ECLI:NL:RBZWB:2023:3875

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Zittingsplaats Breda

Belastingrecht

zaaknummers: BRE 22/1361 en 22/1362

uitspraak van de enkelvoudige kamer van 6 juni 2023 in de zaak tussen

[belanghebbende] , uit [plaats] (Zwitserland), belanghebbende,

de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 31 januari 2022.

1.1.

Belanghebbende is in bezwaar gekomen tegen de inhouding van loonheffing op zijn inkomsten uit vroegere dienstbetrekking (pensioen) over de periode 1 januari 2021 tot en met 31 augustus 2021 en 1 september 2021 tot en met 30 september 2021.

1.2.

De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende over de periode 1 januari 2021 tot en met 31 augustus 2021 (tijdvak 1) niet-ontvankelijk, en over de periode 1 september 2021 tot en met 30 september 2021 (tijdvak 2) ongegrond verklaard.

1.3.

De rechtbank heeft de beroepen op 25 april 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, bijgestaan door [zoon] (zoon van belanghebbende) en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Feiten

2. Belanghebbende is sinds 1 mei 2000 inwoner van Zwitserland.

2.1.

Belanghebbende is tot aan zijn pensionering werkzaam geweest bij een Nederlandse werkgever, [werkgever] . Hij heeft van 1 juli 1966 tot 1 september 2002 deelgenomen aan een pensioenregeling van [werkgever] , zijnde 434 maanden. Daarvan heeft hij 315 maanden in Nederland, 91 maanden in Duitsland en, vanaf zijn emigratiedatum op 1 mei 2000, nog 28 maanden in Zwitserland gewerkt.

2.2.

In 1986 is belanghebbendes pensioenregeling gewijzigd. In het wijzigingsvoorstel van [werkgever] is het volgende overzicht opgenomen van de nieuwe (hogere) opbouwpercentages van het pensioen, waarbij het oorspronkelijk voorstel verwijst naar een voorstel van 30 juni 1982.

2.3.

Belanghebbende heeft diverse brieven van Stichting [werkgever] Pensioenfonds “ [het pensioenfonds] ” (het pensioenfonds) uit 2002 overgelegd, waarin de samenstelling van zijn pensioen op verschillende momenten en naar aanleiding van verschillende keuzes staat.

2.4.

Met dagtekening 16 december 2020 heeft de inspecteur de eerder aan belanghebbende afgegeven verklaring voor een vrijstelling van de inhouding van loonheffing met ingang van 1 januari 2021 ingetrokken (het intrekkingsbesluit).

2.5.

Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken pensioeninkomsten uit Nederland ontvangen van het pensioenfonds. In het jaar 2021 heeft belanghebbende in totaal € 158.882 aan pensioen ontvangen, waarop door het pensioenfonds € 17.398 aan loonheffing is ingehouden.

2.6.

Met dagtekening 10 oktober 2021 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de door het pensioenfonds ingehouden loonheffing met ingang van 1 januari 2021. Het bezwaarschrift is door de inspecteur ontvangen op 22 oktober 2021.

Beoordeling door de rechtbank

3. De rechtbank beoordeelt of het bezwaarschrift met betrekking tot de inhouding van loonheffing over tijdvak 1 terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Daarnaast beoordeelt de rechtbank of belanghebbendes pensioeninkomsten terecht in de heffing van loonbelasting zijn betrokken. Het geschil spitst zich met name toe op de vraag of, en zo ja welk deel van, belanghebbendes pensioeninkomsten moeten worden betrokken in de grondslag voor de heffing van loonbelasting met ingang van 1 januari 2021. De rechtbank doet de beoordeling aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

3.1.

De rechtbank oordeelt dat het bezwaar met betrekking tot tijdvak 1 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Verder is de rechtbank van oordeel dat de inhouding van loonheffing op basis van de juiste grondslag en voor juiste bedragen heeft plaatsgevonden. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Niet-ontvankelijkheid bezwaar (tijdvak 1)

3.2.

De wettelijke termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken. Voor de inhouding van loonheffing vangt die termijn aan met ingang van de dag na de inhouding.^[1]De dagtekening van belanghebbendes bezwaarschrift is 10 oktober 2021 en het bezwaarschrift is meer dan een week na afloop van de termijn (op 22 oktober 2021) door de inspecteur ontvangen.^[2]Op dat moment was de bezwaartermijn voor de tijdvakken in de periode 1 januari 2021 tot en met 31 augustus 2021 al verstreken. Het bezwaarschrift is daarom niet tijdig ingediend.

3.3.

De bezwaartermijn is van openbare orde. Dit betekent dat bij een termijnoverschrijding niet-ontvankelijkverklaring moet volgen. Dat is alleen anders indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaarschrift in verzuim is geweest, oftewel indien de termijnoverschrijding ‘verschoonbaar’ is.

3.4.

Belanghebbende heeft op de zitting gesteld dat hij niet is geïnformeerd over de bezwaartermijn en daarvan ook niet op de hoogte was. Anders had hij wel pro forma bezwaar gemaakt. De rechtbank overweegt dat het op de weg van een bestuursorgaan ligt duidelijkheid te verschaffen over de tegen zijn besluit openstaande rechtsmiddelen. De gevolgen van het verzuim deze duidelijkheid te verschaffen mogen in beginsel niet voor rekening van de belanghebbende komen. In geval van een dergelijk verzuim zal een nietontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding achterwege moeten blijven, tenzij aannemelijk is dat de belanghebbende op andere wijze van de termijn op de hoogte was geraakt.^[3]

3.5.

De rechtbank acht de verklaring van belanghebbende op de zitting dat hij niet op de hoogte was van de bezwaartermijn geloofwaardig. In het intrekkingsbesluit wordt weliswaar gewezen op de mogelijkheid van bezwaar tegen de inhouding van loonheffing, maar de daarvoor geldende bezwaartermijn staat niet vermeld. Uit de gedingstukken blijkt ook niet dat belanghebbende op een andere wijze op de bezwaartermijn is gewezen. Daarom is de termijnoverschrijding naar het oordeel van de rechtbank verschoonbaar. Dit betekent dat het tegen tijdvak 1 gerichte bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Het beroep van belanghebbende in zaaknummer 22/1361 is alleen daarom al gegrond. De rechtbank zal het beroep over tijdvak 1 inhoudelijk beoordelen.

Inhoudelijk (tijdvak 1 en 2)

3.6.

Op 12 juni 2019 zijn Nederland en Zwitserland een wijzigingsprotocol bij het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland^[4](het verdrag) overeengekomen. Daarbij is artikel 18 van Pro het verdrag gewijzigd. De wijziging is met ingang van 1 januari 2021 in werking getreden.^[5]

De gewijzigde tekst van artikel 18 van Pro het verdrag luidt met ingang van 1 januari 2021, voor zover van belang, als volgt:

1. Pensioenen (…) afkomstig uit een Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat en betalingen krachtens de bepalingen van de socialezekerheidswetgeving van de eerstgenoemde Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat mogen in de eerstgenoemde Verdragsluitende Staat worden belast. Indien echter dergelijke betalingen een periodiek karakter dragen (…) mag de aldus geheven belasting niet meer bedragen dan 15 percent van het brutobedrag van de betaling.

2. Een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een Verdragsluitende Staat voor zover de met het pensioen of een andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming.

3.7.

Belanghebbende voert allereerst aan dat de tekst van artikel 18 niet Pro mag worden toegepast op pensioenuitkeringen die al voor de verdragswijziging zijn ingegaan. Bij het wijzigingsprotocol had overgangsrecht moeten worden geformuleerd. In feite is nu sprake van terugwerkende kracht, wat leidt tot rechtsonzekerheid. Hij had in het licht van de verdragswijziging in het verleden mogelijk andere beslissingen ten aanzien van zijn pensioen genomen. De verdragswijziging leidt tot een verslechtering van zijn positie.

3.8.

De rechtbank begrijpt hieruit dat belanghebbende meent dat de verdragswijziging inbreuk maakt op het ongestoord genot van zijn eigendom.^[6]

3.9.

Uit vaste rechtspraak volgt dat bij belastingheffing wordt aangenomen dat sprake is van een inbreuk is op het recht op het ongestoord genot van eigendom. Dit houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP Pro dat het toepasselijke recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP Pro beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.^[7]

3.10.

Hetgeen hiervoor is overwogen geldt niet alleen voor het nationale recht. De vrijheid van Nederland bij het sluiten en toepassen van belastingverdragen inzake de verdeling van bevoegdheden tot belastingheffing wordt eveneens in zoverre beperkt dat Nederland gehouden is tot nakoming van door hem aangegane verdragsverplichtingen, zoals de verplichtingen op grond van het EVRM.^[8]

3.11.

De rechtbank stelt vast dat artikel 18 van Pro het verdrag op 12 juni 2019 is gewijzigd en op 1 januari 2021 in werking is getreden en dus ‘lawful’ is. Naar het oordeel van de rechtbank is de wijziging, ook zonder overgangsrecht, voldoende voorzienbaar. Met de wijziging van artikel 18 is Pro, gelet op de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, verder een legitiem doel nagestreefd. In dat kader is relevant dat ook voor inwerkingtreding van het wijzigingsprotocol onder voorwaarden een heffingsrecht aan Nederland als bronstaat toekwam over pensioen. Reden daarvoor was dat het (destijds nieuwe) Nederlandse verdragsbeleid gericht was op het overeenkomen van een bronstaatheffing voor gefaciliteerd opgebouwde pensioenen.^[9]In overeenstemming met onderdeel 2.11 van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011^[10]heeft Nederland in de onderhandeling in het kader van het wijzigingsprotocol een aanpassing van de toewijzingsregels voorgesteld in de zin dat de bronstaat een heffingsrecht verkrijgt zonder de beperkingen wat betreft de reguliere belastingheffing in de woonstaat en zonder de begrenzing tot inkomens van meer dan € 20.000. Met een zodanig hieruit voortvloeiend generiek heffingsrecht voor de bronstaat kon Zwitserland niet instemmen. Een compromis is gevonden door enerzijds uit te gaan van de door Nederland voorgestelde vereenvoudiging van de voorwaarden voor een heffingsrecht van de bronstaat maar anderzijds door dat heffingsrecht te beperken tot maximaal 15% over het brutobedrag van de pensioen- en socialezekerheidsuitkeringen indien het reguliere, periodieke uitkeringen betreft.^[11]Bij de keuze voor deze wijze van verdeling van heffingsrechten is de ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden.

3.12.

Verder is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een fair balance tussen het doel in het algemene belang en de individuele rechten. De aanpassing is niet onevenredig. In dat kader overweegt de rechtbank dat burgers niet in redelijkheid erop mogen vertrouwen dat aanspraken op belastingvrijstellingen ongewijzigd zullen blijven.^[12]De omstandigheid dat overgangsrecht ontbreekt en ook reeds ingegane pensioenen worden getroffen door de wijziging acht de rechtbank gezien het doel dat wordt nagestreefd niet onevenredig. Verder acht de rechtbank de verdragswijziging, gezien het maximale tarief van 15%, proportioneel in relatie tot het middel en niet van redelijke grond ontbloot. Van een ongeoorloofde inbreuk op het belanghebbendes eigendomsrecht is daarom geen sprake.

3.13.

Gelet op voorgaande overwegingen heeft Nederland met de wijziging van artikel 18 van Pro het verdrag met ingang van 1 januari 2021 de haar toekomende bevoegdheid bij de totstandkoming van (belasting)verdragen niet overschreden. De omstandigheid dat in het verdrag is opgenomen dat Nederland
kanheffen, heeft niet gevolg dat de inspecteur de vrijheid heeft om naar behoeven van de heffing van loonbelasting af te zien. Op grond van de nationale wet is immers over het pensioen loonheffing verschuldigd. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, ziet de rechtbank geen bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden geven om in zijn geval van de wet af te wijken.

Over welke deel van het pensioen mag Nederland heffen?

3.14.

Partijen zijn het niet eens welk deel van belanghebbendes pensioenuitkering op grond van het verdrag in Nederland belast is.

3.15.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende gedurende 315 maanden in Nederland werkzaam was bij een Nederlandse werkgever, in die periode onder de Nederlandse loonbelastingregels viel, en bij die werkgever gedurende de gehele periode een zuivere pensioenregeling had.

3.16.

In dat geval geldt als uitgangspunt dat sprake is van een pensioenregeling met als oorsprong Nederland, die in aanmerking is gekomen voor een fiscale tegemoetkoming in Nederland. Dit geldt ook voor jaren waarin geen premies zijn betaald. Het ligt op de weg van belanghebbende om feiten en omstandigheden aan te voeren om te onderbouwen voor welk deel van het pensioen geen sprake is geweest van een gefacilieerde pensioenregeling.

3.17.

Belanghebbende heeft in dat kader, onder verwijzing naar het in 2.2 genoemde overzicht, aangevoerd dat hij het op 55-jarige leeftijd te bereiken pensioen (van de oorspronkelijke pensioenregeling) al op 45-jarige leeftijd had bereikt en daarom 10 jaar lang geen pensioenaanspraken heeft opgebouwd. De rechtbank overweegt dat uit het in 2.2 vermelde overzicht niet is af te leiden dat (gefacilieerde) opbouw van pensioen tussen belanghebbendes 45e en 55e levensjaar achterwege is gebleven. Uit de brief en het overzicht volgt juist dat de opbouwpercentages op alle leeftijden hoger zijn dan in het oorspronkelijke voorstel. Belanghebbende heeft geen andere feiten en omstandigheden aangedragen ter onderbouwing van zijn standpunt. Daarom volgt de rechtbank belanghebbende niet in zijn standpunt.

3.18.

Verder stelt belanghebbende dat Nederland slechts heffingsrecht heeft over de pensioenaanspraak zoals die op het moment van emigratie vaststond. De aangroei tot zijn huidige pensioenuitkering en overige wijzigingen in het pensioen moeten buiten beschouwing blijven, aldus belanghebbende. Het gaat daarbij om een uitbreiding van de pensioengrondslag, indexatie van het pensioen en toename als gevolg van toeslagen na emigratie. De inspecteur houdt in de diensttijdevenredige toerekening volgens belanghebbende ook geen rekening met zijn keuze om de in Zwitserland opgebouwde pensioenaanspraken over te dragen naar het pensioenfonds in Nederland. Ten slotte betoogt belanghebbende dat het Nederland niet mag heffen omdat zijn pensioen ook in Zwitserland wordt belast.

3.19.

Belanghebbendes pensioenregeling komt in wezen overeen met een zogenoemde eindloonregeling. De hoogte van het verschuldigde pensioen wordt bepaald door het laatst genoten salaris en de duur van het dienstverband. Bepalend voor de omvang van het pensioen waar het heffingsrecht van Nederland op ziet, is dan niet zozeer het percentage van het pensioen dat zou worden verkregen bij pensioen op het moment van belanghebbendes emigratiedatum. Eigen aan een dergelijke regeling is juist dat ook latere omstandigheden maken dat over eerdere dienstjaren een hoger pensioen wordt toegekend. Voor zover de op dat moment bestaande aanspraak aangroeit (bijvoorbeeld door uitbreiding van de pensioengrondslag, een hoger salaris in de eindperiode in het buitenland, indexatie et cetera) is dat terug te voeren op de reeds opgebouwde aanspraak. Dit zou mogelijk anders zijn als bij emigratie deelname aan de pensioenregeling was stopgezet en voor de in Zwitserland gewerkte periode een nieuwe regeling was overeengekomen. Maar dat is niet het geval. Dit betekent dat eventuele verhogingen van de pensioenaanspraak, ongeacht de oorzaak daarvan, daarmee nog steeds hun oorsprong hebben in de in Nederland gewerkte periode. Het in Nederland te belasten deel van het pensioen moet in dat geval door een diensttijdevenredige toerekening worden bepaald.^[13]

Overdracht pensioenkapitaal

3.20.

Verder overweegt de rechtbank dat de overdracht van het pensioenkapitaal van een pensioenfonds in Zwitserland naar het pensioenfonds in Nederland niet maakt dat de oorsprong van de daaruit ontstane aanspraken Nederland wordt. Die aanspraken blijven verbonden aan de in Zwitserland gewerkte periode. De inspecteur heeft hiermee rekening gehouden door de Zwitserse periode te elimineren uit de berekening.

Dubbele heffing

3.21.

De rechtbank volgt belanghebbende niet in zijn standpunt dat de heffing in Nederland achterwege moet blijven omdat sprake is van dubbele belastingheffing over zijn pensioenuitkeringen. Er bestaat voor Nederland op basis van het belastingverdrag namelijk geen verplichting om voorkoming van dubbele belastingheffing te geven omdat de heffing over de inkomsten van belanghebbende op basis van het belastingverdrag aan Nederland is toegewezen. Op grond van het belastingverdrag is het aan Zwitserland om voorkoming van dubbele belasting te verlenen, als daar sprake van zou zijn.^[14]

Tussenconclusie

3.22.

Gelet op voorgaande overwegingen oordeelt de rechtbank dat de, bij de inhouding van loonheffing in tijdvak 1 en 2, toegepaste diensttijdevenredige toerekening in lijn is met de jurisprudentie en daarom juist is. Ter zitting is vast komen te staan dat partijen het eens zijn over de aan de werkzaamheden in Nederland, Duitsland en Zwitserland toe te rekenen diensttijd. In 315 maanden van de totale diensttijd van 434 maanden is belanghebbendes pensioen gefacilieerd opgebouwd in Nederland. Dat betekent dat 315/434e deel van belanghebbendes pensioenuitkering onderworpen is aan Nederlandse heffing. Bij de inhouding van loonheffing door het pensioenfonds is rekening gehouden met genoemde breuk. De berekening is ook niet in geschil tussen partijen. Het gelijk is dan aan de inspecteur.

Conclusie en gevolgen

4. De rechtbank zal het beroep ter zake van tijdvak 1 (zaaknummer 22/1361) gegrond verklaren, omdat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Voor het overige slaagt het beroep niet. Dat betekent dat de ingehouden loonheffing in de tijdvakken 1 en 2 in stand blijft.

4.1.

De rechtbank ziet aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep met het zaaknummer 22/1361 redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten bestaan uit de gemaakte reiskosten voor het bijwonen van de zitting. De te vergoeden kosten bedragen dan (1.600 kilometer maal € 0,28) € 448. Tevens moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep in zaaknummer 22/1361 gegrond;

- vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar;

- verklaart het bezwaar ongegrond;

- verklaart het beroep in zaaknummer 22/1362 ongegrond;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 448;

- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. M.M. van de Langerijt-Suurmeijer, griffier, op 6 juni 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

griffier

rechter

Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:

Informatie over hoger beroep

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).

Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.

Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep
.

Beoordeling loonheffing pensioen na wijziging belastingverdrag Nederland-Zwitserland