Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 22/243
uitspraak van de meervoudige kamer van 31 oktober 2023 in de zaak tussen
[belanghebbende] BV, gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende
(gemachtigde: mr. D. Liem),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 6 december 2021.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 21 december 2019 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd over 2017. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur € 537 belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
In bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag en in rekening gebrachte belastingrente gehandhaafd.
1.3.
Tegen die beslissing heeft belanghebbende beroep ingesteld.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep op 19 september 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben namens belanghebbende deelgenomen: haar gemachtigde, vergezeld door [naam 1] en [naam 2] , en bijgestaan door drs. [naam 3] , laatstgenoemde verbonden aan [accountants 1] . Namens de inspecteur hebben aan de zitting deelgenomen: mr. [inspecteur 1] , drs. [inspecteur 2] en drs. [inspecteur 3] .
1.5.
Van hetgeen op de zitting is besproken, is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt in deze uitspraak of de inspecteur bevoegd was om aan belanghebbende de navorderingsaanslag vpb 2017 op te leggen. Meer in bijzonder beoordeelt zij of de inspecteur bevoegd was tot navordering wegens de aanwezigheid van (i) kwade trouw dan wel (ii) een redelijkerwijs kenbare fout of (iii) een nieuw feit.
2.1.
De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur bevoegd was om aan belanghebbende de navorderingsaanslag vpb op te leggen, omdat sprake is van een redelijkerwijs kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, letter c, van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR).
2.2.
Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt, en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende is een vennootschap die zich, blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel, bezighoudt met advisering en ondersteuning op het gebied van informatietechnologie.
3.1.
De (voormalig) adviseur van belanghebbende, de heer [naam 4] verbonden aan het kantoor [accountants 2] te [plaats] , (hierna: de adviseur) heeft in 2013 een convenant horizontaal toezicht met de Belastingdienst ondertekend. Belanghebbende valt in het jaar 2017 onder dat convenant horizontaal toezicht via de adviseur.
3.2.
In 2017 vindt bij belanghebbende een herstructurering plaats, waarbij kortgezegd belanghebbende haar meerderheidsbelang in een tweetal dochtervennootschappen uitbreidt, gevolgd door liquidatie van de twee dochtervennootschappen.
3.3.
De adviseur heeft de inspecteur op 14 juni 2018 daarover, in het kader van de aangifte vpb 2017, per email als volgt geïnformeerd:
“Liquidatieverlies
Het liquideren van de betrokken vennootschappen heeft geleid tot een liquidatieverlies bij
[belanghebbende] BV . De aangifte staat inmiddels klaar voro indienen maar wij zouden graga met u
van gedachten wisselen over hoe we de aangifte kunnen onderbouwen zodat de verlies
verrekening snel kan plaatsvinden.”
3.4.
De adviseur heeft de voor belanghebbende opgestelde aangifte vpb 2017 met de inspecteur in concept gedeeld, waarin zij ten aanzien van de voornoemde liquidatie aanspraak maakt op een liquidatieverlies van € 923.166.
3.5.
In de periode die daarop volgt vinden tussen de adviseur en inspecteur verschillende overleggen plaats. De adviseur heeft in die overleggen zijn standpunt over het liquidatieverlies toegelicht en stukken ter onderbouwing daarvan aan de inspecteur overgelegd.
3.6.
De inspecteur heeft in een interne notitie over het procesverloop, onder meer, vastgelegd:
“15 februari 2019
Stukken doorgenomen. Is voor mij nog niet duidelijk. Met name kan ik niet uit de stukken halen hoe men tot het verlies is gekomen en waarom men van mening is dat hier sprake is van liquidatie-verlies. Gebeld met [naam 5] , zal het met [naam 4] bespreken en met een aanvulling komen.
1 maart 2019
In andere zaak [naam 5] gesproken. Deelde mee dat dit nog hun aandacht heeft.
5 maart 2019
Eens voor gaan zitten om documenten in dit verslag in te brengen. Er is een groot aantal aktes
inzake oprichtingen, overdrachten en statutenwijzigingen aanwezig, deels gehaald uit ECM en deels ontvangen van adviseur (bij Mails 1 en 2 met aanvullende informatie). Als deze hier zouden worden opgeslagen komt er zo'n bulk aan documentatie staan dat het de duidelijkheid niet ten goede komt. Daarom deze opgenomen onder de notitie art. 13d liquidatieverliezen van 05-03- 2019.
[…]
4 april 2019
Toevallig [naam 4] aan de lijn. Vroeg mij naar stand van zaken inzake [belanghebbende] . Verbaast dat ik op hem, conform bovenstaande, zit te wachten. Gaat er voor zitten om het mij duidelijk te maken.
11 april 2019
Heb mapje weer even in de hand en ik kijk in EVBN wanneer de aangifte 2017 ingediend moet zijn. Dit blijkt 1 mei 2019 te zijn. tot mijn verbazing zie ik echter dat de aangifte inmiddels op 7 april 2019 is ingediend en met code 51 is afgewerkt; dagtekening aanslag: 06-04-2019. Uit ABS blijkt dat de aangifte is ondertekend door [naam 4] en zonder voorbehoud (vraag standpunt inspecteur) is ingediend. In de aangifte is een liquidatieverlies voor een bedrag van € 923.166 opgenomen. Nu het hier een convenantaangifte betreft is deze, met alle uitworpen op neen, conform afgedaan.
Vreemd dat [naam 4] mij op 4 april 2019 naar de status van het vooroverleg vraagt terwijl e.e.a. zonder meer in de aangifte is verwerkt. Mijn vertrouwen In [naam 9] is naar een dieptepunt gedaald.
12 april 2019
Even kort met [naam 4] gesproken. Zou gezegd hebben dat hij uiterlijk april de aangifte in moest
dienen. Gezegd dat dit wel kan zijn maar dat bij indiening een signaaltje naar mij wel op zijn plaats was geweest. Hij was er ook van overtuigd dat het vakje standpunt inspecteur gekruist zou zijn; loopt dit na. Mede in het kader overdracht naar [naam 6] op korte termijn gesprek over hoe nu verder. [naam 4] geeft aan dat de toegezegde informatie in ieder geval komt. Als [naam 7] vragen gaat stellen of met aanslag gaat wapperen verwijs ik hem naar [naam 4] . Mail naar [naam 4] gestuurd met voorstel data en tijdstip gesprek.
[…]
25 april 2019
Overleg met [naam 4] . [naam 4] was ervan overtuigd dat het vooroverleg bedoeld was om snel geld terug te krijgen. Hij is er van overtuigd dat de aangifte juist is en had daarom niet gekruist. Naar mijn idee heb ik toch regelmatig aangegeven dat ik meer informatie wilde omdat het mij niet duidelijk was waarom men tot hun conclusie was gekomen.”
3.7.
In de brief aan de inspecteur van 31 januari 2019 staat, voor zover van belang:
“De omzet van [B.V. 1] bedroeg € 570.372 en die van [B.V. 2] , bedroeg € 280.497. Het aantal aandelen [B.V. 3] was 18.100. De goodwillfactor bedraagt afgerond 1,845, resulterend in een waarde per aandeel van € 86,74. De waarde van 49% van de aandelen is dan (49% * 18.100 * 86,74) € 778.125”.
3.8.
Door het kantoor van de adviseur is op 7 maart 2019 de aangifte vpb 2017 namens belanghebbende ingediend. In de aangifte is het liquidatieverlies, conform het standpunt van belanghebbende (zie 3.4), opgevoerd. In de aangifte is de ja/nee vraag “verzoek standpuntbepaling Belastingdienst” niet ingevuld.
3.9.
Vervolgens is de (primitieve) aanslag vpb 2017 op 6 april 2019 geautomatiseerd opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte (hierna: de primitieve aanslag). De primitieve aanslag leidt niet tot de verschuldigdheid van vennootschapsbelasting. Het vastgestelde verlies bedraagt € 901.615 negatief.
3.10.
Vervolgens heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de herstructurering niet leidt tot een in de vpb in aanmerking te nemen liquidatieverlies. De inspecteur heeft daarom op 21 december 2019 een navorderingsaanslag vpb 2017 opgelegd waarin de belastbare winst is vastgesteld op € 21.551. Over die winst is € 4.310 vennootschapsbelasting verschuldigd.
3.11.
De heer [naam 4] , de voormalig adviseur van belanghebbende, is gedurende de bezwaarfase tegen de navorderingsaanslag vpb 2017, op 11 februari 2021 overleden.
Motivering
4. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de inspecteur op grond van artikel 16 van de AWR bevoegd was om de navorderingsaanslag vpb 2017 aan belanghebbende op te leggen.
4.1.
De inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend. Daartoe voert hij primair aan dat de (voormalig) adviseur van belanghebbende te kwader trouw handelde. Die kwade trouw kan aan belanghebbende worden toegerekend, zodat op die grond de inspecteur bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Subsidiair voert de inspecteur aan dat hij bevoegd was om na te vorderen omdat in de primitieve aanslag sprake was van een redelijkerwijs kenbare fout. Tot slot, meer subsidiair, stelt de inspecteur dat hij beschikte over een nieuw feit, waardoor navordering gerechtvaardigd was.
4.2.
Belanghebbende betwist dat de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Haar adviseur heeft niet te kwader trouw gehandeld, en als dat al zo zou zijn, kan die kwade trouw niet aan belanghebbende worden toegerekend. Verder stelt belanghebbende dat de inspecteur in de voorfase een beoordelingsfout heeft gemaakt. Een dergelijke fout is uitgesloten als redelijkerwijs kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR, zodat ook op die grond niet kan worden nagevorderd. Tot slot beschikte de inspecteur ook niet over een nieuw feit op grond waarvan de navorderingsaanslag kon worden opgelegd, aldus belanghebbende.
Kwade trouw
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat niet in geschil is dat belanghebbende zelf niet te kwader trouw heeft gehandeld. Uitsluitend is in geschil of haar adviseur te kwader trouw was. De kwade trouw van deze ‘derde’ zou in dit verband aan belanghebbende, als belastingplichtige kunnen te worden toegerekend. [1]
4.4.
De inspecteur voert aan dat de adviseur van belanghebbende te kwader trouw was omdat hij de inspecteur zowel opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, als opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden. De kwade trouw van de adviseur moet aan belanghebbende worden toegerekend.
De gedragingen van de adviseur die volgens de inspecteur leiden tot kwade trouw betreffen concreet het onjuist verstrekken dan wel niet verstrekken van informatie over het voortzetten van activiteiten bij belanghebbende en de waardering van de aandelen van de geliquideerde vennootschappen. Zo heeft de adviseur slechts enkele passages uit notariële akten, in plaats van de gehele akten, aan de inspecteur verstrekt, is een koopovereenkomst met daarbij een toelichting over de waardering van de aandelen niet verstrekt, en heeft de adviseur een onjuiste berekening van de koopsom van de aandelen aan de inspecteur voorgehouden. Daarbij voert de inspecteur aan dat het telkens slechts enkele pagina’s verstrekken of alleen bepaalde passages verstrekken kortgezegd meer moeite kost dan het volledig verstrekken van de stukken en dat moet daarom bewust gebeurd zijn. Ook is volgens de inspecteur de uitkomst van de som 49%*18.100*86,74, weergegeven in de brief van 31 januari 2019 € 769.297,06. Dit wijkt € 8.827,94 af van de berekening die met de inspecteur is gedeeld. Dus is de gepresenteerde berekening aantoonbaar onjuist. Daar komt bij dat de adviseur te boek stond als ‘mister horizontaal toezicht’, en vanuit zijn kennis en kunde ook wist dat de aangifte onder horizontaal toezicht geautomatiseerd werd afgedaan als de vraag “verzoek standpuntbepaling Belastingdienst” in de aangifte onbeantwoord bleef. Gelet op zijn gedragingen in samenhang bezien kan hem kwade trouw worden verweten, aldus de inspecteur. Namens belanghebbende is dit gemotiveerd bestreden.
4.5.
De rechtbank stelt voorop dat kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid van de AWR slechts dan aanwezig is indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden. [2]
Indien aan de inspecteur de juiste inlichtingen zijn onthouden, kan kwade trouw alleen dan worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken. Dat is het geval indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die inlichtingen bij zijn aangifte te geven en indien de inspecteur die inlichtingen van hem heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 van de AWR. Het achterwege laten van onverplichte informatieverstrekking kan niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid van de AWR. [3]
Tot slot moet het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige de oorzaak zijn van het feit dat de primitieve aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16 eerste lid van de AWR. Dat brengt met zich mee dat kwade trouw alleen betrekking kan hebben op gedragingen van de belastingplichtige die hebben plaatsgevonden vóór het vaststellen van in dit geval de primitieve aanslag. [4]
4.6.
De rechtbank is van oordeel dat, mede gelet op de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, de inspecteur kwade trouw van de adviseur niet aannemelijk heeft gemaakt.
Ten aanzien van het gestelde verstrekken van onjuiste inlichtingen overweegt de rechtbank als volgt. Ook desgevraagd ter zitting heeft de inspecteur niet geconcretiseerd welke namens belanghebbende verstrekte inlichtingen (met uitzondering van de berekening van de waarde van de aandelen) feitelijk onjuist zouden zijn, wat maakt dat deze inlichtingen onjuist zouden zijn én dat deze inlichtingen zijn verstrekt voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag. Daarom slaagt deze stelling van de inspecteur niet.
Wat betreft de weergegeven uitkomst van de som opgenomen in de brief van 31 januari 2019 (zie 3,7), is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat namens belanghebbende opzettelijk de uitkomst ongeveer 9.000 euro te hoog is weergegeven. De rechtbank acht het van belang dat belanghebbende in het stuk zelf de gehele berekening weergeeft. Het komt de rechtbank gelet op de feiten en omstandigheden eerder voor dat dit relatief beperkte verschil een rekenfout betreft en de rechtbank begrijpt van de inspecteur ter zitting dat het in essentie niet gaat om dit verschil van ongeveer 9.000 euro maar om het totaalbedrag. Ten aanzien van het totaalbedrag van de waardering geldt hetgeen hiervoor opgenomen.
4.7.
Ten aanzien van het gestelde niet verstrekken van informatie overweegt de rechtbank als volgt. Deze stelling slaagt niet omdat de inspecteur ook desgevraagd niet heeft gesteld of onderbouwd dat op belanghebbende een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken.
4.8.
De rechtbank komt tot de conclusie dat de gestelde kwade trouw niet aannemelijk is geworden en de inspecteur was dus op die grond niet bevoegd tot navordering.
Redelijkerwijs kenbare fout
4.9.
Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van een redelijkerwijs (voor belanghebbende) kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR. Alsdan zou de inspecteur bevoegd zijn om tot navordering over te gaan. Navordering op grond van deze bepaling is mogelijk indien ten gevolge van een fout ten onrechte een aanslag achterwege is gebleven, dan wel een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ook is vereist dat de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in ieder geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
4.10.
Herstel door middel van navordering is echter niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of in het recht. [5] Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.
4.11.
Uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling volgt dat, afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten, het begrip ‘fout’ in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR, neutraal en ruim bedoeld is. [6] Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. [7]
4.12.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat zij in deze stand van de procedure er voor kiest te betwisten dat er opzettelijk een fout is gemaakt maar geen inhoudelijke argumenten aan te voeren waarom de navordering ten onrechte is opgelegd. Belanghebbende kiest er dus voor niet te betwisten dat sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c van de AWR. De rechtbank neemt dat daarom als vaststaand feit aan. Partijen zijn het er dus over eens dat in de primitieve aanslag een fout is begrepen, die door middel van de navorderingsaanslag vpb is hersteld. Anders dan belanghebbende betoogt, is de rechtbank van oordeel dat die fout niet kwalificeert als een beoordelingsfout van de inspecteur. Weliswaar beschikte de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag over verschillende bescheiden van de herstructurering, maar gelet op de destijds overgelegde stukken en het geschetste procesverloop acht de rechtbank aannemelijk dat door de inspecteur op dat moment (nog) geen beoordeling van feitelijke situatie en het komende liquidatieverlies had plaatsgevonden. Van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of in het recht is daarom geen sprake. De fout kan dus niet als beoordelingsfout van de inspecteur worden aangemerkt.
4.13.
Partijen verschillen voor dat geval van mening of de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was.
4.14.
De rechtbank is van oordeel dat aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan. De primitieve aanslag leidde niet tot de verschuldigdheid van belasting en tot de vaststelling van een zeer aanzienlijk (te verrekenen) verlies (zie 3.9), terwijl de navorderingsaanslag leidt tot € 4.310 aan verschuldigde belasting (zie 3.10). Aan het criterium dat de te weinig geheven belasting ten minste 30% moet bedragen van de eigenlijk verschuldigde belasting wordt daarom voldaan. Voor een andersluidende uitleg van dat criterium, waarbij voor het vaststellen van de percentuele afwijking ook rekening moet worden gehouden met teruggaven in verband met verrekening van eerdere voorlopige aanslagen, ziet de rechtbank geen steun in de wet of jurisprudentie. Ook in de stelling van belanghebbende dat de afwijking niet in één oogopslag duidelijk zou zijn geweest, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een ander oordeel.
4.15.
De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat sprake was van een redelijkerwijs kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c van de AWR. Om die reden was de inspecteur dus bevoegd om de navorderingsaanslag op te leggen. Gelet op dit oordeel komt de rechtbank niet meer toe aan bespreking van de overige standpunten die zien op de bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslag.
4.16.
Voor dit geval, namelijk het geval dat de navorderingsaanslag bevoegd is opgelegd door de inspecteur, zijn partijen het er over eens dat de navorderingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. De rechtbank verklaart het beroep daarom ongegrond.
Hetzelfde geldt voor de bij de navorderingsaanslag in rekening gebrachte belastingrente, waartegen geen afzonderlijke gronden zijn aangevoerd.
Conclusie en gevolgen
Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de navorderingsaanslag vpb 2017 en daarbij in rekening gebrachte belastingrente in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, mr.drs. J.H. Bogert en mr. A.H.W. Steijn, leden, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier op 31 oktober 2023 en openbaar gemaakt door middel van een geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).