is, aldus de inspecteur, in de fase vanaf maart 2006 tot aan de benoeming van een projectleider in augustus 2006, gelet op de werkzaamheden die zijn verricht, zoals de risico-analyse die moest plaatsvinden, de rechtsvragen die dienden te worden beantwoord, de afstemming met het Ministerie van Financiën die noodzakelijk was en het naleven van “alle voorschriften”, door de belastingdienst voortvarend gehandeld. Daar komt bij – zo verdedigt de inspecteur voorts – dat de beslissing om “projecten binnen projectmanagement uit te voeren niet als onredelijk [kan] worden aangemerkt, omdat hiermee de kwaliteit van de uitvoering van een project wordt geborgd. Daarnaast behoort een dergelijke beslissing tot de beoordelingsvrijheid van het bestuursorgaan.”
4.5.4.
Tot slot betoogt de inspecteur - kennelijk als reactie op rechtsoverweging 4.7.10 van ’s Hofs uitspraak met kenmerknummers 12/00929 en 12/01060 – dat “Om een project voorts in zo goed mogelijke banen te leiden, [...] het nuttig [is] het project op te delen in (volgtijdige) fasen”.
4.6.
Belanghebbende sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank dat in de fase vanaf eind 2007 tot aan de aanslagregeling door de inspecteur niet voortvarend is gehandeld.
4.7.
Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.7.1.
In zijn arrest van 28 maart 2014 (arrest nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689) overweegt de Hoge Raad:
“3.3.1. Het eerste middelonderdeel klaagt erover dat het Hof bij zijn oordeel over de voortvarendheid waarmee de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, is uitgegaan van de tijd die is verstreken vanaf het moment waarop de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens ter beschikking van de FIOD-ECD zijn gekomen. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat het Hof alleen in aanmerking had moeten nemen het tijdsverloop vanaf het moment waarop de bevoegde inspecteur in het bezit van de relevante gegevens is gesteld.
3.3.2.
Bij de beoordeling van dit middelonderdeel moet worden vooropgesteld dat het oordeel over de voortvarendheid waarmee een navorderingsaanslag met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR is opgelegd, op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie betrekking dient te hebben op het tijdsverloop nadat de belastingautoriteiten van een lidstaat de beschikking hebben gekregen over aanwijzingen met betrekking tot in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen (HvJ 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, punt 74).
3.3.3.
In het onderhavige geval hebben de Belgische autoriteiten in februari 2005 op basis van de Richtlijn gegevens verstrekt aan de FIOD-ECD als bevoegde Nederlandse autoriteit in de zin van de Richtlijn. Die gegevens over bank- en beleggingsrekeningen van (onder meer) ingezetenen van Nederland vermelden de namen van de rekeninghouders, soms alleen hun achternamen en soms ook voornamen of voorletters, maar veelal geen adres- of woonplaatsgegevens.
3.3.4.
In ’s Hofs uitspraak ligt het oordeel besloten dat [de renseignementen] aanwijzingen opleverden als hiervoor in 3.3.2 bedoeld. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering. Aan dat oordeel kan niet afdoen dat enkel aan de hand van die gegevens nog niet met zekerheid kon worden vastgesteld om welke individuele belastingplichtigen het ging. Wel dient het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs met het onderzoek daarnaar gemoeid is, in aanmerking te worden genomen bij het oordeel of de navorderingsaanslag met de vereiste voortvarendheid is opgelegd. Dat heeft het Hof ook – terecht – gedaan.
3.3.5.
Verder is het Hof ervan uitgegaan dat de FIOD-ECD in het onderhavige geval is aan te merken als Nederlandse belastingautoriteit in de zin van de hiervoor in 3.3.2 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen (i) dat het hier gaat om gegevens die door de Belgische autoriteiten verstrekt zijn op grond van de Richtlijn, (ii) dat die gegevens zijn verstrekt aan de FIOD-ECD als bevoegde Nederlandse autoriteit in de zin van de Richtlijn, en (iii) dat de Richtlijn gelet op het bepaalde in artikel 1, lid 1, ertoe strekt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen.
3.3.6.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 en 3.3.5 is overwogen moet worden aangenomen dat de Nederlandse belastingautoriteiten vanaf het moment van ontvangst door de FIOD-ECD van de gegevens van de Belgische autoriteiten, aan de hand daarvan een onderzoek konden instellen met het oog op de (eventuele) vaststelling van navorderingsaanslagen. Daaraan kan niet afdoen dat de FIOD-ECD niet bevoegd is tot het vaststellen van navorderingsaanslagen. Evenmin kan daaraan afdoen dat de FIOD-ECD mede een opsporingstaak heeft die hij onder het gezag van het openbaar ministerie vervult.”
4.7.2.
In aanmerking genomen hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn onder 4.7.1 geciteerde arrest, is het Hof van oordeel dat de renseignementen ‘aanwijzingen’ (als bedoeld in rechtsoverweging 3.3.2 van dat arrest) opleverden en dat de Nederlandse belastingautoriteiten vanaf het moment van ontvangst van de renseignementen door de FIOD-ECD - te weten 1 maart 2005 - aan de hand daarvan een onderzoek konden instellen met het oog op de (eventuele) vaststelling van navorderingsaanslagen.
4.7.3.
Bij de beantwoording van de vraag of voldaan is aan de eis van voortvarend handelen, neemt het Hof - gelet op rechtsoverwegingen 3.4.2 en volgende van het eerder genoemde arrest van 28 maart 2014 - tot uitgangspunt dat in een geval als het onderhavige, waarin gegevens over in het buitenland ondergebracht vermogen zijn verkregen die een groot aantal in Nederland wonende personen betreffen, de Belastingdienst over voldoende tijd moet kunnen beschikken om met voldoende mate van zekerheid vast te stellen om welke individuele belastingplichtigen het gaat en vervolgens ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen te beoordelen of, en zo ja, voor welk bedrag belasting van hen kan worden nagevorderd. In gevallen als het onderhavige kan de Belastingdienst verder in redelijkheid tot het oordeel komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden zijn. Indien daarvoor wordt gekozen moet tevens rekening worden gehouden met de tijd die met een zodanige aanpak en coördinatie gemoeid is, waaronder begrepen de tijd die benodigd is voor het ontwikkelen van beleid voor de behandeling van individuele gevallen, ook ten aanzien van het opleggen van boeten waartoe gelet op het bepaalde in (thans) Afdeling 5.4.1 Awb ook overleg met het openbaar ministerie geboden kan zijn. Met deze werkzaamheden, waarbij ook in het belang van de betrokken belastingplichtigen zorgvuldigheid moet worden betracht, kan geruime tijd gemoeid zijn.
De belastingautoriteiten hebben beoordelingsvrijheid bij de organisatie en inrichting van al deze werkzaamheden. Die vrijheid is echter niet onbegrensd. Gelet op de eisen die voortvloeien uit het recht van de Europese Unie mogen de werkzaamheden niet worden georganiseerd en ingericht op een zodanige wijze dat een voortvarende behandeling onvoldoende gewaarborgd is.
4.7.4.
Vaststaat dat ongeveer één maand na de ontvangst van de (papieren) renseignementen een medewerker van de belastingdienst, te weten [naam], de opdracht kreeg om de renseignementen - die inmiddels gedigitaliseerd waren - te sofiëren.
4.7.5.
Gelet op de verklaring van [naam] (zie 2.4, sub 2) werd het hem reeds vrij snel na de start van diens werkzaamheden duidelijk en had het (daarmee) ook anderen binnen de Belastingdienst (die betrokken waren bij de verwerking van de renseignementen, zoals bijvoorbeeld [naam]) duidelijk kunnen zijn, dat de renseignementen voor de Belastingdienst van waarde waren, in die zin dat in een behoorlijk aantal gevallen zij voldoende informatie bevatten om met grote, althans met voldoende, mate van zekerheid vast te stellen wie de rechthebbende tot de desbetreffende bankrekening is (geweest).
4.7.6.
Ook werd het de Belastingdienst (in de persoon van [naam]) toen duidelijk, dan wel had het anderen binnen de Belastingdienst (die betrokken waren bij de verwerking van de renseignementen) duidelijk dienen te worden, dat de sofiëringswerkzaamheden in een substantieel aantal gevallen, mogelijk bij meer dan 2.000 rekeningnummers, er toe zouden leiden dat met voldoende mate van zekerheid zou kunnen worden vastgesteld wie de rechthebbenden tot de desbetreffende bankrekeningnummers zijn (geweest).
4.7.7.
Omstreeks eind november 2005 werd het voorlopige eindresultaat van [naam]’ sofiëringswerkzaamheden bekend. Volgens [naam] kon in ongeveer 2.000 gevallen de waarschijnlijke rekeninghouder worden geïdentificeerd.
4.7.8.
In februari 2006 werd het (definitieve) eindresultaat van [naam]’ sofiëringswerkzaamheden bekend, welk eindresultaat niet op wezenlijke onderdelen afweek van het voorlopige eindresultaat.
4.7.9.
Eerst op 24 augustus 2006 – derhalve circa 1 jaar en een aantal maanden (na het in 4.7.5 bedoelde moment) – stelde de Belastingdienst een projectleider aan die verantwoordelijk werd voor de coördinatie van – kort gezegd – de op basis van de renseignementen op te leggen belastingaanslagen.
4.7.10.
Uit het voorgaande volgt dat de Belastingdienst gekozen heeft voor een volgtijdige, fasegerichte, aanpak van de verwerking van de renseignementen. Dat wil zeggen, hij wenste eerst de eindresultaten van het sofiëren volledig af te wachten (eerste fase), alvorens hij overging tot de afweging of gekozen diende te worden voor een projectmatige aanpak (tweede fase). En hij wenste vervolgens pas na de oordeelsvorming in de tweede fase een projectleider aan te stellen die tot taak kreeg de werkzaamheden van de inspecteurs van de door [naam] aangewezen (waarschijnlijke) rekeninghouders te coördineren, dat wil zeggen die werkzaamheden op elkaar af te stemmen en zorg te dragen voor een uniforme aanpak van de fiscale afhandeling (derde fase).
4.7.11.
Naar het oordeel van het Hof kon de Belastingdienst reeds in het tweede kwartaal van 2005 - in ieder geval niet later dan november 2005 - met een voldoende mate van zekerheid vaststellen dat ten aanzien van een substantieel aantal individuele belastingplichtigen mogelijk zou kunnen worden nagevorderd. Alsdan had de Belastingdienst op dat moment in redelijkheid tot het oordeel moeten komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden waren. Nu dat in die periode is nagelaten brengt dit mee dat niet de vereiste voortvarendheid in acht is genomen.
4.7.12.
Daar komt bij dat de tweede fase - vanaf maart 2006 tot het daadwerkelijk aanstellen van een projectleider in augustus 2006 - rijkelijk lang heeft geduurd. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat de Belastingdienst - alvorens tot het besluit van een gecoördineerde aanpak te komen - tijd moet worden gegund die met een zodanige aanpak en coördinatie gemoeid is, waaronder begrepen de tijd die benodigd is voor het ontwikkelen van beleid voor de behandeling van individuele gevallen, ook ten aanzien van het opleggen van boeten waartoe gelet op het bepaalde in (thans) Afdeling 5.4.1 Awb ook overleg met het openbaar ministerie geboden kan zijn, kan niet gezegd worden dat de Belastingdienst voldoende voortvarend gehandeld heeft.
Blijkens de verklaringen van [naam] (zie 2.9) heeft de Belastingdienst deze fase gebruikt voor risicoanalyse (zoals het voorkomen dat in strijd met het gelijkheidsbeginsel of regelgeving gehandeld werd), het beantwoorden van rechtsvragen, de afstemming van de aanpak met het Ministerie van Financiën en (voor zover nog nodig) het continueren van de sofiëring. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, en in aanmerking genomen dat [naam] verklaringen vrij algemeen en vaag zijn, de Belastingdienst – naar algemeen bekend is – reeds ervaringen had opgedaan met projecten als de onderhavige, alsmede dat het ook de taak van de (eerst) in augustus 2006 aangestelde projectleider werd om (een groot deel van) de door [naam] opgesomde werkzaamheden uit te voeren (en die werkzaamheden blijkens de gedingstukken ook is gaan uitvoeren en bovendien zelf heeft verklaard, dat toen zij startte als projectleider het project nog ingericht moest worden), kan niet gezegd worden dat de Belastingdienst in de fase vanaf maart 2006 tot eind augustus 2006 voortvarend gehandeld heeft.
4.7.13.
In zijn uitspraak van 22 april 2014 met kenmerknummers 12/00929 en 12/01060 – waarin het Hof letterlijk hetzelfde overwoog als in bovenstaande rechtsoverwegingen 4.7.1 tot en met 4.7.1.12 - kwam het Hof op basis van rechtsoverweging 4.7.11 tot het oordeel dat reeds - in de fase vanaf de ontvangst van de renseignementen tot aan maart 2006 - niet voldaan was aan de eis van voortvarend handelen. Voorts zou ook indien zulks niet het geval zou zijn, aan die eis zeker niet voldaan zijn in combinatie met hetgeen is overwogen onder 4.7.12 (de nodeloos lange tweede fase die duurde van maart 2006 tot aan eind augustus 2006).
4.7.14.
Hetgeen de inspecteur in zijn hoger beroepschrift en ter zitting van het Hof op 6 juni 2014 heeft betoogd (zie 4.5) brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.7.15.
Allereerst is voor ’s Hof onder 4.7.13 gegeven oordeel niet van belang hetgeen na augustus 2007 is gebeurd, zodat het onder 4.5.1 weergegeven betoog van de inspecteur reeds daarom faalt.
Ook de onder 4.5.2 vermelde stelling van de inspecteur dat de met het identificatieproces gemoeide tijd niet onredelijk lang is geweest, kan het Hof onbesproken laten. Immers niet zo zeer de lengte van de tijd die gemoeid is geweest met de identificatie van de bankrekeninghouders, als wel het eerst na november 2005 kiezen voor een projectmatige aanpak, leidde tot ’s Hof oordeel dat niet voldaan is aan de eis van voortvarend handelen.
Hetgeen de inspecteur (zie onder 4.5.3) opmerkt met betrekking tot de werkzaamheden die tussen maart 2006 en augustus 2006 zijn verricht, bevat geen informatie die het Hof niet reeds ten tijde van het doen van zijn uitspraak van 22 april 2014 bekend was en vormt in ieder geval geen reden voor het Hof om thans tot een ander oordeel te komen. De stelling van de inspecteur dat de beslissing om tot een projectmatige aanpak over te gaan tot de beoordelingsvrijheid van het bestuursorgaan behoort, wordt door het Hof onderschreven. Echter, zoals volgt uit rechtsoverweging 4.7.11 is die beslissing naar het oordeel van het Hof niet met voldoende voortvarendheid genomen.
Tot slot is het Hof - onder verwijzing naar rechtsoverweging 4.7.11 - van oordeel dat de keuze om “het project op te delen in (volgtijdige) fasen” en de wijze waarop de belastingdienst zulks gedaan heeft, anders dan de inspecteur kennelijk onder 4.5.4 betoogt, in strijd met de eis van voortvarend handelen.
4.7.16.
Ook de in de pleitnota ingenomen stellingen van de inspecteur dat “Het […] dus niet zo [is], zoals weergegeven in rechtsoverweging 4.7.12 van [eerdervermelde Hofuitspraak] dat de projectleider werkzaamheden van de projectmanager heeft verricht” en dat het “duidelijk te onderscheiden rollen binnen projectmanagement betreft”, brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Immers in rechtsoverweging 4.7.12 acht het Hof het op basis van de gedingstukken aannemelijk dat werkzaamheden die door [naam] (de projectmanager) in haar verklaringen worden opgesomd, voor een groot deel door [naam] (de projectleider) zijn uitgevoerd en kwam het Hof vervolgens tot het oordeel dat
mededaarom de belastingdienst in de fase voorafgaande aan de aanstelling van de projectleider niet voortvarend heeft gehandeld. Hetgeen de inspecteur ter zitting over de taken, werkzaamheden en rollen van de projectmanager en projectleider heeft aangevoerd, zonder die adequaat te onderbouwen, is onvoldoende voor het Hof om tot een ander oordeel te komen.
mededaarom de belastingdienst in de fase voorafgaande aan de aanstelling van de projectleider niet voortvarend heeft gehandeld. Hetgeen de inspecteur ter zitting over de taken, werkzaamheden en rollen van de projectmanager en projectleider heeft aangevoerd, zonder die adequaat te onderbouwen, is onvoldoende voor het Hof om tot een ander oordeel te komen.
4.7.17.
Hetzelfde heeft te gelden voor het betoog van de inspecteur dat het Hof ten onrechte in voormelde uitspraak (en ook hiervoor) onder 4.7.5 geoordeeld heeft dat het de belastingdienst vrij snel na de start van de werkzaamheden van [naam] duidelijk had kunnen zijn, dat in een behoorlijk aantal gevallen de renseignementen voldoende informatie bevatten om met voldoende mate van zekerheid vast te stellen wie de rechthebbende tot de desbetreffende bankrekening is (geweest). Volgens de inspecteur was het niet de taak van [naam] “om met grote mate van zekerheid de rechthebbende tot de desbetreffende rekening vast te stellen. Hem is slechts verzocht om bij de electronisch omgezette gegevens concrete personen te vinden met zo mogelijk een sofinummer”.
Ook als - zoals de inspecteur ter zitting van het Hof op 6 juni 2014 verklaard heeft – het slechts de taak van [naam] was “om concrete personen te vinden met zo mogelijk een sofinummer” [hetgeen conform het door het Hof vastgestelde feit is dat [naam] de opdracht had gekregen om de gerenseigneerde bankrekeningnummers te sofiëren, dat wil zeggen die bankrekeningnummers te koppelen aan mogelijke natuurlijke personen (zie 2.4)], vermag het Hof niet in te zien, gelet op de resultaten die [naam] boekte, waarom het de belastingdienst niet vrij snel na de start van diens werkzaamheden duidelijk had kunnen zijn, dat in een behoorlijk aantal gevallen de renseignementen voldoende informatie bevatten om met voldoende mate van zekerheid vast te stellen wie de rechthebbende tot de desbetreffende bankrekening is (geweest).
Slotsom
4.7.18.
De slotsom is dat de hoger beroepen van de inspecteur ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5.Proceskosten
5.1.
Het Hof acht op de voet van artikel 8:75 Awb termen aanwezig voor veroordeling van de inspecteur in de kosten die belanghebbende voor zijn verweer in hoger beroep heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
5.2.
De voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit. Voor de toepassing van deze bepaling worden ingevolge artikel 3, eerste lid, van het Besluit, de in de koptekst vermelde kenmerknummers als één zaak beschouwd. Het betreft immers zaken die (nagenoeg) gelijktijdig aanhangig zijn gemaakt en wat betreft het geschilpunt nagenoeg identiek zijn.
5.3.
Andere kosten dan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn niet gesteld en zijn het Hof ook niet gebleken.
5.4.
Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 1 (voor indienen verweerschrift) x € 487 x 0,25 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 183.
Het Hof heeft de wegingsfactor op 0,25 gesteld omdat de gemachtigde aan circa 10 belanghebbenden in ongeveer 60 bij het Hof aanhangige BZN-zaken rechtsbijstand heeft verleend, welke rechtsbijstand bestond uit het (nagenoeg) gelijktijdig indienen van een (nagenoeg) gelijkluidend verweerschrift en het op 6 juni 2014 voor al deze hoger beroepen verschijnen ter zitting van het Hof, waarbij de gemachtigde met betrekking tot alle hoger beroepen hetzelfde pleidooi heeft gehouden.
5.5.
Met betrekking tot het verschijnen ter zitting op 6 juni 2014 heeft het Hof in de onderhavige zaak geen punt toegekend omdat aan belanghebbende voor die proceshandeling reeds in de zaak met kenmerknummers 12/00935 en 12/01083 een punt toegekend is.
6.Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot € 183; en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 466.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier.
De beslissing is op 3 juli 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Bijlage
behorende bij onderdeel 1.6 van de Hofuitspraak van 3 juli 2014
(BZN-zaken binnen 12-jaarstermijn)
(BZN-zaken binnen 12-jaarstermijn)
Kenmerk
Jaar
1.
12/00798
IB
2001
2.
12/00799
IB
1997
3.
12/00800
VB
1998
4.
12/00801
IB
1998
5.
12/00802
IB
1999
6.
12/00803
IB
2000
7.
12/00804
IB
2001
8.
12/00809
VB
1999
9.
12/00810
VB
2000
10.
12/00845
IB
1996
11.
12/00846
VB
1997
12.
12/00849
IB
1996
13.
12/00850
IB
1997
14.
12/00851
IB
1998
15.
12/00852
IB
1999
16.
12/00853
IB
2000
17.
12/00854
IB
2001
18.
12/00855
VB
1997
19.
12/00856
VB
1998
20.
12/00857
VB
1999
21.
12/00858
VB
2000
22.
12/00859
IB
2001
23.
12/00860
IB
1996
24.
12/00861
VB
1997
25.
12/00862
IB
1997
26.
12/00863
IB
1998
27.
12/00864
IB
1999
28.
12/00865
IB
2000
29.
12/00866
IB
2001
30.
12/00867
VB
1998
31.
12/00868
VB
1999
32.
12/00869
VB
2000
33.
12/00870
IB
1996,
34.
12/00871
VB
1997
35.
12/00872
VB
1998
36.
12/00873
VB
1999
37.
12/00874
VB
2000
38.
12/00875
IB
1998
39.
12/00876
IB
1999
40.
12/00877
IB
2000
41.
12/00878
IB
2001
42.
12/00890
IB
1996
43.
12/00891
VB
1997
44.
12/00892
IB
1997
45.
12/00893
IB
1998
46.
12/00894
IB
1999
47.
12/00895
IB
2000
48.
12/00896
IB
2001
49.
12/00897
VB
1998
50.
12/00898
VB
1999
51.
12/00899
VB
2000
52.
12/00900
IB
1996
53.
12/00901
IB
1997
54.
12/00902
IB
1998
55.
12/00903
IB
1999
56.
12/00904
IB
2000
57.
12/00905
IB
2001
58.
12/00906
VB
1997
59.
12/00907
VB
1998
60.
12/00908
VB
1999
61.
12/00909
VB
2000
62.
12/00924
IB
1995
63.
12/00932
IB
1996
64.
12/00933
IB
2001
65.
12/00935
IB
1995
66.
12/00938
IB
1995
67.
12/00939
IB
1995
68.
12/00941
IB
1996
69.
12/00942
VB
1997
70.
12/00951
IB
1997
71.
12/00983
IB
1995
72.
12/00984
VB
1996
73.
12/00997
IB
1995
74.
12/00998
VB
1996
75.
12/01029
IB
1995
76.
12/01030
IB
1996
77.
12/01045
VB
1996
78.
12/01050
IB
1995
79.
12/01051
VB
1996
80.
12/01062
IB
1995
81.
12/01063
VB
1996
82.
12/01064
VB
1997
83.
12/01065
IB
1997
84.
12/01066
IB
1998
85.
12/01067
IB
1999
86.
12/01068
IB
2000
87.
12/01069
IB
2001
88.
12/01083
VB
1996
89.
12/01084
IB
1995
90.
12/01085
VB
1996
91.
12/01089
VB
1996
92.
12/01090
VB
1996