Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 juni 2003, ingediend door A en B (C Belastingadviseurs) te Q als zijn gemachtigden. Het beroepschrift is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 1 juli 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 april 2003, betreffende de met dagtekening 13 oktober 2000 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 (hierna: de aanslag).
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 200.787 en zonder aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag verminderd door alsnog een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen ten bedrage van ƒ 26.595.
1.3. Het beroep strekt primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en verdere vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 200.787, met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 81.547. Meer subsidiair concluderen de gemachtigden uiteindelijk tot vermindering van de aanslag tot een waarbij de in Hongkong betaalde belasting als aftrekbare kosten in aanmerking wordt genomen.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.
1.5. Belanghebbende heeft op 7 november 2003 een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek gedagtekend 10 december 2003.
1.6. Ter zitting van de Vijfde Meervoudige Belastingkamer van 9 september 2004 zijn verschenen de gemachtigden, alsmede D namens de inspecteur. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het door de griffier opgemaakte proces-verbaal daarvan, dat met deze uitspraak is meegezonden. Het Hof rekent de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
1.7. Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof met toepassing van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het vooronderzoek heropend en op de voet van artikel 8:45 van Pro de Awb A voornoemd (hierna ook: de gemachtigde) bij brief van 10 januari 2005 verzocht schriftelijk inlichtingen te verstrekken. De gemachtigden hebben het verzoek van het Hof beantwoord bij brieven (met bijlagen) van 29 maart 2005 en 11 april 2005. De griffier heeft die stukken op 12 april 2005 in kopie aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft zijn schriftelijke reactie bij brief van 11 mei 2005 aan de griffier doen toekomen. De griffier heeft die reactie op 17 mei 2005 in kopie aan de gemachtigden verstuurd. Bij brief van 26 mei 2005 heeft de gemachtigde aangegeven een nadere zitting noodzakelijk te achten.
1.8. Op 8 september 2005 vond een nadere zitting van de Eerste Meervoudige Kamer plaats. Ter zitting is namens de inspecteur D verschenen. Namens belanghebbende is niemand verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak is meegezonden.
1.9. Voorafgaand aan de zitting van 8 september 2005 hebben de gemachtigden bij brief (met bijlage) van 5 september 2005 nadere stukken ingediend. De griffier heeft een afschrift hiervan aan de inspecteur verzonden. Tijdens de zitting van 8 september 2005 heeft de inspecteur op deze stukken gereageerd. Het Hof rekent de brief van 5 september 2005 (met bijlage) tot de gedingstukken, evenals de door de inspecteur ter zitting van 8 september 2005 overgelegde pleitnota, die door de griffier op 21 november 2005 in kopie aan de gemachtigde is toegezonden en waarop de gemachtigde heeft kunnen reageren.
1.10. Na sluiting van het onderzoek ter (nadere) zitting heeft het Hof het vooronderzoek opnieuw geopend en op de voet van artikel 8:45 van Pro de Awb de gemachtigde bij brief van 21 november 2005 zijn voorlopig oordeel gegeven en verzocht schriftelijk inlichtingen te verstrekken, mede in verband met het na sluiting van het onderzoek ter zitting gewezen arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40.179 (BNB 2006/52). De gemachtigden hebben het verzoek beantwoord bij brief van 13 januari 2006. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief (met bijlagen) van 2 maart 2006, welke brief de gemachtigde aanleiding heeft gegeven tot een schriftelijke reactie (met bijlage) van 13 april 2006. De inspecteur heeft daarop geantwoord bij brief van 20 april 2006, welke brief in kopie is toegezonden aan de gemachtigde.
1.11. Tijdens de nadere zitting van de Eerste Meervoudige Belastingkamer van 4 juli 2006 is namens de inspecteur verschenen D voornoemd. De gemachtigden hebben de griffier telefonisch bericht niet ter zitting te verschijnen. Voor het verhandelde op deze zitting verwijst het Hof naar het door de griffier daarvan opgemaakte proces-verbaal, dat met deze uitspraak is meegezonden.
1.12. Ter zittingen van 9 september 2004, 8 september 2005 en 4 juli 2006 zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende betreffende de hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1994, 1997 en 1998, met als kenmerk van het Hof respectievelijk 03/02506, 03/02583 en 03/02584. Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, die - naar uiteindelijk tussen partijen niet in geschil is - gedurende het gehele jaar 1997 woonachtig was in Nederland, heeft in dat jaar een salaris ontvangen van in totaal ƒ 228.349 van E Ltd., een naar het recht van Hongkong opgerichte vennootschap. Het salaris werd maandelijks (zonder inhouding van enigerlei belasting) in Nederlandse valuta overgemaakt naar een rekening van belanghebbende bij de F Bank in Nederland.
2.2. De gemachtigden schrijven over de onderneming van E Ltd. en de door hen gestelde werkzaamheden van belanghebbende onder andere:
“Belanghebbende is werkzaam als directeur van de in Hong Kong gevestigde vennootschap E Limited. Naast [belanghebbende] zijn bij deze vennootschap nog ongeveer 40 andere personeelsleden in dienst. De vennootschap houdt zich bezig met de handel in [a-producten]. Hiertoe worden jaarlijks collecties samengesteld. Veel van de tot de collectie behorende items worden voor rekening en risico van de vennootschap in Hong Kong en omliggende landen (…) geproduceerd. De verkoop van de collectie vindt voor een belangrijk deel plaats in Europa. (…) Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden voor een belangrijk deel in Hong Kong. Zijn bureau staat in Hong Kong, de personeelsleden waaraan hij leiding geeft zijn in Hong Kong, de administratie waarvoor hij verantwoordelijk is wordt gevoerd in Hong Kong. Voorts moet belanghebbende en andere werknemers van de vennootschap veel reizen naar toeleveranciers en afnemers van de vennootschap.”
2.3. Belanghebbende was in het onderhavige jaar enig aandeelhouder van G B.V., welke vennootschap door hem in 1989 is opgericht. Deze vennootschap was gevestigd te R en hield zich bezig met de handel in en import van a-producten. G B.V. verrichtte nagenoeg al haar inkopen bij E Ltd. Belanghebbende stond in het handelsregister tot 1 april 1993 ingeschreven als directeur van G B.V. Met ingang van die datum stond H ingeschreven als directeur. G B.V. is medio 2002 geliquideerd.
2.4. Buiten geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar in ieder geval in totaal 89 dagen feitelijk in Hongkong heeft verbleven. Dit aantal dagen is door de inspecteur afgeleid uit de door de douaneautoriteiten van Hongkong aangebrachte datumstempels in het paspoort van belanghebbende, waarbij de dagen van aankomst en vertrek zijn meegerekend. De uit deze datumstempels volgende feitelijke verblijfsperiodes in Hongkong betroffen in het onderhavige jaar telkens periodes van korter dan dertig dagen.
2.5. Medio 1999 is belanghebbende met zijn gezin geëmigreerd naar Hongkong.
2.6. Belanghebbende heeft voor het jaar 1997 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 200.787. In deze aangifte heeft hij verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de door hem van E Ltd. ontvangen zuivere inkomsten uit arbeid, zijnde ƒ 225.751.
2.7. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur het belastbare inkomen conform de aangifte vastgesteld op ƒ 200.787, maar heeft hij de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend.
2.8. Na namens belanghebbende tijdig gemaakt bezwaar tegen de aanslag heeft de inspecteur de bezwaren van belanghebbende bij de bestreden uitspraak gedeeltelijk gehonoreerd, doordat hij rekening heeft gehouden met op de voet van artikel 2 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (tekst 1997, hierna: het Besluit) vrij te stellen zuivere inkomsten uit arbeid ten bedrage van ƒ 67.368. De inspecteur heeft de daaruit resulterende aftrek elders belast berekend op f 26.595.
2.9. In het onderhavige jaar werd in Hongkong onder andere “Salaries Tax” geheven. Artikel 8 (Section 8) van Hoofdstuk 112 (Chapter 112) van de Hong Kong Inland Revenue Ordinance (hierna: IRO) luidde als volgt:
SALARIES TAX
(1) Salaries tax shall, subject to the provisions of this Ordinance, be charged for each year of assessment on every person in respect of his income arising in or derived from Hong Kong from the following sources-
(a) any office or employment of profit; and
(b) any pension.
(1A) For the purposes of this Part, income arising in or derived from Hong Kong from any employment-
(a) includes, without in any way limiting the meaning of the expression and subject to paragraph (b), all income derived from services rendered in Hong Kong including leave pay attributable to such services;
(b) excludes income derived from services rendered by a person who-
(i) is not employed by the Government or as master or member of the crew of a ship or as commander or member of the crew of an aircraft; and
(ii) renders outside Hong Kong all the services in connection with his employment; and
(c) excludes income derived by a person from services rendered by him in any territory outside Hong Kong where-
(i) by the laws of the territory where the services are rendered, the income is chargeable to tax of substantially the same nature as salaries tax under this Ordinance; and
(ii) the Commissioner is satisfied that that person has, by deduction or otherwise, paid tax of that nature in that territory in respect of the income.
(1B) In determining whether or not all services are rendered outside Hong Kong for the purposes of subsection (1A) no account shall be taken of services rendered in Hong Kong during visits not exceeding a total of 60 days in the basis period for the year of assessment.
2.10. Chapter 112 Section 2 IRO bevatte onder meer de volgende definitie:
“Year of assessment" (…) means the period of 12 months commencing on 1 April in any year.”
2.11. Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende overgelegde kopie van een op zijn naam gesteld, op 3 oktober 1996 gedagtekend aanslagbiljet Salaries Tax van het Hong Kong Inland Revenue Department (hierna: IRD). Hierop is onder meer vermeld (verkort weergegeven):
1. Notice of assessment and demand for tax for the year of assessment 1995/96
Total assessable income 1,018,680
(…)
Net chargeable income (…) 1,018,680
Tax thereon(…) 152,802
Less provisional tax already charged (…) 140,405
Balance of final tax payable (…) 12,397
2. Notice for payment of provisional tax for 1996/97
Net chargeable income 1,018,680 (…)
Provisional Tax thereon 152,802
Total tax payable 165,199
Payment by two instalments will (…) be accepted if effected strictly as stipulated below:-
First instalment
Balance of Final Tax if any, and 75% of the Provisional Tax
126,998 to be paid on: 06/01/1997
Second instalment
25% of the Provisional Tax
38,201 to be paid on: 04/04/1997
2.12. Aan de onderzijde van het onder 2.11 genoemde aanslagbiljet zijn twee strookjes afgedrukt ten behoeve van het bewijs van betaling (hierna: de betaalstrookjes) van de eerste en tweede termijn van de aanslagen. Op deze twee betaalstrookjes, die op naam van belanghebbende zijn gesteld, zijn (naast onder meer het “Charge No.” van het aanslagbiljet) de verschuldigde bedragen van de eerste respectievelijk tweede termijn vermeld. De betaalstrookjes zijn ingevuld met behulp van een printregel, waarop is vermeld dat en op welke datum de belasting is betaald aan de IRD. Ter hoogte van deze toegevoegde printregels is op de betaalstrookjes gedrukt:
RECEIVED the sum printed (N.B. Receipt is valid only after cheque is cleared)
De toegevoegde printregels op de betaalstrookjes onderaan het onder 2.11 genoemde aanslagbiljet vermelden onder andere:
03/02/97 CHQ 118531 $ 126,998
03/04/97 CHQ 118609 $ 38,201
2.13. Een op naam van belanghebbende gesteld aanslagbiljet Salaries Tax met dagtekening 24 oktober 1997 van het IRD vermeldt onder meer:
1. Notice of assessment and demand for tax for the year of assessment 1996/97
Total assessable income 937,144
(…)
Net chargeable income 732,644
Tax thereon 138,728
Less provisional tax already charged 152,802
Balance of final tax repayable -/- 14,074
2. Notice for payment of provisional tax for 1997/98
Net chargeable income 710,144
Provisional Tax thereon 131,228
Total tax payable 117,154
Payment by two instalments will (…) be accepted if effected strictly as stipulated below:-
First instalment
Balance of Final Tax if any, and 75% of the Provisional Tax
84,347 to be paid on: 06/01/1998
Second instalment
25% of the Provisional Tax
32,807 to be paid on: 04/04/1998
2.14. Op een bij dit aanslagbiljet gevoegde specificatie is vermeld dat het op het aanslagbiljet opgenomen totaalbedrag van 117.154 Hong Kong dollar (hierna: HKD) is verhoogd met een toeslag (“surcharge”) van 5% tot HKD 123.011. Door middel van een vergelijkbare toegevoegde printregel als vermeld onder 2.12 is aangegeven dat dit volledige bedrag is ontvangen op 3 februari 1998.
2.15. Voorts heeft belanghebbende het originele exemplaar overgelegd van een op zijn naam gesteld, 21 september 1998 gedagtekend aanslagbiljet Salaries Tax van het IRD. Hierop is onder andere vermeld:
1. Notice of assessment and demand for tax for the year of assessment 1997/98
Total assessable income 939,110
(…)
Net chargeable income 712,110
Tax thereon 131,622
Less provisional tax already charged 131,228
Balance of final tax payable 394
2. Notice for payment of provisional tax for 1998/99
Net chargeable income 693,110
Provisional Tax thereon 107,328
Total tax payable 107,722
Payment by two instalments will (…) be effected strictly as accepted below:-
First instalment
Balance of Final Tax if any, and 75% of the Provisional Tax
80,890 to be paid on: 02/01/1999
Second instalment
75% of the Provisional Tax
26,832 to be paid on: 01/04/1999
2.16. De betaalstrookjes onderaan het onder 2.15 genoemde aanslagbiljet bevatten een vergelijkbare tekst met betrekking tot de ontvangst van de twee termijnen (door middel van een printregel) als de onder 2.12 genoemde betaalstrookjes. De eerste termijn is volgens de printregel betaald op 3 januari 1999.
2.17. In een aan de gemachtigde gerichte brief van 2 maart 2005 heeft J (a-straat 1, Hongkong) onder andere het volgende verklaard:
“I was until 30 June 2000 the Managing Director of the accounting firm K (…). From 1989 to that date I was personally responsible for the provision of audit and tax services to [belanghebbende] and E Limited, the company by which he was employed. (…) I hereby confirm that [belanghebbende] fully declared all his income from E Limited for Hong Kong tax, and that all such tax was paid on or before the due dates.”
2.18. In een nader stuk van 5 september 2005 hebben de gemachtigden onder meer het volgende gesteld:
“Voorts ontvingen wij van cliënt bijgaand overzicht van zijn rekening-courant met de vennootschap, waaruit de betaling van de aanslag over het jaar 1987/1988 (hof: lees 1997/1998) blijkt.”
Als bijlage bij dit stuk is een kopie gevoegd van twee ongenummerde bladen, waarop – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:
E LIMITED
CURRENT ACCOUNT WITH X
01-Jan-98 Balance 297,916.43
(…)
21-Jan-98 Salaries Tax 96/97 123,011.00
(…)
30-Dec-98 Salaries Tax 97/98 1st pymt 80,890.00
31-Dec-98 Balance 534,515.44
2.19. Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1986 tot en met 1993, 1995 en 1996 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd. De inspecteur is bij de aanslagregeling op dit punt niet van de aangiften afgeweken.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende op basis van het Besluit recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan hem bij de bestreden uitspraak is verleend. Indien het Hof van oordeel is dat niet het volledige bedrag van de door belanghebbende van E Ltd. ontvangen zuivere inkomsten op grond van het Besluit is vrijgesteld, is tevens in geschil of belanghebbende op basis van artikel 35 juncto Pro 43 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997, hierna: de Wet) een bedrag aan aftrekbare kosten in aanmerking mag nemen vanwege in Hongkong betaalde belasting. Indien het gelijk op deze punten geheel of gedeeltelijk aan belanghebbende is, is voorts in geschil of - bij wege van interne compensatie - het belastbare inkomen verhoogd dient te worden met enig bedrag ter zake van betalingen door derden aan de fiscale autoriteiten van Hongkong en/of met een bijtelling op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964.
4. Standpunten van partijen
4.1. Primair stelt belanghebbende dat de werkzaamheden die hij in het onderhavige jaar niet feitelijk in Hongkong heeft verricht, dermate samenhangen met de bij E Ltd. vervulde dienstbetrekking, dat zij daarvan een wezenlijk bestanddeel vormen. Naast de feitelijk in Hongkong verrichte werkzaamheden had hij regelmatig ter plekke contact met de toeleveranciers in [Aziatische landen] en heeft hij in diverse landen binnen Europa, alsmede in de Verenigde Staten en Canada besprekingen gevoerd met de grote afnemers van E Ltd., zo stelt belanghebbende. Voorts stelt belanghebbende marktonderzoek te hebben verricht in de meeste grote steden van Europa, maar ook in S (Verenigde Staten) en T (Canada), om nieuwe klanten te zoeken, alsmede goede modellen te vinden voor de collectie. Al deze werkzaamheden betroffen volgens belanghebbende werkzaamheden die volledig samenhingen met en werden verricht ten behoeve van de dienstbetrekking bij E Ltd. Naar de mening van belanghebbende bestaat daarom op grond van het Besluit recht op vrijstelling voor het volledige van E Ltd. ontvangen loon. Belanghebbende beroept zich in dit kader op de zogeheten “Tokio-leer”.
Subsidiair verdedigt belanghebbende dat bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de inspecteur voor het onderhavige jaar het volledige van E Ltd. ontvangen loon met toepassing van het Besluit zou vrijstellen, aangezien bij de vaststelling van de aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1986 tot en met 1993, 1995 en 1996 (in welke jaren eveneens aangifte is gedaan van uit Hongkong genoten inkomsten uit arbeid) telkens aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend voor het volledige buiten Nederland verworven arbeidsinkomen.
Meer subsidiair is belanghebbende uiteindelijk van opvatting dat, indien tijdsevenredige toerekening dient plaats te vinden van het totale door hem genoten loon aan de feitelijk in Hongkong verrichte werkzaamheden, voor het onderhavige jaar moet worden uitgegaan van 261 werkdagen, 185 dagen waarop niet is gewerkt, 22 weekeinddagen waarop is gewerkt en 3 feestdagen, zodat de toerekeningsbreuk zijns inziens moet worden gesteld op 89/95 van de door hem genoten zuivere inkomsten uit arbeid.
Voorts stelt belanghebbende meer subsidiair dat, indien slechts recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zover de inkomsten zijn genoten ter zake van op het grondgebied van Hongkong verrichte arbeid, de door Hongkong geheven belasting over de inkomsten genoten ter zake van buiten Hongkong verrichte arbeid als aftrekbare kosten in mindering kan worden gebracht op zijn belastbare inkomen. Ter zake van deze inkomsten is volgens belanghebbende geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing, zodat het bepaalde in artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet de aftrek niet verhindert.
4.2. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Daarbij heeft hij onder meer gesteld dat het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen omdat belanghebbende in de aangiften voor de jaren 1986 tot en met 1993, 1995 en 1996 nimmer de door hem bepleite wijze van voorkoming van dubbele belasting (toepassing van de “Tokio-leer”) uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, terwijl diens standpunt voorts duidelijk en voor hemzelf kenbaar strijdig was met een juiste wetstoepassing. Voorts heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat hij bij gebrek aan wetenschap al hetgeen belanghebbende omtrent E Ltd. heeft gesteld weerspreekt en dat het voor hem, gelet op hetgeen belanghebbende in beroep naar voren heeft gebracht, inmiddels vaststaat dat belanghebbende steeds de uiteindelijke aandeelhouder is geweest van E Ltd., via de op de Britse Maagdeneilanden gevestigde vennootschap (L Ltd.) die de aandelen bezit in E Ltd. Volgens de inspecteur is E Ltd. bij nader inzien niet meer geweest dan een brievenbusvennootschap waarnaar een deel van de in werkelijkheid door G B.V. genoten winst is verschoven, gelet op de materiële verwevenheid tussen G B.V. en E Ltd. Zonder materiële onderneming in Hongkong kwalificeren de salarisbetalingen door E Ltd. in werkelijkheid als door belanghebbende genoten loon van G B.V., zo stelt de inspecteur. Reeds op die grond kan Hongkong volgens de inspecteur niet worden gekwalificeerd als het centrum van de door belanghebbende uitgeoefende dienstbetrekking. Ook als E Ltd. wel reële betekenis heeft, dient de door belanghebbende verdedigde “Tokio-leer” naar de mening van de inspecteur te worden verworpen en heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar meer dan 89 dagen in Hongkong heeft verbleven. De op de zuivere jaarinkomsten toe te passen toerekeningsbreuk dient volgens de inspecteur bij nader inzien – met inachtneming van het arrest HR 23 september 2005, nr. 40.179 (BNB 2006/52) – te worden gesteld op 89/267. Weliswaar is bij de bestreden uitspraak een minder gunstige toerekeningsbreuk gehanteerd, maar de inspecteur is van mening dat deze constatering niet dient te leiden tot vermindering van de aanslag. Er is namelijk telkens sprake is geweest van verblijfsperiodes in Hongkong van korter dan dertig dagen en belanghebbende heeft niet voldaan aan de verzwaarde bewijsregel van artikel 2, derde lid, van het Besluit omdat hij niet heeft doen blijken dat over de door hem genoten inkomsten in Hongkong belasting is betaald. Ook om die reden is de aanslag bij de bestreden uitspraak eerder te laag dan te hoog vastgesteld, aldus de inspecteur. Mocht het Hof van oordeel zijn dat belanghebbende wel is geslaagd in de uit artikel 2, derde lid, van het Besluit volgende bewijslast, dan beroept de inspecteur zich op interne compensatie met een volgens hem in het onderhavige jaar alsnog in aanmerking te nemen bedrag van ƒ 30.000 aan extra loon vanwege de door E Ltd. betaalde belastingaanslagen van belanghebbende en/of een in aanmerking te nemen bijtelling aan gebruikelijk loon vanwege de verrichte werkzaamheden van belanghebbende voor G B.V. Het resultaat van dit beroep op interne compensatie is dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd, zo stelt de inspecteur.
De in Hongkong betaalde belasting (zo daarvan al sprake is geweest) kan volgens de inspecteur niet als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze kosten op hem hebben gedrukt. Het is veeleer aannemelijk dat deze belasting is betaald door en voor rekening van E Ltd. dan wel L Ltd., zodat deze betalingen bij belanghebbende (alsnog) in aanmerking dienen te worden genomen als loon dan wel uitdeling van winst, aldus de inspecteur. Daarnaast is de inspecteur van opvatting dat de (mogelijk) in Hongkong betaalde belasting over de inkomsten ter zake van buiten het territoir van Hongkong verrichte werkzaamheden niet als kosten op belanghebbende heeft gedrukt omdat hij op grond van Section 8 (1A) (c) IRO aanspraak had op vrijstelling door Hongkong van belastingheffing over deze inkomsten, in ieder geval voor de werkzaamheden welke in Nederland zijn verricht. Voorts wordt de door belanghebbende bepleite kostenaftrek in de opvatting van de inspecteur verhinderd door het bepaalde in artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
4.3. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en naar de processen-verbaal van de zittingen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ontvankelijkheid beroep
5.1.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de bestreden uitspraak op bezwaar de dagtekening 26 april 2003 heeft. Het Hof acht aannemelijk, gelet op de toelichting door de inspecteur in het verweerschrift (blz. 1-2), dat de uitspraak op of rond die datum is vastgesteld. Voorts staat vast dat het beroepschrift is gedagtekend 10 juni 2003 en dat het op dezelfde datum ter griffie is ontvangen. De inspecteur heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat het beroepschrift daardoor niet is ingediend binnen de in artikel 6:7 van Pro de Awb gestelde termijn en dat het ook niet binnen de voorgeschreven termijn van zes weken ter post is bezorgd. De gemachtigden betwisten dat de uitspraak aan hun kantooradres is verzonden, zoals de inspecteur stelt. Eerst op 10 juni 2003 hebben zij telefonisch van de inspecteur vernomen dat al op 26 april 2003 uitspraak was gedaan, zo stellen de gemachtigden primair. Van een termijnoverschrijding is volgens hen daarom geen sprake, omdat zij vervolgens op dezelfde dag beroep hebben ingesteld tegen de uitspraak.
5.1.2. Ter zitting van 9 september 2004 heeft de inspecteur zijn stelling omtrent de niet-ontvankelijkheid ingetrokken. Het Hof verstaat die intrekking aldus dat de inspecteur meent dat hij tegenover de gemotiveerde stellingname van belanghebbende niet aannemelijk heeft kunnen maken dat de uitspraak op bezwaar vóór 10 juni 2003 op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Nu ook voor het overige niet aannemelijk is geworden dat op een eerder moment dan zes weken voorafgaande aan de dag waarop namens belanghebbende beroep is ingesteld de uitspraak op het bezwaarschrift anderszins op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt door de inspecteur (of door de gemachtigden dan wel belanghebbende langs andere weg die uitspraak is ontvangen), kan het op 10 juni 2003 ingediende beroepschrift niet als tardief worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is het beroep van belanghebbende derhalve ontvankelijk.
5.2. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
5.2.1. Belanghebbende was, naar uiteindelijk niet in geschil is, in het onderhavige jaar binnenlands belastingplichtige, zodat het van E Ltd. ontvangen bedrag tot zijn belastbare (wereld)inkomen moet worden gerekend. Op hem rust de last te bewijzen dat hij op grond van artikel 2 van Pro het Besluit recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan hem reeds bij de bestreden uitspraak is verleend.
5.2.2. Partijen gaan ervan uit dat het bedrag van ƒ 228.349 dat belanghebbende in het onderhavige jaar van E Ltd. heeft ontvangen, inkomsten uit arbeid vormt, zodat sprake is van inkomsten die onder de reikwijdte vallen van artikel 2 van Pro het Besluit, zij het dat belanghebbende stelt dat het een beloning betreft voor zijn arbeid die hij als werknemer ten behoeve van E Ltd. in of vanuit Hong Kong heeft verricht en de inspecteur meent dat het een beloning is voor belanghebbendes werkzaamheden als werknemer van G B.V. Indien ervan wordt uitgegaan dat het bedrag van ƒ 228.349 kwalificeert als inkomsten uit in dienstbetrekking bij E Ltd. verrichte arbeid, hetgeen door belanghebbende wordt gesteld en op grond waarvan hij een hogere aftrek elders belast verdedigt dan hem door de inspecteur bij de bestreden uitspraak is verleend, oordeelt het Hof hierover als volgt.
5.2.3. Artikel 2 van Pro het Besluit bepaalde, voor zover hier van belang:
2. Buitenlands onzuiver inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige uit een andere Mogendheid geniet als:
(…)
b. buitenlandse zuivere inkomsten, zijnde de niet als winst uit buitenlandse onderneming aan te merken voordelen verminderd met de in aftrek te brengen kosten, uit:
1°. arbeid, voor zover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in privaatrechtelijke dienstbetrekking binnen het gebied van de andere Mogendheid wordt verricht of is verricht;
(…)
voor zover die winst en zuivere inkomsten zijn onderworpen of geacht worden te zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen, die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven.
3. De in het tweede lid, onderdeel b, onder 1°, bedoelde voordelen uit arbeid worden geacht niet te zijn onderworpen aan een dergelijke belasting indien de arbeid korter dan dertig dagen aaneengesloten is verricht binnen het gebied van de andere Mogendheid, tenzij is gebleken dat ter zake van de daarmee behaalde voordelen aan die Mogendheid belasting is betaald.
5.2.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ingevolge artikel 2, tweede lid, onderdeel b, onder 1, van het Besluit slechts recht heeft (indien is voldaan aan de overige daaraan gestelde voorwaarden) op vrijstelling van inkomstenbelasting ter zake van dat deel van de van E Ltd. ontvangen (zuivere) inkomsten dat is toe te rekenen aan arbeid welke feitelijk is verricht binnen het gebied van Hongkong. Het Hof baseert dit oordeel in de eerste plaats op de tekst van de genoemde bepaling van het Besluit. Naar ’s Hofs oordeel kan naar de grammaticale betekenis van deze bewoordingen - “voor zover zij worden genoten ter zake van arbeid welke (…) binnen het gebied van de andere Mogendheid wordt verricht” - slechts arbeid worden begrepen die binnen het gebied van de desbetreffende Mogendheid feitelijk is uitgeoefend. Voorts komt het Hof tot dit oordeel op grond van de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling van het Besluit. Een vrijwel gelijkluidende bepaling is, met ingang van 1 januari 1986, voor het eerst opgenomen in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1965 (Stb. 1965, 145, hierna: het Besluit 1965) bij het Besluit van 31 oktober 1985, Stb. 568. In de Nota van toelichting werd de wijziging van de voordien geldende bepaling van artikel 2, onderdeel b, onder 1, van het Besluit 1965 (waarin was opgenomen dat vrijstelling werd verleend van “zuivere inkomsten uit (…) arbeid, voor zover zij worden genoten ter zake van het buiten het Rijk vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking”) onder meer als volgt gemotiveerd:
“Voorts beoogt de onderhavige wijziging van het Besluit tegen te gaan dat vrijstelling van Nederlandse belastingheffing wordt verkregen in gevallen waarin inkomen aan belastingheffing is onderworpen in een land dat niet tevens het land is waar dat inkomen feitelijk wordt verworven (het ongedaan maken van de zogeheten Cyprus-constructie).”
Deze strekking van de bepaling wordt bevestigd door hetgeen wordt opgemerkt in de Nota van toelichting bij het Besluit (Stb. 1989, 594), waarin wordt opgemerkt over de uitzonderingsbepaling van artikel 2, tweede lid, onderdeel b, onder 2 (slotzin), waarin wordt teruggewezen naar het in het tweede lid, onderdeel b, onder 1 bepaalde:
“Op loon dat wordt genoten van een buitenlandse overheidsonderneming is de bepaling van onderdeel b, 1e, van toepassing. De vrijstelling wordt in dat geval alleen verleend voor de opbrengst van de arbeid wanneer deze in het andere land wordt of is verricht.”
5.2.5. Op grond van de onder 5.2.4 vermelde tekst en totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2, onderdeel b, onder 1, van het Besluit, in onderlinge samenhang beoordeeld, is het Hof derhalve van oordeel dat uitsluitend recht op de vrijstelling als bedoeld in het Besluit bestaat voorzover de arbeidsinkomsten zijn toe te rekenen aan arbeid welke feitelijk is verricht binnen het gebied van Hongkong. Het Hof passeert het bewijsaanbod van belanghebbende om de door hem gevoerde besprekingen met afnemers in andere landen dan Hongkong te laten bevestigen (pleitnota zitting 9 september 2004, blz. 4). De eventuele juistheid van de door belanghebbende gestelde feiten, waaromtrent nader bewijs wordt aangeboden, zou het Hof niet tot een ander oordeel brengen omtrent de toepassing van artikel 2 van Pro het Besluit. De door belanghebbende voorgestane uitleg van de genoemde feiten berust immers op een onjuiste rechtsopvatting over de toepassing van deze bepaling.
5.2.6. Naar het oordeel van het Hof kan het deel van het jaarloon dat is toe te rekenen aan arbeid welke feitelijk is verricht binnen het gebied van Hongkong niet rechtstreeks (bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties) worden vastgesteld; belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft zulks althans niet aannemelijk gemaakt. Aangezien het door belanghebbende van E Ltd. ontvangen loon betrekking heeft - zoals ook de gemachtigde in repliek (blz. 7, eerste alinea) stelt - op een tijdvak van een jaar, inclusief de vrije dagen, het in maandelijkse termijnen is uitbetaald en door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat het loon uitsluitend is afgestemd op de door hem in Hongkong gewerkte dagen, dient derhalve tijdsevenredige toerekening plaats te vinden van het totale door belanghebbende genoten jaarloon aan de in Hongkong verrichte werkzaamheden. Dit betekent dat het aan de in Hongkong verrichte arbeid toe te rekenen loon moet worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in Hongkong is gewerkt en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt (vgl. HR 23 september 2005, nr. 40.179, BNB 2006/52).
5.2.7. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat in de teller van de ter zake toe te passen toerekeningsbreuk met een hoger aantal in Hongkong daadwerkelijk gewerkte dagen rekening moet worden gehouden dan door de inspecteur in zijn conclusie van dupliek wordt verdedigd, te weten 89 dagen. De inspecteur heeft op die wijze rekening gehouden met alle verblijfsdagen in Hongkong - inclusief de dagen van aankomst en vertrek en alle weekeinddagen – zoals zij kunnen worden afgeleid uit de datumstempels van in- en uitreis in het paspoort van belanghebbende. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat hij in het onderhavige jaar in het bezit was van een zogenoemde Permanent Hong Kong Identity Card (hierna: Permanent ID-card) en dat in de gevallen waarin hij van deze Permanent ID-Card gebruik heeft gemaakt, geen stempel in zijn paspoort werd geplaatst. Daarmee slaagt belanghebbende niet in het bewijs van zijn stelling dat hij in 1997 meer dan 89 dagen in Hongkong heeft verbleven. In de eerste plaats niet omdat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 1997 reeds over een Permanent ID-card beschikte of over een Hong Kong Identity Card (hierna: ID Card); het overleggen van een kopie van een ID Card met uitgiftedatum 11 maart 2000 en de mededeling dat zijn eerdere ID Cards bij vernieuwing werden ingeleverd, voldoen daarvoor niet. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking hetgeen de inspecteur in zijn conclusie van dupliek (blz. 2) naar voren heeft gebracht over de voorwaarden waaronder een Permanent ID Card kan worden verkregen en het verschil met een ID Card. Ook met hetgeen belanghebbende voor het overige naar voren heeft gebracht en heeft overgelegd maakt hij niet aannemelijk dat hij in het onderhavige jaar meer dan 89 dagen in Hongkong heeft verbleven, laat staan dat hij gedurende meer dan 89 dagen werkzaamheden in Hongkong heeft verricht.
5.2.8. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak een toerekeningsbreuk toegepast waarvan de noemer is berekend op het totale aantal dagen in het kalenderjaar verminderd met de weekeinddagen, derhalve op (365 -/- 104 =) 261 dagen. Naar het oordeel van het Hof dient deze berekening op de volgende punten te worden aangepast. In de eerste plaats volgt uit het reeds vermelde arrest HR 23 september 2005, BNB 2006/52 (r.o. 3.3.4-3.3.5), dat de noemer van de breuk niet alleen moet worden gevormd door het aantal kalenderdagen van het jaar, verminderd met de weekeinddagen, maar tevens moet worden verminderd met de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, alsmede de feestdagen en dergelijke waarop niet behoeft te worden gewerkt. In r.o. 3.3.8 van dit arrest heeft de Hoge Raad expliciet aangegeven dat deze benadering ook heeft te gelden voor de toepassing van het Besluit. De door de inspecteur bij de bestreden uitspraak op 261 dagen vastgestelde noemer dient derhalve te worden verminderd met de hiervoor bedoelde dagen. Indien, zoals overwogen onder 5.2.2, ervan uit wordt gegaan dat belanghebbende zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat in het onderhavige jaar sprake is geweest van een dienstbetrekking bij een in Hongkong gevestigde werkgever, E Ltd. (op welke grond belanghebbende een hogere aftrek elders belast bepleit), betreft het derhalve de met die werkgever overeengekomen vakantiedagen en de in Hongkong geldende feestdagen.
5.2.9. Partijen hebben desgevraagd eenparig verklaard dat in dat geval rekening moet worden gehouden met drie feestdagen waarop niet behoefde te worden gewerkt. Het Hof volgt partijen hierin, nu niet is gebleken dat dit eensluidend standpunt van partijen berust op een onjuiste rechtsopvatting. Wat betreft het aantal in aanmerking te nemen ter zake van arbeid overeengekomen vakantiedagen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat meer dagen in aanmerking moeten worden genomen dan het door de inspecteur gestelde aantal van 15. Daarbij weegt het Hof mee dat belanghebbende uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld zijn stellingen ter zake met bewijsstukken te onderbouwen, zoals bijvoorbeeld een arbeidsovereenkomst, en dat belanghebbende hierop heeft medegedeeld dat een arbeidsovereenkomst niet voorhanden is, hem geen specifieke gegevens omtrent het aantal vakantiedagen bekend zijn en dat hij als statutair bestuurder van E Ltd. de leiding had over de gehele onderneming, waardoor hij niet altijd invloed had op de verdeling van zijn vrije tijd. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende als volstrekt onaannemelijk dat, gelet op het standpunt van de inspecteur dat hij in het onderhavige jaar acht tot negen maanden in Nederland heeft verbleven, moet worden uitgegaan van 185 overeengekomen vakantiedagen. Belanghebbende heeft deze stelling op geen enkele wijze nader onderbouwd.
5.2.10. Voorts dient de noemer van de door de inspecteur toegepaste toerekeningsbreuk te worden vermeerderd met het aantal weekeinddagen dat in de teller van de breuk als werkdagen is meegeteld. Uit de door de inspecteur overgelegde specificatie (brief van 2 maart 2006, bijlage 1) van de in aanmerking genomen werkdagen, volgt dat het voor het jaar 1997 om 24 weekeinddagen gaat. De noemer van de breuk dient voor het onderhavige jaar derhalve te worden gesteld op [365 (totaal aantal kalenderdagen) -/- 104 (weekeinddagen) -/- 15 (vakantiedagen) -/- 3 (feestdagen waarop niet behoefde te worden gewerkt) + 24 (weekeinddagen waarop gewerkt) = ] 267 dagen.
5.2.11. Niet in geschil is dat de buitenlands zuivere inkomsten in 1997 [(ƒ 228.349 verminderd met ƒ 2.598 aan forfaitaire beroepskosten) =] ƒ 225.751 bedroegen. Hieruit volgt dat de op grond van artikel 2 van Pro het Besluit vrij te stellen zuivere inkomsten dan in beginsel moeten worden berekend op 89/267 x ƒ 225.751 = (afgerond) ƒ 75.251. De inspecteur is derhalve bij de bestreden uitspraak uitgegaan van een te laag bedrag aan vrij te stellen zuivere inkomsten door deze op ƒ 67.368 te berekenen.
5.2.12. Het standpunt van de inspecteur dat deze conclusie niet tot een verdere vermindering van de aanslag dient te leiden omdat - ook indien wordt uitgegaan van het in 5.2.2 vermelde uitgangspunt - niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 2 derde Pro lid (in verbinding met 2, tweede lid, laatste volzin) van het Besluit, omdat niet is gebleken dat over de vrij te stellen inkomsten in Hongkong belasting is betaald, wordt door het Hof verworpen. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende in 1997 binnen het gebied van Hongkong verrichte werkzaamheden, indien in privaatrechtelijke dienstbetrekking verricht, onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven. Gelet op de onder 2.9 vermelde Section 8 IRO dient de op grond van die bepalingen verschuldigde Salaries Tax te worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen in de zin van artikel 2, tweede lid, slotzin, van het Besluit, terwijl door de staatssecretaris van Financiën is goedgekeurd dat Hongkong - en na 1 juli 1997 de Speciale Administratieve Regio Hongkong van de Volkrepubliek China - wordt aangemerkt als een ‘Mogendheid’ in de zin van artikel 2, tweede lid, van het Besluit (zie onder meer het besluit van 4 juli 1997, nr. IFZ 97/670M (BNB 1997/319)).
5.2.13. Belanghebbende heeft zijn standpunt dat (in ieder geval) de door hem genoten inkomsten die zijn toegerekend aan de in Hongkong verrichte werkzaamheden in het onderhavige jaar als “employment income” waren onderworpen aan door Hongkong geheven Salaries Tax, nader onderbouwd met de door hem overgelegde (kopieën van) aanslagbiljetten Salaries Tax voor de belastingjaren 1996/1997 en 1997/1998. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de door hem overgelegde betaalstrookjes van deze aanslagbiljetten, zoals vermeld onder 2.12, 2.14 en 2.16, het bewijs heeft geleverd dat is voldaan aan de in artikel 2, derde lid, van het Besluit gestelde voorwaarde “dat is gebleken dat ter zake van de daarmee behaalde voordelen aan die Mogendheid belasting is betaald”. Gelet op de bij deze aanslagen in aanmerking genomen bedragen aan belastbaar inkomen (“assessable income”) en de volgens de inspecteur te hanteren wisselkoers die door belanghebbende niet is betwist (van 1 HKD = ± NLG 0,25), staat vast dat (vrijwel) het volledige door E Ltd. betaalde salaris in de belastingheffing van Salaries Tax is betrokken, en dus mede de inkomsten genoten ter zake van de in Hongkong verrichte werkzaamheden. Met het overleggen van de genoemde betaalstrookjes heeft belanghebbende doen blijken dat de in beide belastingjaren verschuldigde Salaries Tax ook volledig is betaald. De tegenwerping van de inspecteur dat niet belanghebbende, maar E Ltd. deze belasting heeft betaald, doet aan dit oordeel niet af. Op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit is niet vereist dat de belasting door of voor rekening van belanghebbende is betaald; vereist is slechts dat (is gebleken dat) deze belasting “is betaald”. Deze uitleg is naar het oordeel van het Hof ook in overeenstemming met de strekking van deze bepaling, waarmee immers wordt beoogd (artikelsgewijze toelichting bij artikel 2, derde lid, Besluit, Stb. 1989, 594) zeker te stellen dat Nederland slechts terugtreedt indien in het andere land daadwerkelijk belasting is geheven. Voor de beantwoording van deze vraag is niet relevant voor wiens rekening de aldus geheven belasting uiteindelijk komt.
5.2.14. Belanghebbende heeft derhalve, indien wordt uitgegaan van de in 5.2.2 opgenomen veronderstelling, voldaan aan de in artikel 2, tweede en derde lid, van het Besluit gestelde voorwaarden en recht op een vrijstelling op de voet van artikel 2 van Pro het Besluit voor een groter bedrag dan hem bij de bestreden uitspraak is verleend. Ook in dat geval leidt dit echter niet tot een vermindering van de bij de uitspraak nader vastgestelde aanslag, omdat de inspecteur zich ter zake met succes beroept op interne compensatie. De inspecteur heeft namelijk naar het oordeel van het Hof zijn primaire standpunt aannemelijk gemaakt dat de blijkens de betaalstrookjes in 1997 betaalde Salaries Tax door of in ieder geval voor rekening van E Ltd. is betaald. Belanghebbende is – ter zake van zijn standpunt dat de betaalde Salaries Tax voor hem aftrekbare kosten vormt – herhaaldelijk uitdrukkelijk gevraagd (onder andere ter zitting van 9 september 2004 en bij brief van de griffier van 10 januari 2005, blz. 1) het bewijs te leveren, bijvoorbeeld door het overleggen van kopieën van afschriften van een bankrekening op zijn naam, dat de betaalde Salaries Tax daadwerkelijk op hem heeft gedrukt in de zin van artikel 35 van Pro de Wet. Belanghebbende heeft daarop de onder 2.17 genoemde brief van J overgelegd, alsmede een kopie ingebracht van het onder 2.18 vermelde overzicht, hetgeen volgens hem een overzicht betreft van het verloop van zijn rekening-courant met E Ltd. In dit overzicht – dat overigens refereert aan boekingen uit een ander belastingjaar, namelijk 1998 – zijn met dagtekening 21 januari 1998 en 30 december 1998 bedragen aan betaalde Salaries Tax geboekt, volgens belanghebbende als toename van zijn rekening-courantschuld aan E Ltd. Hieruit leidt het Hof af dat (in ieder geval in het jaar 1998) bedragen aan Salaries Tax door of voor rekening van E Ltd. werden betaald. Belanghebbende stelt echter, onder verwijzing naar het genoemde overzicht, dat de aldus betaalde bedragen vervolgens in rekening-courant met hem werden verrekend. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat de onder 2.18 vermelde cijferopstelling zonder aansluiting op en toetsing van een achterliggende administratie oncontroleerbaar is – terwijl het bovendien boekingen uit een ander belastingjaar betreft - en dat het er voor moet worden gehouden, nu belanghebbende verder niet heeft gereageerd op de stellingen ter zake van de inspecteur, dat de in het onderhavige jaar betaalde, door belanghebbende verschuldigde Salaries Tax door of voor rekening van E Ltd. is betaald en niet (uiteindelijk) voor rekening van belanghebbende is gebracht. Ook acht het Hof door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat het op het moment van betalen door E Ltd. reeds vaststond dat de E Ltd. deze betaalde Salaries Tax niet zou verhalen op belanghebbende. Het door belanghebbende overgelegde, onder 2.18 vermelde overzicht van door hem gestelde boekingen uit een ander belastingjaar doet aan deze conclusies niet af. De onder 2.17 vermelde verklaring van J brengt in deze oordelen evenmin wijziging. J verklaart immers te kunnen bevestigen dat alle verschuldigde belasting tijdig is betaald, maar laat zich niet uit over de vraag door wie of voor wiens rekening deze belasting is betaald.
5.2.15. Uitgaande van het voorgaande dient het voor rekening nemen door deze werkgever van de daarover in Hongkong verschuldigde belasting bij belanghebbende in aanmerking te worden genomen als (extra) inkomsten uit zijn dienstbetrekking bij E Ltd. Uit de door belanghebbende overgelegde betaalstrookjes volgt dat volgens de op die strookjes opgenomen printregels in het kalenderjaar 1997 in totaal het volgende bedrag aan Salaries Tax is betaald: HKD 126.998 (eerste termijn van het onder 2.11 genoemde aanslagbiljet van 3 oktober 1996, betaald d.d. 3 februari 1997) + HKD 38.201 (tweede termijn, betaald 3 april 1997) = HKD 165.199. Gelet op dit in 1997 in totaal betaalde bedrag, hetgeen bij de hiervoor genoemde wisselkoers (van 1 HKD = ± NLG 0,25) overeenkomt met ongeveer ƒ 41.300, heeft de inspecteur zich derhalve op het standpunt kunnen stellen dat in het onderhavige jaar ieder geval een bedrag van ƒ 30.000 aan extra inkomsten uit dienstbetrekking bij wege van interne compensatie bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. Ter zake van deze extra looncomponent heeft belanghebbende op dezelfde wijze als onder 5.2.10 en 5.2.11 vermeld recht op vrijstelling van een naar evenredigheid berekend deel, derhalve op (89/267 x ƒ 30.000 =) ƒ 10.000. Gelet op de met deze extra inkomsten van ƒ 30.000 in het onderhavige jaar gemoeide extra inkomstenbelasting van ƒ 18.000 betekent dit alles derhalve dat de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak per saldo niet te hoog heeft vastgesteld. Belanghebbende zou bij het in aanmerking nemen van de extra looncomponent van ƒ 30.000 immers een bedrag van ƒ 18.000 meer inkomstenbelasting verschuldigd zijn, hetgeen het bedrag aan extra aftrek ter voorkoming van dubbele belasting [85.251/236.573 x ƒ 99.547 = (afgerond) ƒ 35.872, derhalve ƒ 6.166 hogere aftrek] overtreft.
5.3. Aftrekbare kosten
Het Hof verwerpt het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende dat de door Hongkong geheven belasting over de inkomsten genoten ter zake van buiten Hongkong verrichte werkzaamheden als aftrekbare kosten in mindering kan worden gebracht op zijn belastbare inkomen.
Naar het oordeel van het Hof wordt deze kostenaftrek reeds verhinderd omdat belanghebbende naast de op grond van het Besluit te verlenen voorkoming van dubbele belasting geen recht heeft op kostenaftrek op de voet van artikel 35 van Pro de Wet voor (een gedeelte van) de in Hongkong betaalde belasting. Artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 verhindert een dergelijke kostenaftrek, nu immers op het volledige door belanghebbende van E Ltd. ontvangen loon het Besluit van toepassing is. De stelling dat op grond van artikel 43 van Pro de Wet de aftrek slechts wordt beperkt voor zover dubbele belasting feitelijk wordt voorkomen, is onjuist (vgl. HR 12 augustus 2005, nr. 40.883, V-N 2005/38.13, r.o. 3.4).
5.4. Vertrouwensbeginsel
5.4.1. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het vaststellen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt in die situatie af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119). Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (zie HR 13 januari 1993, nr. 28.935, BNB 1993/100).
5.4.2. Vaststaat dat de inspecteur de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1986 tot en met 1993, 1995 en 1996 heeft gevolgd op het punt van de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en dat daardoor voor die jaren voorkoming van dubbele belasting is verleend voor het volledige in die aangiften opgenomen bedrag aan buiten Nederland verworven inkomen. Belanghebbende stelt dat hij daaraan het in rechte te honoreren vertrouwen mag ontlenen dat ook voor het onderhavige jaar vrijstelling wordt verleend voor het volledige in de aangifte opgenomen bedrag aan van E Ltd. ontvangen loon, ook voor zover dat loon is betaald ten aanzien van niet feitelijk in Hongkong verrichte werkzaamheden. Zoals hiervoor overwogen, is echter de enkele omstandigheid dat de aangifte gedurende een aantal jaren op een bepaald punt is gevolgd, niet voldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.
De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de wijze waarop de van E Ltd. ontvangen inkomsten volgens belanghebbende in de belastingheffing dienden te worden betrokken – volledige vrijstelling op grond van het Besluit, ook voor zover sprake is van buiten het territoir van Hongkong verrichte werkzaamheden – nimmer uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld en dat geen van de aangiften voor de hiervoor genoemde jaren die zijn gevolgd, op dit punt een toelichting bevatte. Voorts heeft de inspecteur naar voren gebracht dat de aanslagen inkomstenbelasting 1995 en 1996 reeds waren vastgesteld op het moment dat naar aanleiding van de aangifte 1994 onderzoek werd ingesteld naar de aard van de buitenlandse inkomsten van belanghebbende en dat zijn standpunt daarover sindsdien ongewijzigd is gebleven, zodat belanghebbende ook aan de andere afhandeling van de aangiften 1995 en 1996 dan de aangifte inkomstenbelasting 1994 niet het door hem verdedigde vertrouwen kan ontlenen.
5.4.3. Gelet op deze gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat het door de inspecteur volgen van de aangiften voor de jaren 1986 tot en met 1993, 1995 en 1996 op het punt van de gevraagde voorkoming van dubbele belasting berustte op een weloverwogen standpuntbepaling omtrent de door belanghebbende voorgestane toepassing van het Besluit. De stelling van belanghebbende dat er geen sprake is geweest van een gedragslijn die in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad, levert niet een hiervoor bedoelde omstandigheid op, noch hetgeen belanghebbende overigens op dit punt naar voren heeft gebracht.
5.4.4. Reeds op de hiervoor genoemde gronden dient belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel te worden verworpen. Ook op dit punt is het gelijk aan de inspecteur.
5.5. Slotsom
Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat het beroep van belanghebbende ongegrond is. Aan de beoordeling van de overige stellingen van partijen komt het Hof niet toe.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en zich naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 14 september 2007 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, P.F. Goes en H.E. Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.