Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 08/6368
Uitspraakdatum: 10 juni 2010
Uitspraak in het geding tussen
X te Z, eiseres
gemachtigde: mr. A
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 14 november 2007 voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 272.508. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 17.465 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft de aanslag en de beschikking heffingsrente, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van 29 september 2008 gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft bij een op 2 oktober 2008 bij de Rechtbank binnengekomen geschrift beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2010. Namens eiseres zijn daar verschenen mr. A en B. Namens verweerder is verschenen mr. C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres, geboren op 31 maart 1950, is op huwelijkse voorwaarden getrouwd met X-Y (hierna: X-Y). X-Y exploiteerde een akkerbouwbedrijf waarvoor de benodigde grond met een oppervlakte van 52.97.40 ha door hem werd gepacht van de Dienst der Domeinen (hierna: de Domeinen).
2.2. Bij akte van 6 februari 1998 heeft de Domeinen de zojuist bedoelde grond alsmede een woonhuis en bedrijfsgebouwen geleverd aan eiseres en haar echtgenoot voor een totaal bedrag van f 1.858.149. Eiseres verkreeg 26.62.00 ha in privé en X-Y verkreeg 26.35.40 ha, dat hij tot zijn ondernemingsvermogen rekende.
2.3. Ten gevolge van de aankoop van de grond door eiseres komt op grond van artikel 34 van Pro de Pachtwet de pacht van de 26.62.00 ha land die eiseres in eigendom heeft verkregen vanaf het moment van de levering aan haar toe. Dit is nader vastgelegd in een pachtovereenkomst van 30 september 1998, goedgekeurd door de Grondkamer Noordwest op 19 januari 1999. De pachtsom bedraagt f 19.832 per jaar.
2.4. Bij overeenkomst van 22 december 2000 is de pachtovereenkomst tussen eiseres en X-Y met ingang van 31 december 2000 ontbonden. Op 23 januari 2001 heeft de Grondkamer Noordwest de akte van pachtontbinding goedgekeurd. In de overeenkomst is onder meer opgenomen:
“Voorts verklaren zij elkaar over en weer kwijting te verlenen en décharge te hebben verleend en terzake van voormelde pachtovereenkomst per ontbindingsdatum op elkaar geen vordering te hebben.”
2.5. Op 1 januari 2001 is eiseres een maatschap aangegaan met X-Y als gevolg waarvan zij vanaf dat moment winst uit onderneming is gaan genieten. De maatschapsakte bepaalt – voor zover van belang – het volgende:
“1. de heer X-Y (…), nader te noemen maat sub 1 en
2. mevrouw X (…), nader te noemen maat sub 2
(…)
Artikel 4 Inbreng Pro
d) In de maatschap is ingebracht per 1 januari 2001:
(…)
Door de maat sub 2:
- Het gebruik en genot van de haar in volle eigendom toebehorende onroerende zaken, bestaande uit een perceel bouwland, gelegen te Q aan de a-straat kadastraal bekend gemeente Z sectie x nummer x groot 26.62.00 hectare.
- Haar kennis en zakelijke relaties, alsmede zoveel arbeid en vlijt als nodig en mogelijk is.
Op de inbreng zijn de volgende bepalingen van toepassing
(…)
- De maten worden voor hun inbreng, andere dan arbeid, kennis en vlijt, in de boeken van de maatschap gecrediteerd. in onderling overleg kunnen de maten meer goederen of geld in de maatschap inbrengen, waarbij de waarde van bedoelde goederen in onderling overleg zal worden vastgesteld.
- De maten zullen steeds voor gelijke delen eigenaren zijn van het maatschapsvermogen. De bedragen waarvoor zij gecrediteerd staan op hun kapitaalrekening zullen voor de onderlinge verhoudingen gelden als schulden van de maatschap.
(…)
- Indien de maatschap ontbonden wordt verkrijgt maat sub 1 het eerste recht van pacht van de landerijen waarvan maat sub 2 het gebruik en genot ingebracht heeft. Er staat geen vergoeding tegenover de verkrijging van de pachtrechten. De pachtprijs wordt alsdan op reguliere wijze vastgesteld.
Artikel 5 Onttrekking Pro
- Tijdens de looptijd van de maatschap is het een maat verboden zaken, roerende en onroerende, en rechten, aan de maatschap te onttrekken zonder toestemming van iedere maat, behoudens het in artikel 6 bepaalde Pro. (…) Onder onttrekken aan de maatschap wordt mede begrepen het onttrekken aan de maatschap van het gebruik en genot, dan wel het economisch belang van zaken die in de maatschap zijn ingebracht.
(…)
Artikel 15 Voortzetting Pro
- Indien de maatschap ontbonden wordt, dan verkrijgt maat sub 1 het recht de zaken van de maatschap voort te zetten. Alsdan kunnen de gronden van maat sub 2, indien maat sub 2 deze ter overname aanbiedt, overgenomen worden tegen de waarde in verpachte staat.
(…)”
2.6. Eiseres heeft de grond in haar openingsbalans voor de waarde in vrij opleverbare staat opgenomen.
2.7. In de loop van 2004 is het akkerbouwbedrijf gestaakt. In dat verband is de grond van eiseres aan een derde verkocht voor een bedrag van € 915.868,30. In de leveringsakte is opgenomen dat het verkochte door koper zal worden aangewend voor agrarische doeleinden.
2.8. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4661.
3. Geschil
3.1. In geschil is of eiseres bij het opstellen van de openingsbalans de grond had moeten activeren tegen de waarde in verpachte staat, zoals verweerder betoogt, dan wel tegen de waarde in vrij opleverbare staat, hetgeen eiseres bepleit.
3.2. Ter onderbouwing van haar standpunt voert eiseres – kort gezegd – het volgende aan. De pachtovereenkomst met X-Y is ontbonden bij de op 22 december 2000 gesloten overeenkomst. Bij laatstbedoelde overeenkomst is bepaald dat partijen elkaar over en weer kwijting en décharge hebben verleend ter zake van de ontbinding en dat zij geen vordering op elkaar hebben. Als gevolg van de ontbinding dient de grond, aldus eiseres, op de openingsbalans te worden opgenomen tegen de waarde in vrij opleverbare staat.
3.3. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de grond op de balans moet worden opgenomen tegen de waarde in verpachte staat. Nu de pachtovereenkomst is ontbonden zonder dat daarvoor een vergoeding is overeengekomen, moet, aldus verweerder, worden aangenomen dat het waardevolle pachtrecht feitelijk niet is beëindigd. Ook de bepalingen van de maatschapsakte wijzen er volgens verweerder op dat het pachtrecht feitelijk niet is beëindigd. De in het onderhavige jaar gerealiseerde waardestijging van de grond valt volgens verweerder niet onder de landbouwvrijstelling.
3.4. Subsidiair stelt verweerder dat het bijzondere rechtsmiddel fraus legis van toepassing is omdat de transacties reële praktische betekenis missen en de feitelijke situatie vóór en na het uitvoeren van de transacties niet wezenlijk is veranderd. Het enige doel van de transacties is volgens verweerder belastingbesparing geweest. Dit brengt mee dat er van moet worden uitgegaan dat de pachtsituatie niet op 31 december 2000 is geëindigd.
3.5. Niet in geschil is dat op 1 januari 2001 de waarde van de grond in vrij opleverbare staat f 90.000, oftewel € 40.840, per ha bedroeg. Evenmin is in geschil dat, indien het gelijk uiteindelijk aan de zijde van eiseres is, het met de verkoop van de grond behaalde verlies onder de landbouwvrijstelling valt.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In het algemeen dienen, wanneer een belastingplichtige belastbare winst uit onderneming gaat genieten, bij het opstellen van de openingsbalans de bezittingen en schulden te worden gewaardeerd tegen de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (vgl. HR 2 april 1947, B. 8335, en HR 24 juni 1953, nr. 11380, BNB 1953/189). Met betrekking tot de onderhavige grond is dit niet anders. Ook deze grond dient op de openingsbalans van eiseres te worden opgenomen voor de waarde in het economische verkeer.
4.2. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat de zo-even bedoelde waarde in het onderhavige geval de waarde van de grond in vrij opleverbare staat is, dat wil zeggen de waarde zonder rekening te houden met een op die grond gevestigd pachtrecht. Uit de in onderdeel 2.4 bedoelde en aldaar gedeeltelijk aangehaalde overeenkomst van 22 december 2000 blijkt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de pachtovereenkomst tussen eiseres en X-Y met ingang van 31 december 2000, derhalve voor het moment dat eiseres belastbare winst uit onderneming is gaan genieten, is ontbonden. Niet aannemelijk is dat eiseres en X-Y in dit verband in werkelijkheid iets anders zijn overeengekomen dan bij de overeenkomst van 22 december 2000 op schrift is gesteld.
4.3. Anders dan verweerder stelt, kan aan het voorgaande niet afdoen het feit dat X-Y op grond van de voortzettingsbepaling van de in onderdeel 2.5 bedoelde maatschapsakte het recht had om bij ontbinding van de maatschap de gronden over te nemen tegen de waarde in verpachte staat. In het midden kan blijven of, en zo ja, in hoeverre deze bepaling op zakelijke gronden is gestoeld. Die bepaling kan immers, naar het oordeel van de Rechtbank, in ieder geval niet de gevolgtrekking schragen dat het pachtrecht niet ingevolge de reeds genoemde overeenkomst van 22 december 2000 op 31 december 2000 is geëindigd. Voorts kunnen ook de overige bepalingen van de maatschapsakte, hetzij afzonderlijk hetzij in onderlinge samenhang bezien, niet tot de conclusie leiden dat het pachtrecht niet op 31 december 2000 is geëindigd.
4.4. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat het pachtrecht niet ingevolge de hiervoor genoemde overeenkomst op 31 december 2000 is geëindigd, wijst verweerder er voorts op dat de pachtovereenkomst is ontbonden zonder dat daarbij een ontbindingsvergoeding is overeengekomen terwijl het pachtrecht, waarop de bescherming van de Pachtwet van toepassing was, voor X-Y een waardevol bedrijfsmiddel was. Deze gang van zaken is, aldus verweerder, slechts mogelijk indien het pachtrecht feitelijk niet is geëindigd. De rechtbank kan verweerder in deze redenering niet volgen. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat het pachtrecht van X-Y inderdaad een waardevol bedrijfsmiddel was, zou het zonder vergoeding beëindigen van dat recht slechts kunnen leiden tot het constateren van een onttrekking door X-Y aan zijn ondernemingsvermogen ten belope van een zakelijke ontbindingsvergoeding. Er moet dan immers van worden uitgegaan dat het niet bedingen door X-Y van een zodanige vergoeding niet zou zijn ingegeven door zakelijke overwegingen, maar door het motief eiseres in haar hoedanigheid van echtgenote te bevoordelen. Daarmee kan echter niet worden gezegd dat op grond van het ontbreken van een ontbindingsvergoeding moet worden aangenomen dat het pachtrecht (feitelijk) niet is geëindigd.
4.5. Ten slotte stelt verweerder dat de onderwerpelijke transacties geen reële betekenis hebben en dat zij, nu belastingbesparing de enige beweegreden is geweest voor het aangaan van die transacties, met toepassing van het rechtsmiddel fraus legis moeten worden genegeerd. Het gevolg daarvan is, aldus kennelijk verweerder, dat de grond ten tijde van het opstellen door eiseres van haar openingsbalans nog steeds in verpachte staat verkeert. Dit beroep op fraus legis moet evenwel worden afgewezen reeds omdat met de onderhavige transacties niet in strijd wordt gekomen met het doel of de strekking van de Wet IB 2001 dan wel de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De ontbinding van de pachtovereenkomst, die een waardesprong van de grond tot gevolg heeft gehad, heeft plaatsgevonden voorafgaande aan het tijdstip waarop eiseres voor haar rekening een onderneming ging drijven waarin die grond werd ingebracht. In een zodanig geval is het in overeenstemming met doel en strekking van beide zo-even genoemde wetten, in het bijzonder het in deze wetten neergelegde totaalwinstbeginsel, dat de grond tegen de waarde in vrij opleverbare staat op de openingsbalans wordt opgenomen, wat er zij van de vraag of de pachtovereenkomst is ontbonden met het oogmerk de zojuist genoemde waardesprong te bewerkstelligen.
4.6. Gelet op het voorgaande is het gelijk aan de zijde van eiseres. Nu tussen partijen niet in geschil is dat op 1 januari 2001 de waarde van de grond in vrij opleverbare staat € 40.840 per ha bedroeg, moet de aanslag overeenkomstig het standpunt van eiseres worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.661.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Andere volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten van eiseres in beroep zijn gesteld, noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.661, vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 10 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. R. van Scharrenburg, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.