Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
tweede meervoudige belastingkamer
Kenmerk BK 06/00573
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord, kantoor Zaandam,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/5597 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 29 november 2006 in het geding tussen
de inspecteur en
[…],
belanghebbende.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer […] inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.607.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft dat bezwaar bij uitspraak van 4 oktober 2005 afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen voornoemde uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. Met de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard,
de uitspraak van de inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd met € 649.
1.4. Tegen de onder 1.3. vermelde uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift, gedagtekend 22 december 2006 en ingekomen bij het Hof op 27 december 2006. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 30 januari 2007.
1.5. Belanghebbende heeft op 8 februari 2007 een verweerschrift ingediend.
De inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend, belanghebbende een conclusie van dupliek.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2008. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, en, namens de inspecteur, V.D.R.M. Smulders-van Schijndel en K. Kippersluis. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat als bijlage aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof verwijst naar de door de rechtbank onder 2. genoemde feiten. Het voegt daar nog aan toe dat bij de aanslagregeling over het jaar 2003 en 2004 van de schoonvader van belanghebbende […] het onderdeel ‘durfkapitaal’ zonder verder onderzoek is geaccepteerd. Bij de schoonzuster […] is de aangifte over het jaar 2003 gecorrigeerd voor de opgevoerde heffingskorting durfkapitaal.
2.2. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende voor het onderhavige jaar recht heeft op heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal als bedoeld in artikel 8.20 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. Zij heeft daartoe onder meer overwogen:
“4.4. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat in de overeenkomst ter zake van de geldlening is overeengekomen dat de lening gedurende ten minste de eerste acht jaren na het overeenkomen ervan een lagere rang inneemt dan is bepaald in artikel 277, eerste lid, van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. De overgelegde ontwerp overeenkomst zwijgt op dit punt. Eiser heeft voorts – hoewel daarom is gevraagd - geen beschikking beginnende ondernemer overgelegd, zoals vereist in het hiervoor weergegeven derde lid aanhef en onderdeel a van art. 5.17 Wet IB 2001. Bovendien heeft eiser geen stukken overgelegd of anderszins aannemelijk gemaakt dat de geldlening geregistreerd is op grond van de Registratiewet 1970, zoals vereist is op grond van voormeld artikel 32 van Pro de Uitvoeringsregeling. Voorts is in de door eiser overgelegde ontwerp overeenkomst niet opgenomen dat de lening is verstrekt met het oog op het bepaalde in de artikelen 6.8 en 5.17 van de wet, daarvan is evenmin melding gemaakt in het opschrift van de overeenkomst, zoals is vereist in artikel 32 Uitvoeringsregeling Pro.
4.5. Gelet op het een en ander voldoet de onderhavige geldlening niet aan een groot deel van de hiervoor genoemde in artikel 5.17 van de Wet IB 2001 en artikel 32 van Pro de Uitvoeringsregeling, genoemde voorwaarden. Gelet op het niet voldoen aan deze voorwaarden is de rechtbank van oordeel dat de schuldbekentenis van eisers zoon, niet kan worden aangemerkt als een achtergestelde geldlening als bedoeld in artikel 5.17 en kwalificeert de lening evenmin als directe belegging in durfkapitaal als bedoeld in artikel 8.20 . Hieraan doet geen afbreuk dat de door eiser overgelegde ontwerp overeenkomst, waaruit de schuldbekentenis van zijn zoon blijkt, is opgesteld door een notaris. Dat - zoals eiser stelt – in de onderhavige situatie in feite sprake is van een achtergestelde lening, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. Voor zover eiser betoogt dat voor toepassing van de onderhavige heffingskorting niet aan genoemde voorwaarden behoeft te zijn voldaan, gaat hij uit van een onjuiste rechtsopvatting en faalt het betoog. Het beroep faalt tot dusverre.
4.6. Eiser betoogt voorts dat in 2002 zijn aangifte op het onderhavige punt wel is gevolgd en beroept zich voorts op de aanvullende toelichting bij het aangiftebiljet 2003. De rechtbank verstaat het betoog van eiser aldus dat hij met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, namelijk het vertrouwensbeginsel, recht heeft op de onderhavige heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
4.7. Voor zover eiser zich beroept op de ”aanvullende toelichting bij de aangifte inkomstenbelasting 2003”, kan naar het oordeel van de rechtbank daaraan niet het vertrouwen worden ontleend dat de aangifte op het punt van de onderhavige heffingskorting zou worden gevolgd. In de kop van de aanvullende toelichting staat “Als u in 2003 recht had op (...) de heffingskorting voor (...) directe beleggingen in durfkapitaal (...)”en daaronder “U heeft mogelijk recht op deze heffingskorting als u of uw fiscale partner geld heeft geleend aan een startende ondernemer of geld heeft belegd in een cultuurfonds.” En “Als u twijfelt informeer dan (...) of uw belegging door de Belastingdienst als zodanig is aangewezen, of bel de Belastingtelefoon voor ondernemers (...)”. Hieruit kan – zoals verweerder terecht betoogt – niet worden opgemaakt dat er verder geen voorwaarden aan de aftrek waren verbonden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt in zoverre.
4.8. Eiser beroept zich in dit verband voorts op de omstandigheid dat zijn aangifte IB/PVV 2002 op het punt van de onderhavige heffingskorting zonder meer is gevolgd. Bij de afhandeling van de aangifte 2002 zijn - naar verweerder stelt - geen vragen gesteld over de aangegeven heffingskorting durfkapitaal. Daarbij zijn echter – zo erkent verweerder - wel vragen gesteld over de toetrederskorting. Dat onderwerp was – naar verweerder ter zitting naar voren heeft gebracht - door de computer geselecteerd omdat dat anders was dan de aangifte van het jaar daarvoor. Het durfkapitaal was weliswaar ook anders dan het jaar daarvoor, maar dat was niet door de computer geselecteerd en is dus niet beoordeeld. Bij de aangifte 2003 is het durfkapitaal wel door de computer geselecteerd, aldus verweerder.
4.9. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid (Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119).
4.10. Gesteld noch gebleken is dat de aangelegenheid van de heffingskorting voor beleggingen in durfkapitaal in de aangifte 2002 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld. Tijdens de aanslagregeling 2002 zijn evenwel specifiek vragen gesteld over de toetrederskorting en daarbij is de door eiser in zijn aangifte aangekruiste heffingskorting durfkapitaal klaarblijkelijk buiten beschouwing gelaten. Eiser heeft in zijn beroepschrift en ter zitting naar voren gebracht dat twee familieleden ook durfkapitaal hebben verstrekt en dat hun aangiften zonder problemen door de Belastingdienst waren geaccepteerd, terwijl ook in die gevallen de lening niet door een notaris was vastgelegd en de leningen evenmin waren geregistreerd. Eiser heeft desgevraagd de namen van genoemde familieleden genoemd. De voormelde omstandigheid dat de aangifte 2002 van eiser - na gestelde vragen daarover van de zijde van verweerder over de toetrederskorting – is gevolgd en de omstandigheid dat bij een tweetal familieleden de aangifte ook zonder nadere vragen over de onderhavige heffingskorting was gevolgd, in onderlinge samenhang beschouwd, brengen de rechtbank tot het oordeel dat deze omstandigheden bij eiser de indruk hebben kunnen wekken dat de door verweerder in het voorgaande jaar (2002) gevolgde gedragslijn betreffende dezelfde aangelegenheid berust op een bewuste standpuntbepaling. Hieraan doet naar het oordeel van de rechtbank niet af de enkele stelling van verweerder dat genoemde aangiften van familieleden geautomatiseerd, en derhalve zonder inhoudelijke beoordeling, zijn afgedaan. Evenmin doet afbreuk aan voormeld oordeel dat geen sprake is van een gedragslijn gedurende een aantal jaren bij eiser en dat alleen de aangifte betreffende 2002 is gevolgd.
4.11. De rechtbank is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt. Het als een beroep op de zogenoemde meerderheidsregel (gelijkheidsbeginsel) verstane betoog van eiser, behoeft geen nadere bespreking. (…).
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting zoals weergegeven in het bijgevoegde proces-verbaal.
2.5. Relevante bepalingen
Artikel 5.17. Wet IB 2001 luidt - voorzover hier van belang - als volgt:
‘1. Directe beleggingen in durfkapitaal zijn geregistreerde achtergestelde geldleningen aan een beginnende ondernemer die de lening gebruikt voor de financiering van bestanddelen
van zijn verplichte ondernemingsvermogen (…) gedurende de eerste acht jaar na het verstrekken van de geldlening.
(…)
3. Onder een beginnende ondernemer wordt verstaan:
a. een natuurlijk persoon die in Nederland voor zijn rekening een onderneming drijft en ten aanzien van wie de inspecteur onder door hem te stellen voorwaarden op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft verklaard dat deze voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden met betrekking tot de toepassing van de zelfstandigenaftrek in het kalenderjaar waarin de lening is verstrekt, het voorafgaande jaar of het daaropvolgende jaar, alsmede het aantal jaren waarover de zelfstandigenaftrek ten hoogste reeds mag zijn toegepast;
(…)
4. Bij ministeriële regeling kunnen ter zake van geldleningen als bedoeld in het eerste lid voorwaarden worden gesteld met betrekking tot:
a. de vormgeving;
b. de omvang;
c. de mate van achterstelling;
d. de registratie en
e. het renteniveau.’.
(…).
Artikel 8:20 Wet Pro IB 2001 luidt, voorzover hier van belang:
‘1. De korting voor directe beleggingen in durfkapitaal (…) geldt voor de belastingplichtige van wie directe beleggingen in durfkapitaal als bedoeld in artikel 5.17 ingevolge artikel 5.16 zijn vrijgesteld (…).’.
Artikel 32 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 luidt, voorzover van belang, als volgt:
‘Onder een geregistreerde, achtergestelde geldlening als bedoeld in artikel 5.17, eerste lid juncto artikel 5.17 vierde lid, van de wet wordt verstaan een geldlening: (…)
c. ter zake waarvan in de overeenkomst is opgenomen dat:
1? de lening jegens andere schuldeisers, gedurende ten minste de eerste acht jaren na het overeenkomen van de geldlening, een lagere rang inneemt dan is bepaald in artikel 277, eerste lid, van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek;
(…)
4? de lening is verstrekt met het oog op het bepaalde in de artikelen 6.8 en 5.17, van de wet, waarvan melding wordt gemaakt in het opschrift van de overeenkomst;
(…)
e. welke binnen vier weken na het overeenkomen daarvan is geregistreerd op de voet van de Registratiewet 1970.’.
2.6. Overwegingen
2.6.1. Zo belanghebbende ook in hoger beroep nog wenst te stellen dat hij ingevolge de Wet IB 2001 recht heeft op de heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal, dient deze stelling te worden verworpen. Het Hof acht de beslissing dienaangaande van de rechtbank, verwoord in onderdeel 4.5. van die uitspraak, juist, en neemt de gronden waarop zij rust, over.
2.6.2. Het Hof deelt voorts het oordeel van de rechtbank dat aan de ‘aanvullende toelichting bij de aangifte inkomstenbelasting 2003’ gezien de daarin opgenomen voorbehouden niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de aangifte op het punt van de onderhavige heffingskorting zou worden gevolgd. Het kan zich evenwel niet verenigen met het oordeel van de rechtbank dat het beroep op het vertrouwensbeginsel (toch) slaagt. Het overweegt ter zake als volgt.
Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. (HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188).
Zo’n omstandigheid is naar het oordeel van het Hof niet de omstandigheid dat bij de aanslagregeling 2002 vragen over de zogenoemde toetrederskorting zijn gesteld, en dat daarna de aangifte is gevolgd; niet op zichzelf beschouwd, en ook niet in samenhang met de omstandigheid dat de aangifte van de schoonvader op het stuk van de heffingskorting durfkapitaal in een of meer jaren is gevolgd, en die van zijn echtgenote in 2002.
De toetrederskorting betreft immers een specifieke regeling die, behoudens toepassing van overgangsrecht, slechts één jaar (2002) heeft bestaan, en waarvan de toepassing niet noodzakelijk verband houdt met die van de heffingskorting durfkapitaal. Ook het volgen van de aangiften van de schoonvader en echtgenote legt in dit verband onvoldoende gewicht in de schaal, nu de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken heeft gesteld dat ook bij het volgen van die aangiften geen sprake is geweest van een weloverwogen standpuntbepaling zijnerzijds.
2.6.3. Nu het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt verworpen, dient alsnog te worden beslist op het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het ligt dan op de weg van belanghebbende
aannemelijk te maken dat in een meerderheid van met zijn geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.
Belanghebbende heeft uiteindelijk in dupliek - naast zijn eigen situatie - genoemd de gevallen van zijn schoonvader […], voor het jaar 2003 en 2004 (het noemen van het jaar 2002, waarover partijen in het geheel geen gegevens hebben verstrekt, berust kennelijk op een vergissing), en het geval van zijn echtgenote voor het jaar 2002. Inzake de jaren 2003 en 2004 heeft de inspecteur aangevoerd dat een juiste wetstoepassing vanwege het geringe financiële belang niet is onderzocht. Het Hof acht zulks gelet op de hoogte van de bedragen gerechtvaardigd, en neemt die gevallen derhalve niet in aanmerking voor de toepassing van de meerderheidsregel. Het geval van belanghebbende zelf wordt gerekend tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast. (HR 15 maart 2000, nr. 34 740, BNB 2000/278).
Alsdan rest alleen het geval van belanghebbendes echtgenote als in aanmerking te nemen geval waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, hetgeen niet kan leiden tot
honorering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel in het kader van de toepassing van de meerderheidsregel.
2.6.4. Het hoger beroep is gegrond, zodat de uitspraak van de rechtbank niet in stand kan blijven.
2.7. Proceskosten
2.7.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten voor het hoger beroep.
2.7.2. Ook voor vergoeding van het griffierecht in hoger beroep is geen plaats.
3. De beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 3 maart 2008 door mrs. F.H.M. Possen, voorzitter, J.P.A. Boersma en A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M Bosch, griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.