Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 10/00482
26 januari 2012
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Hoorn, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/6368 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 272.508.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 29 september 2008, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 10 juni 2010, verzonden op 11 juni 2010, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.661 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, met nevenbeslissingen als in de uitspraak van de rechtbank vermeld.
1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 juli 2010. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
“2.1. Eiseres, geboren op 31 maart 1950, is op huwelijkse voorwaarden getrouwd met [Y]. [Y] exploiteerde een akkerbouwbedrijf waarvoor de benodigde grond met een oppervlakte van 52.97.40 ha door hem werd gepacht van [A].
2.2. Bij akte van 6 februari 1998 heeft [A] de zojuist bedoelde grond alsmede een woonhuis en bedrijfsgebouwen geleverd aan eiseres en haar echtgenoot voor een totaal bedrag van f 1.858.149. Eiseres verkreeg 26.62.00 ha in privé en [Y] verkreeg 26.35.40 ha, dat hij tot zijn ondernemingsvermogen rekende.
2.3. Ten gevolge van de aankoop van de grond door eiseres komt op grond van artikel 34 van Pro de Pachtwet de pacht van de 26.62.00 ha land die eiseres in eigendom heeft verkregen vanaf het moment van de levering aan haar toe. Dit is nader vastgelegd in een pachtovereenkomst van 30 september 1998, goedgekeurd door de Grondkamer Noordwest op 19 januari 1999. De pachtsom bedraagt f 19.832 per jaar.
2.4. Bij overeenkomst van 22 december 2000 is de pachtovereenkomst tussen eiseres en [Y] met ingang van 31 december 2000 ontbonden. Op 23 januari 2001 heeft de Grondkamer Noordwest de akte van pachtontbinding goedgekeurd. In de overeenkomst is onder meer opgenomen:
“Voorts verklaren zij elkaar over en weer kwijting te verlenen en décharge te hebben verleend en terzake van voormelde pachtovereenkomst per ontbindingsdatum op elkaar geen vordering te hebben.”
2.5. Op 1 januari 2001 is eiseres een maatschap aangegaan met [Y] als gevolg waarvan zij vanaf dat moment winst uit onderneming is gaan genieten. De maatschapsakte bepaalt – voor zover van belang – het volgende:
“1. [Y] (…), nader te noemen maat sub 1 en
2. [Belanghebbende] (…), nader te noemen maat sub 2
(…)
Artikel 4 Inbreng Pro
d) In de maatschap is ingebracht per 1 januari 2001:
(…)
Door de maat sub 2:
- Het gebruik en genot van de haar in volle eigendom toebehorende onroerende zaken, bestaande uit een perceel bouwland, gelegen te [B] aan de [C-straat] kadastraal bekend gemeente [D] sectie H nummer 322 groot 26.62.00 hectare.
- Haar kennis en zakelijke relaties, alsmede zoveel arbeid en vlijt als nodig en mogelijk is.
Op de inbreng zijn de volgende bepalingen van toepassing
(…)
- De maten worden voor hun inbreng, andere dan arbeid, kennis en vlijt, in de boeken van de maatschap gecrediteerd. in onderling overleg kunnen de maten meer goederen of geld in de maatschap inbrengen, waarbij de waarde van bedoelde goederen in onderling overleg zal worden vastgesteld.
- De maten zullen steeds voor gelijke delen eigenaren zijn van het maatschapsvermogen. De bedragen waarvoor zij gecrediteerd staan op hun kapitaalrekening zullen voor de onderlinge verhoudingen gelden als schulden van de maatschap.
(…)
- Indien de maatschap ontbonden wordt verkrijgt maat sub 1 het eerste recht van pacht van de landerijen waarvan maat sub 2 het gebruik en genot ingebracht heeft. Er staat geen vergoeding tegenover de verkrijging van de pachtrechten. De pachtprijs wordt alsdan op reguliere wijze vastgesteld.
Artikel 5 Onttrekking Pro
- Tijdens de looptijd van de maatschap is het een maat verboden zaken, roerende en onroerende, en rechten, aan de maatschap te onttrekken zonder toestemming van iedere maat, behoudens het in artikel 6 bepaalde Pro. (…) Onder onttrekken aan de maatschap wordt mede begrepen het onttrekken aan de maatschap van het gebruik en genot, dan wel het economisch belang van zaken die in de maatschap zijn ingebracht.
(…)
Artikel 15 Voortzetting Pro
- Indien de maatschap ontbonden wordt, dan verkrijgt maat sub 1 het recht de zaken van de maatschap voort te zetten. Alsdan kunnen de gronden van maat sub 2, indien maat sub 2 deze ter overname aanbiedt, overgenomen worden tegen de waarde in verpachte staat.
(…)”
2.6. Eiseres heeft de grond in haar openingsbalans voor de waarde in vrij opleverbare staat opgenomen.
2.7. In de loop van 2004 is het akkerbouwbedrijf gestaakt. In dat verband is de grond van eiseres aan een derde verkocht voor een bedrag van € 915.868,30. In de leveringsakte is opgenomen dat het verkochte door koper zal worden aangewend voor agrarische doeleinden.
2.8. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4661.”
2.2. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan. Daarnaast stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.3. De inspecteur heeft het aangeven inkomen (van € 4.661) met € 267.847 gecorrigeerd (tot € 272.508). Deze correctie kan als volgt worden gespecificeerd:
Aangifte Aanslag
Opbrengst grond 915.868 915.868
• Af: afdracht [A] - speculatiebeding- 98.569 98.569
• Af: courtage 17.052 17.052
Netto opbrengst 800.247 800.247
Af: Boekwaarde grond
• € 40.840 per ha 1.087.167
• € 20.000 per ha 532.400
Niet aftrekbaar verlies 286.920
Belaste winst 267.847
3. Geschil bij rechtbank
3.1. De rechtbank heeft het geschil, voor zover van belang, als volgt geformuleerd:
“3.1. In geschil is of eiseres bij het opstellen van de openingsbalans de grond had moeten activeren tegen de waarde in verpachte staat, zoals verweerder betoogt, dan wel tegen de waarde in vrij opleverbare staat, hetgeen eiseres bepleit.
(…)
3.5. Niet in geschil is dat op 1 januari 2001 de waarde van de grond in vrij opleverbare staat f 90.000, oftewel € 40.840, per ha bedroeg. Evenmin is in geschil dat, indien het gelijk uiteindelijk aan de zijde van eiseres is, het met de verkoop van de grond behaalde verlies onder de landbouwvrijstelling valt.”
3.2. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
“4.1. In het algemeen dienen, wanneer een belastingplichtige belastbare winst uit onderneming gaat genieten, bij het opstellen van de openingsbalans de bezittingen en schulden te worden gewaardeerd tegen de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (vgl. HR 2 april 1947, B. 8335, en HR 24 juni 1953, nr. 11380, BNB 1953/189). Met betrekking tot de onderhavige grond is dit niet anders. Ook deze grond dient op de openingsbalans van eiseres te worden opgenomen voor de waarde in het economische verkeer.
4.2. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat de zo-even bedoelde waarde in het onderhavige geval de waarde van de grond in vrij opleverbare staat is, dat wil zeggen de waarde zonder rekening te houden met een op die grond gevestigd pachtrecht. Uit de in onderdeel 2.4 bedoelde en aldaar gedeeltelijk aangehaalde overeenkomst van 22 december 2000 blijkt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de pachtovereenkomst tussen eiseres en [Y] met ingang van 31 december 2000, derhalve voor het moment dat eiseres belastbare winst uit onderneming is gaan genieten, is ontbonden. Niet aannemelijk is dat eiseres en [Y] in dit verband in werkelijkheid iets anders zijn overeengekomen dan bij de overeenkomst van 22 december 2000 op schrift is gesteld.
4.3. Anders dan verweerder stelt, kan aan het voorgaande niet afdoen het feit dat [Y] op grond van de voortzettingsbepaling van de in onderdeel 2.5 bedoelde maatschapsakte het recht had om bij ontbinding van de maatschap de gronden over te nemen tegen de waarde in verpachte staat. In het midden kan blijven of, en zo ja, in hoeverre deze bepaling op zakelijke gronden is gestoeld. Die bepaling kan immers, naar het oordeel van de Rechtbank, in ieder geval niet de gevolgtrekking schragen dat het pachtrecht niet ingevolge de reeds genoemde overeenkomst van 22 december 2000 op 31 december 2000 is geëindigd. Voorts kunnen ook de overige bepalingen van de maatschapsakte, hetzij afzonderlijk hetzij in onderlinge samenhang bezien, niet tot de conclusie leiden dat het pachtrecht niet op 31 december 2000 is geëindigd.
4.4. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat het pachtrecht niet ingevolge de hiervoor genoemde overeenkomst op 31 december 2000 is geëindigd, wijst verweerder er voorts op dat de pachtovereenkomst is ontbonden zonder dat daarbij een ontbindingsvergoeding is overeengekomen terwijl het pachtrecht, waarop de bescherming van de Pachtwet van toepassing was, voor [Y] een waardevol bedrijfsmiddel was. Deze gang van zaken is, aldus verweerder, slechts mogelijk indien het pachtrecht feitelijk niet is geëindigd. De rechtbank kan verweerder in deze redenering niet volgen. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat het pachtrecht van [Y] inderdaad een waardevol bedrijfsmiddel was, zou het zonder vergoeding beëindigen van dat recht slechts kunnen leiden tot het constateren van een onttrekking door [Y] aan zijn ondernemingsvermogen ten belope van een zakelijke ontbindingsvergoeding. Er moet dan immers van worden uitgegaan dat het niet bedingen door [Y] van een zodanige vergoeding niet zou zijn ingegeven door zakelijke overwegingen, maar door het motief eiseres in haar hoedanigheid van echtgenote te bevoordelen. Daarmee kan echter niet worden gezegd dat op grond van het ontbreken van een ontbindingsvergoeding moet worden aangenomen dat het pachtrecht (feitelijk) niet is geëindigd.
4.5. Ten slotte stelt verweerder dat de onderwerpelijke transacties geen reële betekenis hebben en dat zij, nu belastingbesparing de enige beweegreden is geweest voor het aangaan van die transacties, met toepassing van het rechtsmiddel fraus legis moeten worden genegeerd. Het gevolg daarvan is, aldus kennelijk verweerder, dat de grond ten tijde van het opstellen door eiseres van haar openingsbalans nog steeds in verpachte staat verkeert. Dit beroep op fraus legis moet evenwel worden afgewezen reeds omdat met de onderhavige transacties niet in strijd wordt gekomen met het doel of de strekking van de Wet IB 2001 dan wel de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De ontbinding van de pachtovereenkomst, die een waardesprong van de grond tot gevolg heeft gehad, heeft plaatsgevonden voorafgaande aan het tijdstip waarop eiseres voor haar rekening een onderneming ging drijven waarin die grond werd ingebracht. In een zodanig geval is het in overeenstemming met doel en strekking van beide zo-even genoemde wetten, in het bijzonder het in deze wetten neergelegde totaalwinstbeginsel, dat de grond tegen de waarde in vrij opleverbare staat op de openingsbalans wordt opgenomen, wat er zij van de vraag of de pachtovereenkomst is ontbonden met het oogmerk de zojuist genoemde waardesprong te bewerkstelligen.
4.6. Gelet op het voorgaande is het gelijk aan de zijde van eiseres. Nu tussen partijen niet in geschil is dat op 1 januari 2001 de waarde van de grond in vrij opleverbare staat € 40.840 per ha bedroeg, moet de aanslag overeenkomstig het standpunt van eiseres worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.661.”
4. Geschil in hoger beroep
4.1. In hoger beroep is de hoogte van de winst uit onderneming over 2004 in geschil. Meer in het bijzonder gaat het geschil over de boekwaarde van het perceel grond dat belanghebbende in 1998 van [A] heeft gekocht (verder het Perceel) en op 1 januari 2001 ingebracht heeft in haar onderneming.
4.2. Volgens belanghebbende bedraagt de boekwaarde van het Perceel € 1.087.167, zijnde de inbrengwaarde per 1 januari 2001. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Perceel per de inbrengdatum terecht tegen de waarde in het economisch verkeer (waarde in onverpachte staat) in de onderneming is ingebracht.
Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij, nu hij geheel in het gelijk is gesteld door de rechtbank, geen incidenteel hoger beroep heeft willen instellen.
4.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het Perceel in 2001 tegen de waarde in verpachte staat is ingebracht. Hij stelt die waarde - in hoger beroep - op (60% van € 1.087.167 =) € 652.300. Vanaf het begin van belanghebbendes onderneming (op 1 januari 2001) heeft hij zich op het standpunt gesteld dat het Perceel voor de waarde in verpachte staat is ingebracht, maar dat het tot aan het vervreemdingsmoment niet tot correcties op het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning kon leiden.
4.4. Niet in geschil is dat de waarde in verpachte staat van het Perceel (60% van € 1.087.167 =) € 652.300 bedraagt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof neemt de rechtsoverwegingen van de rechtbank over en voegt aan rechtsoverweging 4.1 uit die uitspraak nog het volgende toe.
5.2. Onder waarde in het economisch verkeer dient te worden verstaan het bedrag dat opgeofferd had moeten worden voor de verkrijging daarvan volgens een normale overeenkomst, waarbij de waarde langs zuiver zakelijke weg was bepaald (verder de Aankoopprijs).
5.3. De inspecteur stelt zich kennelijk op het standpunt dat een zakelijk handelende ondernemer bij het bepalen van de Aankoopprijs rekening had gehouden met het beding in de maatschapsovereenkomst dat de inbrenger (belanghebbende) verplicht was om het Perceel bij de ontbinding van de maatschap voor de waarde in verpachte staat aan haar mede-vennoot (haar echtgenoot) aan te bieden, zodat de Aankoopprijs niet meer was dan € 652.300 (zijnde de waarde in verpachte staat).
5.4. Naar het oordeel van het Hof ziet de inspecteur daarbij over het hoofd dat het bij het bepalen van de Aankoopprijs gaat om de toestand waarin het Perceel zich ten tijde van de inbreng bevond, dat wil zeggen in onverpachte staat. Dat in de maatschapsakte voorwaarden voorkomen volgens welke belanghebbende verplicht was om de ingebrachte grond tegen een lagere waarde dan de Aankoopprijs aan haar mede-vennoot (haar echtgenoot) te vervreemden doet hier niet aan af. Voor zover van de maatschapsovereenkomst met betrekking tot het Perceel al een waardedrukkende invloed uitgaat, is zij in ieder geval pas na de inbrengpeildatum ontstaan.
5.5. Dit zou anders zijn als de pachtovereenkomst in werkelijkheid niet zou zijn geëindigd en in economisch opzicht zou doorlopen. Met de rechtbank (zie rechtsoverweging 4.3 en 4.4) is het Hof van oordeel dat de inspecteur dit niet aannemelijk gemaakt heeft, waarbij het Hof opmerkt dat onder andere de (rechts)positie van de echtgenoot van belanghebbende - nadat de pachtovereenkomst was geëindigd - een andere is dan die van vóór de beëindiging van de overeenkomst. Zo geniet de voormalige pachter na de beëindiging van de pachtovereenkomst niet meer - naar ook de inspecteur ter zitting heeft erkend - de rechtsbescherming die een pachter geniet.
5.6. In hoger beroep heeft de inspecteur nog het volgende ingebracht. Volgens de inspecteur heeft de echtgenoot van belanghebbende - kennelijk vanwege artikel 15 uit Pro de pachtovereenkomst (zie onder 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) - hetzelfde economisch belang bij het Perceel behouden als hij had voordat de pachtovereenkomst werd beëindigd. Het Hof acht dit standpunt van de inspecteur - ook nadat deze in gelegenheid is geweest zijn standpunt ter zitting toe te lichten - onbegrijpelijk. Voornoemd artikel 15 is Pro een bepaling betreffende de ontbinding van de maatschap. Hetgeen in die bepaling is overeengekomen over de gevolgen van de ontbinding van de maatschap, raakt de Aankoopprijs van het ingebrachte Perceel - zoals reeds overwogen onder 5.4 - niet.
5.7. Uit het voorgaande volgt dat de inbrengwaarde van het Perceel € 1.087.167 bedraagt. Uitgaande van deze inbrengwaarde is niet in geschil (i) dat belanghebbende met betrekking tot het Perceel in 2004 een niet aftrekbaar verlies heeft geleden van € 268.920 en (ii) dat het belastbaar inkomen uit werk en woning - conform de uitspraak van de rechtbank - op € 4.661 dient te worden vastgesteld.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 26 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.