Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummers: BRE 22/618 tot en met BRE 22/621
uitspraak van de meervoudige kamer van 18 december 2023 in de zaak tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd in [plaats] , belanghebbende
(gemachtigde: mr. T.C. van Zwieten),
en
de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 27 december 2021.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 (2014), 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 (2015), 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 (2016) en 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 (2017) naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd en bij gelijktijdige beschikkingen belastingrente in rekening gebracht (belastingrentebeschikkingen) en over het jaar 2014 een verzuimboete (boetebeschikking) opgelegd.
1.2.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag 2014 en de bijbehorende belastingrente- en boetebeschikking gegrond verklaard, een vermindering verleend en de boetebeschikking vernietigd. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen over de jaren 2015 tot en met 2017 en de bijbehorende beschikkingen is ongegrond verklaard. Na uitspraken op bezwaar resteren de volgende naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen:
Zaaknr.
Tijdvak
Dagtekening
Aanslagnummer
Loonheffingen
Rente
22/618
2014
10 december 2019
[aanslagnummer] .A.01.450.0
€ 16.269
€ 3.116
22/619
2015
17 december 2020
[aanslagnummer] .A.01.550.0
€ 18.672
€ 3.486
22/620
2016
17 december 2020
[aanslagnummer] .A.01.650.0
€ 20.223
€ 2.966
22/621
2017
17 december 2020
[aanslagnummer] .A.01.750.0
€ 29.356
€ 3.132
1.3.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
De rechtbank heeft de beroepen op 21 november 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen terecht en niet naar te hoge bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. De kern van het geschil is of de inspecteur de vermindering van de premiekortingen terecht heeft gebaseerd op de tussen belanghebbende en de werknemers schriftelijk overeengekomen gemiddelde arbeidsduur.
2.1.
De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen, zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar, terecht en naar de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur de vermindering van de premiekortingen terecht gebaseerd op de tussen belanghebbende en de werknemers schriftelijk overeengekomen gemiddelde arbeidsduur. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende exploiteert een taxibedrijf, waarbij werknemers (de werknemers) worden ingezet voor het uitvoeren van taxidiensten of als administratief medewerker.
3.1.
Tot de gedingstukken behoort een aantal tussen belanghebbende en de verschillende werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten.
3.2.
In de arbeidsovereenkomsten is, voor zover hier van belang, met betrekking tot de arbeidsduur steeds het volgende overeengekomen, waarbij het aantal overeengekomen uren per week of maand per werknemer verschilt:
“Artikel 3 De arbeidsovereenkomst wordt aangegaan voor een gemiddelde arbeidsduur
van [XX] uur per [week of maand]... ”
3.3.
Op de arbeidsovereenkomsten is de CAO Taxivervoer (de CAO) van toepassing.
3.4.
Volgens artikel 1.4.1 van de CAO moet de arbeidsovereenkomst tussen de werkgever en de werknemer schriftelijk worden aangegaan.
3.5.
Volgens artikel 2.1.1 van de CAO heeft de parttime werknemer een arbeidsovereenkomst van minder dan 40 uur per week. Het aantal overeengekomen uren moet in de arbeidsovereenkomst worden vastgelegd. Alle werknemers van belanghebbende werken minder dan 40 uur per week en dus parttime.
3.6.
In artikel 3.13.3 van de CAO
“Meeruren en overuren door de parttimer”staat:
“Indien meer uren worden gewerkt dan het contractueel overeengekomen aantal arbeidsuren worden deze uitbetaald conform de bepalingen in deze CAO. Over deze meeruren tot maximaal 40 uur per week bouwt de werknemer vakantietoeslag- en vakantie-uren op. Arbeidsuren die de arbeidstijd van 40 uur per week te boven gaan worden met inachtneming van artikel 3.13.2 aangemerkt als overuren.”
“Meeruren en overuren door de parttimer”staat:
“Indien meer uren worden gewerkt dan het contractueel overeengekomen aantal arbeidsuren worden deze uitbetaald conform de bepalingen in deze CAO. Over deze meeruren tot maximaal 40 uur per week bouwt de werknemer vakantietoeslag- en vakantie-uren op. Arbeidsuren die de arbeidstijd van 40 uur per week te boven gaan worden met inachtneming van artikel 3.13.2 aangemerkt als overuren.”
3.7.
Belanghebbende heeft een Exceloverzicht overgelegd, waarin per werknemer het aantal feitelijk gewerkte uren per maand is weergegeven en het gemiddeld aantal uren over een langere periode. De werknemers hebben, voor zover zij niet ziek zijn geweest, doorgaans steeds meer gewerkt dan de volgens de schriftelijke arbeidsovereenkomsten overeengekomen arbeidsduur. Belanghebbende heeft over die feitelijk gewerkte (meer)uren loon betaald aan de werknemers. Belanghebbende betaalde iedere maand minimaal de overeengekomen gemiddelde uren/contracturen uit aan de werknemers (zie 3.2).
3.8.
Belanghebbende heeft in haar aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 ten aanzien van een aantal van haar werknemers de premiekorting voor oudere werknemers dan wel de premiekorting voor arbeidsgehandicapte werknemers toegepast [1] . Deze premiekortingen heeft belanghebbende naar evenredigheid verminderd omdat de werknemers parttime werkten, waarbij zij voor de hoogte van de vermindering is uitgegaan van de feitelijk gewerkte uren.
3.9.
Belanghebbende heeft door de werknemers [werknemer 1] en [werknemer 2] op respectievelijk 1 november 2017 en 2 november 2017 ondertekende brieven aan belanghebbende overgelegd. De brief van [werknemer 1] luidt als volgt:
“Sinds 1 juni 2015 heb ik een arbeidscontract voor onbepaalde tijd voor gemiddeld 100 per maand. Sindsdien heb ik echter meer uren per maand gewerkt van 160 tot 213 uur per maand. Ik zou deze uren dan ook graag in mijn arbeidscontract laten opnemen.
Ik verzoek u derhalve om wijziging van mijn arbeidsovereenkomst in 173.3 uur per maand
op grond van artikel 7:610b van het Burgerlijk Wetboek en/of eventuele bepaling in toepasselijke cao.
Indien u van mening bent dat dit artikel niet op mij van toepassing is, verzoek ik u gemotiveerd aan te geven waarom u deze mening bent toegedaan.”
De brief van [werknemer 2] luidt als volgt:
“Sinds 1 september 2014 ben ik in dienst bij [belanghebbende] B.V. in de functie als taxichauffeur. In mijn arbeidscontract staat dat ik 120 uur per maand werk echter werk ik meestal meer.
Kijkend naar de laatste 6 maanden werk ik gemiddeld fulltime en wil graag deze uren 173,3 uur laten aanpassen in mijn arbeidscontract op grond van het B.W. en bepaling in het CAO.
Graag wil ik een afspraak maken om deze aanpassing in het huidig contract te laten opnemen.”
3.10.
De inspecteur heeft naar aanleiding van een door hem ingesteld onderzoek (het onderzoek) geconcludeerd dat belanghebbende in haar aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 de omvang van de premiekortingen op te hoge bedragen heeft berekend. Hij heeft belanghebbende daarover geïnformeerd in zijn brief van 15 augustus 2019.
3.11.
De naar aanleiding van het onderzoek opgelegde naheffingsaanslagen zien enkel op de nageheven premiekortingen. Daarbij heeft de inspecteur de premiekortingen evenredig verminderd omdat de werknemers parttime werkten, waarbij hij voor de hoogte van de vermindering is uitgegaan van de volgens de schriftelijke arbeidsovereenkomsten overeengekomen arbeidsduur.
Motivering
Heeft de inspecteur de wettelijke regeling juist toegepast?
4. In artikel 50c, eerste lid, van de Wfsv, zoals dit artikel voor de jaren 2016 en 2017 luidde, staat:
“Het bedrag van de korting, bedoeld in artikel 48, 50 en 50a, tweede lid, wordt naar evenredigheid verminderd, indien de met die werknemer overeengekomen gemiddelde arbeidsduur per week in het tijdvak waarover premie wordt betaald korter is dan de volledige arbeidsduur, die op 36 uur per week wordt gesteld en indien geen vaste arbeidsduur is overeengekomen.”
“Het bedrag van de korting, bedoeld in artikel 48, 50 en 50a, tweede lid, wordt naar evenredigheid verminderd, indien de met die werknemer overeengekomen gemiddelde arbeidsduur per week in het tijdvak waarover premie wordt betaald korter is dan de volledige arbeidsduur, die op 36 uur per week wordt gesteld en indien geen vaste arbeidsduur is overeengekomen.”
In het tweede lid van dit artikel staat:
“Voor een werknemer zonder vast overeengekomen arbeidsduur wordt de vermindering van het bedrag van de korting, bedoeld in artikel 48, 50 en 50a, tweede lid, bepaald aan de hand van het aantal uren waarover de werkgever loon is verschuldigd in het tijdvak waarover premie wordt betaald herleid naar weken.”
Voor de jaren 2014 en 2015 was dezelfde tekst, behoudens de verwijzing daarin naar artikel 50a, neergelegd in artikel 50b, eerste en tweede lid, van de Wfsv.
4.1.
De rechtbank stelt voorop dat de hiervoor aangehaalde wettekst (zie 4) duidelijk is. Daaruit volgt dat de wijze waarop de vermindering van de premiekortingen moet worden berekend, verschilt al naar gelang de aard van de arbeidsovereenkomst. Voor werknemers met een vast overeengekomen arbeidsduur (van minder dan 36 uur per week) wordt de vermindering berekend op basis van de overeengekomen arbeidsduur. Voor werknemers waarmee geen vaste arbeidsduur is overeengekomen, wordt de vermindering berekend op basis van – kort gezegd – het aantal gewerkte uren.
4.2.
Niet in geschil is dat in dit geval voor de betrokken werknemers in elk geval sprake is van arbeidsovereenkomsten met een vast overeengekomen arbeidsduur van minder dan 36 uur per week. Dat betekent dat de vermindering van de premiekorting in dit geval als uitgangspunt moet worden berekend op basis van de overeengekomen arbeidsduur.
4.3.
Partijen houdt allereerst verdeeld het antwoord op de vraag wat de omvang van de door belanghebbende met de werknemers overeengekomen arbeidsduur is. De inspecteur stelt dat bij het opleggen van de naheffingsaanslagen terecht is uitgegaan van de in de schriftelijke arbeidsovereenkomsten overeengekomen gemiddelde arbeidsduur. Dat volgt uit de overgelegde arbeidsovereenkomsten, de feitelijke uitvoering die daaraan is gegeven, de CAO en de administratieve verwerking, aldus de inspecteur. De inspecteur verwijst in dit verband ook naar eerdere rechtspraak waarin in vergelijkbare zin is beslist. [2]
4.4.
Belanghebbende stelt dat voor een groot deel van de werknemers de feitelijk gewerkte uren de schriftelijk overeengekomen uren structureel hebben overschreden (structureel overwerk). Dat leidt er volgens haar toe dat de overeengekomen arbeidsduur van deze werknemers niet langer alleen uit de schriftelijke arbeidsovereenkomsten is af te leiden, maar moet worden verhoogd tot het aantal gewerkte uren. Belanghebbende wijst daarbij op het wettelijke vermoeden van arbeid (wettelijk vermoeden). [3] Ter onderbouwing van haar stelling verwijst belanghebbende bovendien naar de brieven van een tweetal werknemers (zie 3.9). Een expliciet beroep op het wettelijke vermoeden is volgens belanghebbende overigens niet vereist om uit te gaan van het hogere aantal arbeidsuren op basis van dat vermoeden.
4.4.1.
Voor de cijfermatige onderbouwing van haar stelling heeft belanghebbende een Exceloverzicht overgelegd waarin zij de premiekorting voor de gevallen van structureel overwerk per maand per werknemer heeft herrekend op basis van de feitelijk gewerkte uren (zie 3.7). Uit dit Exceloverzicht volgt dat belanghebbende in haar aangiften loonheffingen over onderhavige tijdvakken omvang van de premiekortingen eerder te laag dan te hoog berekent, aldus belanghebbende. Daarmee heeft belanghebbende, zo stelt zij, voldaan aan haar bewijslast en verschilt deze zaak van de zaken die voorlagen in de door de inspecteur aangehaalde rechtspraak (zie 4.3). De naheffingsaanslagen moeten daarom volgens haar worden vernietigd.
4.4.2.
De rechtbank overweegt dat nu belanghebbende premiekortingen wenst, op haar de last rust de hoogte van de door haar voorgestane premiekortingen aannemelijk te maken. In dat verband rust op haar de bewijslast ten aanzien van de omvang van de overeengekomen arbeidsduur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de gemiddeld overeengekomen arbeidsduur afwijkt van wat in de schriftelijke arbeidsovereenkomsten is vermeld. Dat voor een groot deel van de werknemers sprake was van structureel overwerk, leidt niet tot de conclusie dat de gemiddelde arbeidsduur tot een hoger aantal uren (mondeling) is overeengekomen dan in de schriftelijke arbeidsovereenkomsten is vermeld.
4.4.3.
Belanghebbendes verwijzing naar het wettelijke vermoeden maakt dat niet anders. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het wettelijk vermoeden een bewijsrechtelijke achtergrond heeft die ertoe strekt rechten van werknemers te beschermen in het geval van een conflict over omvang van de arbeidsovereenkomst. Anders dan belanghebbende meent, moet een werknemer op dat wettelijk vermoeden een beroep doen om de overeengekomen arbeidsduur (voor de premiekortingen) aan te passen. Het Exceloverzicht alleen is dus onvoldoende om uit te gaan van een hogere arbeidsduur. Afgezien van de twee overgelegde brieven, is gesteld noch gebleken dat een beroep op het vermoeden is gedaan. Ook aan de overgelegde verklaringen (zie 4.5) gaat de rechtbank voorbij, omdat voor de werknemers [werknemer 1] en [werknemer 2] geen premiekorting is nageheven.
4.5.
Subsidiair stelt belanghebbende dat voor het verschil tussen de gewerkte uren en de arbeidsduur zoals die uit de schriftelijke arbeidsovereenkomsten volgt, sprake is van mondelinge flexibele overeenkomsten zonder vaste arbeidsduur. De in de schriftelijke arbeidsovereenkomsten overeengekomen gemiddelde arbeidsduur moet dan worden gezien als een minimum aantal gegarandeerde uren en voor het meerdere zou sprake zijn van een mondelinge overeenkomst op oproepbasis. Voor het mondeling overeengekomen gedeelte, zo bepleit belanghebbende, moet de vermindering van de premiekortingen op basis van het tweede lid en niet het eerste lid van het betreffende wetsartikel berekend worden en dus op basis van het aantal gewerkte uren. [4] Zodoende bestaat een gesloten systeem waarbij alle uren (tot fulltime) aan bod komen, aldus belanghebbende.
4.5.1.
De rechtbank volgt belanghebbende daarin niet. De CAO schrijft dwingend voor dat individuele arbeidsovereenkomsten schriftelijk moeten worden aangegaan (zie 3.4). Verder is in de CAO bepaald dat het aantal uren in de arbeidsovereenkomst moet worden vastgelegd (zie 3.5). Aangezien in de schriftelijke arbeidsovereenkomsten expliciet is bepaald dat de CAO op de arbeidsovereenkomst van toepassing is, acht de rechtbank niet aannemelijk dat partijen, in strijd met de duidelijke bepalingen van de CAO, mondeling een flexibele arbeidsovereenkomst met een minimum gegarandeerd aantal uur overeen zijn gekomen. De bepalingen over meeruren (zie 3.6) kunnen ook niet als zodanig worden opgevat.
4.6.
Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur de wettelijke regeling juist toegepast door de vermindering van de premiekorting in dit geval te berekenen op basis van de in de arbeidsovereenkomsten schriftelijk overeengekomen gemiddelde arbeidsduur.
Is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel?
5. Volgens belanghebbende leidt de strikte wetstoepassing door de inspecteur tot rechtsongelijkheid. Gelijke gevallen worden volgens belanghebbende ongelijk behandeld. Daar waar werknemers flexibel werken op basis van een nulurencontract mogen de premiekortingen worden berekend op basis van alle gewerkte uren en daar waar werknemers flexibel werken op basis van een contract met een minimum aantal gegarandeerde uren – hoe laag dan ook – mag dat niet. De gevallen zijn volgens belanghebbende gelijk omdat de praktische uitvoering hetzelfde is, namelijk het verrichten van flexibele arbeid. In beide gevallen wordt feitelijk ook evenveel gewerkt. Die gevallen moeten volgens belanghebbende dan ook gelijk worden behandeld door berekening van de premiekorting op basis van alle gewerkte uren. De wetgever kan het ‘gat’ dat nu ontstaat niet voor ogen hebben gehad. Volgens de inspecteur kan belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen, omdat geen sprake is van gelijke gevallen.
5.1.
De rechtbank overweegt dat aangezien sprake is van een wet in formele zin, alleen een beroep kan worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel zoals dat is neergelegd in de non-discriminatiebepalingen in internationale verdragen. [5] Volgens vaste jurisprudentie op fiscaal gebied komt aan de wetgever dan een ruime beoordelingsmarge (‘wide margin of appreciation’) toe. Daarbij dient de zienswijze van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot.
5.2.
Hoewel het in de praktijk kan voorkomen dat een werknemer met een nulurencontract een gelijk aantal uren werkt als een werknemer met een arbeidsovereenkomst met een vast bepaalde arbeidsduur, betekent dat nog niet dat kan worden gesproken van rechtens en feitelijk gelijke gevallen. Een arbeidsovereenkomst met een vast bepaalde arbeidsduur brengt voor werkgever en werknemer andere rechten en verplichtingen met zich dan een nulurencontract.
5.3.
Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat het door haar gesignaleerde verschil in behandeling ten opzichte van de situatie waarin een nulurencontract is overeengekomen niet valt te verklaren vanuit doel en strekking van de bepalingen die zien op de premiekortingen – namelijk het bevorderen van arbeidsparticipatie van ouderen en arbeidsgehandicapten. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever zodoende echter zijn ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. De rechtbank wijst er daarbij op dat een werkgever er zelf voor kan kiezen of hij met zijn werknemer al dan niet een vaste arbeidsduur overeenkomt met de daarbij behorende rechten en verplichtingen. Gelet hierop heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank geen evident onredelijk onderscheid gemaakt door bij de evenredige vermindering van de premiekortingen in gevallen waarin een vaste arbeidsduur is overeengekomen, uit te gaan van die overeengekomen arbeidsduur. De rechtbank concludeert daarom dat van strijd met het gelijkheidsbeginsel geen sprake is.
Is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
6. Belanghebbende stelt dat de belastingdienst heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij voert daartoe aan dat de wettekst in een geval als dit een zodanig evident en onbedoeld gebrek aan logica kent en dat deze bij een letterlijke toepassing zodanig onredelijk uitpakt dat de vermindering van de premiekorting in dit geval moet worden berekend aan de hand van het aantal gewerkte uren. De rechtbank volgt belanghebbende daarin niet. Door de wettelijke regeling (zie 4 en 4.7) toe te passen, heeft de belastingdienst niet gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.3 is overwogen behoefde de inspecteur de vermindering van de premiekortingen in dit geval, in weerwil van de wettelijke regeling, niet te berekenen aan de hand van het aantal gewerkte uren.
Wat betekent dit voor de naheffingsaanslagen?
7. Gelet op het voorgaande zijn de naheffingsaanslagen terecht en niet naar te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd.
Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikkingen?
8. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft daartegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat de bedragen van de belastingrente de bedragen van de naheffingsaanslagen volgen.
Conclusie en gevolgen
9. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen, zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar, in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, en mr. drs. J.H. Bogert en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in aanwezigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier op 18 december 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.