Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers BRE 17/1364 tot en met 17/1367
uitspraak van 26 november 2020
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende 1], wonende te [woonplaats] en
[belanghebbende 2], wonende te [woonplaats] ,
belanghebbenden,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur,
en
de Minister voor Rechtsbescherming,
de Minister.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbenden voor de jaren 2011 en 2012 de volgende aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (hierna: de aanslagen). Tegelijk met de aanslagen zijn beschikkingen heffingsrente (2011) en belastingrente (2012) gegeven (hierna: de rentebeschikkingen).
Belanghebbende [belanghebbende 1]
Jaar
Aanslagnummer
Dagtekening
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Heffings- resp. belastingrente
2011
[aanslagnummer 1] H.16.01
12 december 2014
€ 38.256
€ 509.200
€ 234.602
€ 16.341
2012
[aanslagnummer 1] H.26.01
18 december 2015
€ 6.774
€ 264.029
€ 233.759
€ 11.458
Belanghebbende [belanghebbende 2]
(hierna: belanghebbende/echtgenote)
Jaar
Aanslagnummer
Dagtekening
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Heffings- resp. belastingrente
2011
[aanslagnummer 2] H.16.01
17 december 2014
nihil
€ 509.200
€ 177.072
€ 16.202
2012
[aanslagnummer 2] H.26.01
23 december 2015
nihil
€ 264.029
€ 175.712
€ 11.221
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 januari 2017 de aanslagen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbenden hebben daartegen bij faxberichten van 23 februari 2017, ontvangen bij de rechtbank op diezelfde dag, beroepen ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van twee maal € 46.
1.4.
De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. Belanghebbenden hebben, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.5.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 september 2020 te Breda. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak naar partijen wordt gezonden.
1.7.
De rechtbank heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brieven van 8 oktober 2020 is deze uitspraaktermijn verlengd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbenden zijn gehuwd en woonachtig in Nederland.
2.2.
Belanghebbende [belanghebbende 1] heeft in 1987 [N.V. 1] . opgericht, een naamloze vennootschap naar Curaçaos recht. [N.V. 1] . had een belang van 49% in een eveneens naar Curaçaos recht opgerichte en aldaar gevestigde vennootschap, [N.V. 2] , die op haar beurt alle aandelen hield in [B.V. 1] De overige 51% van de aandelen in de laatstgenoemde vennootschap behoorden (middellijk) toe aan de zakenpartner van belanghebbende [belanghebbende 1] (hierna: de zakenpartner).
2.3.
In december 1999 is op verzoek van belanghebbende [belanghebbende 1] door [N.V. 3] , gevestigd te Curaçao, Stichting Particulier Fonds [de SPF] (hierna: de SPF) opgericht. Het bestuur van de SPF werd gevoerd door [de Trust] Trust N.V. (hierna: [de Trust] ). Het doel van de SPF is in de ‘Articles of Incorporation’ als volgt omschreven:
“Article 2
1. The purpose of the foundation is to preserve and manage assets [...] for the ultimate benefit of the members of the family who are beneficiaries”.
2.4.
In november 2000 heeft belanghebbende [belanghebbende 1] de aandelen in [N.V. 4] (de nieuwe statutaire naam van [N.V. 1] .) geschonken aan de SPF. [N.V. 4] is in de loop van het jaar 2001 ontbonden. Naast de deelneming in [N.V. 2] bestonden de bezittingen van de SPF uit effecten en bankrekeningen.
2.5.
In december 2003 heeft bij [N.V. 2] een statutenwijziging plaatsgevonden. Daarbij zijn de bestaande aandelen ingetrokken en zijn letteraandelen uitgegeven. De SPF heeft een belang van 24% verkregen bestaande uit 480 gewone aandelen A met een nominale waarde van € 25 per aandeel. Een belang van 25% bestaande uit letteraandelen D is verkregen door [N.V. 5] , een dochtermaatschappij van [B.V. 2] , waarvan belanghebbende [belanghebbende 1] de enig aandeelhouder en bestuurder is. De (middellijk gehouden) aandelen van de zakenpartner van belanghebbende [belanghebbende 1] zijn eveneens verletterd en herverdeeld. Het totale (middellijk gehouden) belang van 51% is ongewijzigd gebleven. Verder is de naam van [N.V. 2] gewijzigd in [N.V. 6]
2.6.
In 2007 zijn de aandelen in [B.V. 1] verkocht aan een derde.
2.7.
In de jaren 2011 en 2012 heeft [N.V. 6] dividenden uitgekeerd aan de SPF van respectievelijk € 230.400 en € 321.600.
2.8.
Op 27 maart 2012 heeft de SPF een ruling gesloten met de belastingautoriteiten van Curaçao. Daarin is de SPF per 1 januari 2011 als doelvermogen aangemerkt in de zin van artikel 1B van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940. Hierdoor was de SPF op Curaçao onderworpen aan een belastingheffing naar de winst tegen een tarief van 10%.
2.9.
De SPF heeft in het jaar 2011 een verlies geleden van NAF 607.872. Over het jaar 2012 is een winst geboekt van NAF 463.855, welke volledig is verrekend met het verlies van het jaar 2011.
2.10.
In mei 2012 heeft de SPF de in haar bezit zijnde aandelen in [N.V. 6] verkocht aan [N.V. 5] [1]
2.11.
Begin juni 2012 hebben belanghebbenden een vaststellingsovereenkomst gesloten met de Belastingdienst in Nederland. De vaststellingsovereenkomst had betrekking op de inkomstenbelasting inzake de toerekening van (het vermogen van) de SPF aan belanghebbenden over de jaren 2001 tot en met 2009. Het in de overeenkomst vastgelegde compromis heeft geresulteerd in een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004 ten name van belanghebbende [belanghebbende 1] .
2.12.
Medio juni 2012 is de SPF ontbonden, waarna belanghebbenden een liquidatie-uitkering hebben ontvangen.
2.13.
Belanghebbenden hebben gezamenlijk aangiften gedaan over de jaren 2011 en 2012. Daarbij is het volgende aangegeven:
Belanghebbende [belanghebbende 1]
Jaar
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
2011
€ 38.256
nihil
€ 57.530
2012
€ 6.774
nihil
€ 56.355
Belanghebbende [belanghebbende 2]
Jaar
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
2011
nihil
nihil
nihil
2012
nihil
nihil
nihil
2.14.
De inspecteur heeft aan belanghebbenden vragen gesteld met betrekking tot de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 en 2012. Naar aanleiding daarvan is de inspecteur afgeweken van de aangiften en zijn de aanslagen vastgesteld op basis van hogere belastbare inkomens (zie 1.1). Daarbij zijn de correcties ten aanzien van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en uit sparen en beleggen (box 3) gelijkelijk tussen belanghebbenden verdeeld.
3.Geschil
3.1.
Tussen partijen zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
Dienen de bezittingen van de SPF te worden toegerekend aan belanghebbenden?
Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, dan is in geschil of belanghebbenden voor de jaren 2011 en 2012 een beroep kunnen doen op artikel 2.14a zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001);
Indien vraag 2 bevestigend wordt beantwoord, dan is in geschil of ten aanzien van de aandelen [N.V. 6] sprake is van een fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, letter f of letter g, van de Wet IB 2001;
Indien vraag 3 ontkennend wordt beantwoord, dan is in geschil of sprake is van fraus legis.
3.2.
Belanghebbenden beantwoorden vragen 1, 3 en 4 ontkennend en vraag 2 bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting.
3.3.
Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen naar belastbare inkomens zoals deze blijken uit de ingediende aangiften IB/PVV 2011 en 2012 (zie 2.13).
3.4.
De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 rekening houdend met de uitwerking van zijn in beroep nader ingenomen standpunten. [2]
4.Beoordeling van het geschil
Vooraf
4.1.
De inspecteur heeft ter zitting een verzoek gedaan om het onderzoek ter zitting aan te houden, een nieuwe schriftelijke ronde te gelasten en hem in de gelegenheid te stellen boeken en bescheiden bij belanghebbenden op te vragen ten behoeve van een nader onderzoek naar relevante feiten en omstandigheden in relatie tot de SPF.
4.2.
De rechtbank heeft ter zitting aan partijen voorgehouden dat indien in raadkamer zou blijken dat het onderzoek onvolledig is geweest, het onderzoek zal worden heropend. Naar het oordeel van de rechtbank is echter van een onvolledig onderzoek geen sprake. De rechtbank acht zich voldoende voorgelicht en ziet in hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende grond om het onderzoek te heropenen, mede gelet op de gemotiveerde stellingen van belanghebbenden, inhoudende dat alle beschikbare gegevens reeds zijn ingebracht. Ook de omstandigheid dat een deel van de stukken door belanghebbenden kort voor de zitting is ingebracht, vormt geen aanleiding tot inwilliging van het verzoek van de inspecteur. Redengevend daarvoor is dat belanghebbenden bij het inbrengen van die stukken het bepaalde in artikel 8:58 van de Awb in acht hebben genomen, belanghebbenden voldoende gemotiveerd hebben gesteld dat 3 van de 4 sets stukken zich reeds in het dossier bevonden en 1 set reeds om andere redenen bij de inspecteur bekend was. Van schending van de goede procesorde is geen sprake. De rechtbank wijst het verzoek van de inspecteur af.
Vraag 1: toerekening bezittingen SPF?
4.3.
De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbenden feitelijk hebben kunnen beschikken over het vermogen van de SPF als ware het hun eigen vermogen, zodat het vermogen van de SPF reeds om die reden aan belanghebbenden dient te worden toegerekend. De inspecteur verwijst in dat verband onder meer naar het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 1985 [3] en de conclusie van A-G Wattel van 26 juni 2019. [4] De gemachtigde heeft de stelling van de inspecteur betwist en gesteld dat de transparantierechtspraak niet van toepassing is en voorts dat belanghebbende [belanghebbende 1] in bepaalde situaties betrokken was bij de besluitvorming, maar dat de daadwerkelijke zeggenschap over de SPF bij [de Trust] lag.
4.4.
Naar de rechtbank begrijpt heeft de inspecteur met zijn primaire standpunt willen stellen dat belanghebbenden over het vermogen van SPF hebben kunnen beschikken, waardoor geen sprake is van een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV), zodat aan artikel 2.14a van de Wet IB 2001 niet wordt toegekomen. De rechtbank oordeelt als volgt.
4.5.
Naar het oordeel van de rechtbank is in casu sprake van ‘zwevend vermogen’ waarvoor juist artikel 2.14a Wet IB 2001 in het leven is geroepen. De rechtbank leidt uit de stukken af dat sprake is van een structuur waarbij (i) belanghebbenden als inbrengers vermogen hebben afgezonderd, (ii) waarbij belanghebbenden de zeggenschap over het beheer van dat vermogen hebben ondergebracht bij een derde en (iii) het beheer van dat vermogen erop is gericht het te doen toekomen aan begunstigden die over aard, omvang en tijdstip van die verwachte voordelen geen juridisch afdwingbaar recht hebben.
4.6.
In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgenomen: [5]
“Afgezonderde particuliere vermogens hebben gemeen dat eigendomsbewijzen (aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten) ontbreken. De bezittingen en schulden maken niet langer deel uit van het vermogen van degene die de vermogensbestanddelen heeft afgezonderd. En zij behoren nog niet tot het vermogen van een of meer begunstigden. Dat is slechts anders in de situatie waarin een begunstigde een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft. Maar daar ontbreekt het vaak aan: de begunstigden hebben verwachtingen met betrekking tot het afgezonderde vermogen maar kunnen (nog) niets afdwingen.
(…)
Met «zweven» wordt bedoeld dat het afgezonderde vermogen bij geen enkele persoon in de belastingheffing wordt betrokken: niet bij degene die het heeft afgezonderd, niet bij het afgezonderde vermogen zelf en niet bij de begunstigden.
(…)
Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold.
(…)
Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld (…).
(…)
De wettelijke basis bestaat hierin dat de afgezonderde particuliere vermogens als aparte entiteit worden genegeerd. Het afgezonderd particulier vermogen wordt zodoende fiscaal transparant behandeld. De vermogensbestanddelen waarvan de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken.”
4.7.
Gelet op voornoemde bedoeling van de wetgever is de rechtbank van oordeel dat de primaire stelling van de inspecteur niet kan worden gevolgd. Daarbij komt doorslaggevende betekenis toe aan de statuten van de SPF (Articles of Incorporation), waarin is bepaald dat de leden van de familie de begunstigden van de SPF zijn (zie 2.3). Aldus is sprake van zwevend vermogen, zoals in de wetsgeschiedenis omschreven. Het bestaan van andere officiële, ondertekende documenten waaruit een andere doelstelling van de SPF blijkt, is niet aannemelijk geworden.
4.8.
De stellingen van de inspecteur over de fiscale interpretatie van de feiten (gepresenteerd als subsidiair betoog met betrekking tot het eerste geschilpunt) kunnen niet het oordeel dragen dat artikel 2.14a Wet IB 2001 toepassing mist. De stelling van de inspecteur dat uit het geheel van feiten en omstandigheden voortvloeit dat belanghebbenden beschikkingsmacht hebben behouden, zo dit al aannemelijk geacht zou moeten worden, sluit de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 niet uit. De omstandigheid dat belanghebbenden een liquidatie-uitkering hebben ontvangen, is op zichzelf bezien dan ook geen reden om de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 uit te sluiten. In dat verband zij verwezen naar de artikelsgewijze toelichting uit de wetsgeschiedenis: [6]
“Het negeren van het afgezonderd particulier vermogen – de transparantie – is rechtsvormneutraal. Trusts, stichtingen, Stiftungen, Anstalts, Treuhands en alle andere rechtsfiguren die voldoen aan de regels van een afgezonderd particulier vermogen worden op dezelfde wijze behandeld en worden geacht voor de belastingheffing niet te bestaan.
(…)
Bezittingen en schulden worden geduid in overeenstemming met de civielrechtelijke inhoud (…)
Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid «discretionary» en «non-discretionary». Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet-discretionaire deel, het «fixed» deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting. Zodoende is 100% van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven verantwoord. Van de «trust», maar ook van andere rechtsfiguren, is bekend dat deze vele verschijningsvormen kent. Een onderscheid in naam als «irrevocable» of «revocable», «discretionary» of «fixed» of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen.”
4.9.
De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van exclusieve beslissingsbevoegdheid van het bestuur van de SPF, uitgevoerd door [de Trust] . De verwijzingen van de inspecteur naar de (uitgebreide) e-mailcorrespondentie tussen belanghebbende [belanghebbende 1] en [de Trust] , leiden niet tot een ander oordeel. Uit die correspondentie leidt de rechtbank af dat belanghebbende [belanghebbende 1] zich actief opstelde richting [de Trust] als beschikkingsmacht dragende bestuurder van de SPF, maar dit uitte zich in termen van bevoegdheden in niet meer dan het doen van verzoeken en/of voorstellen aan [de Trust] . De rechtbank acht aannemelijk dat de discretionaire bevoegdheid in de onderhavige jaren was gelegen bij het bestuur van de SPF. Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat de in de jurisprudentie ontwikkelde toetsingskaders omtrent toerekening van vermogen van entiteiten op grond van beschikkingsmacht, in de situatie van belanghebbenden toepassing missen. Dat oordeel brengt mee dat de verwijzing van de inspecteur naar het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 1985 [7] en de conclusie van A-G Wattel van 26 juni 2019 [8] hem niet baat.
4.10.
De eerste in geschil zijnde vraag moet ontkennend worden beantwoord. In het onderstaande zal de rechtbank daarom ingaan op de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001, in het bijzonder toepassing van het zevende lid van dat artikel.
Vraag 2: toepassing van artikel 2.14a, zevende lid, Wet IB 2001
4.11.
Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (tekst 2010-2012) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene.
Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt.
2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:
a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of
b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
(….)
7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.”
4.12.
Gelet op hetgeen is geoordeeld in 4.5 tot en met 4.9 is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een situatie als bedoeld in artikel 2.14a, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001. Dat oordeel brengt mee dat aan belanghebbenden de mogelijkheid toekomt om de tegenbewijsregeling toe te passen, mits aan de voorwaarden van het zevende lid is voldaan. Zo dat het geval is, blijft de toerekening van het eerste lid achterwege. Steun voor deze uitleg vindt de rechtbank in onderstaande passage van de wetgeschiedenis (waarbij de rechtbank ‘het zesde lid’ door her-nummering van de onderdelen van het wetsvoorstel verstaat als het zevende lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001): [9]
"De NOB neemt wat betreft APV's verder terecht aan dat het systeem van toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 een gesloten systeem is, zodat indien aan de voorwaarden van het zesde lid wordt voldaan, er noch op basis van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 noch op basis van andere leerstukken of wettelijke bepalingen toerekening van vermogen of inkomsten van het APV plaatsvindt aan eventuele gerechtigden of aan degene die het vermogen heeft afgezonderd. [ .. .)"
4.13.
Ten aanzien van het zevende lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (zie 4.11) heeft de inspecteur onder meer gesteld dat deze bepaling (hierna: de toerekeningsstop) niet van toepassing is. Ter onderbouwing van deze stelling heeft de inspecteur het volgende aangedragen (verkort weergegeven):
(i) Ten aanzien van het jaar 2011 is de toerekeningsstop niet van toepassing omdat de Curaçaose wetgeving waar belanghebbenden zich op beroepen eerst in werking is getreden in het jaar 2012 aan de door de Curaçaose autoriteiten ingestelde terugwerkende kracht van die wetgeving tot 1 januari 2011 komt voor toepassing van onderhavig artikel geen betekenis toe.
(ii) Reële heffing zowel in 2011 als in 2012 ontbreekt.
4.14.
Ten aanzien van het onder (i) genoemde betoog van de inspecteur, stelt de rechtbank voorop dat de wetgeving op Curaçao om als doelvermogen te kwalificeren opgenomen is in artikel 1B van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940, een wet in formele zin. Nu het verzoek van de SPF om op Curaçao als doelvermogen aangemerkt te worden is gehonoreerd, valt de SPF onder het toepassingsbereik van het voornoemde artikel. De omstandigheid dat hierbij terugwerkende kracht is verleend, maakt dit niet anders. Noch in de wettekst noch in de parlementaire geschiedenis zijn aanknopingspunten te vinden dat de wetgever een dergelijke omstandigheid heeft benoemd als grond om de toegang tot de tegenbewijsregeling aan belastingplichtigen te onthouden. Ook eventueel anticiperen door belanghebbenden op de invoering van de betreffende regelingen kan niet worden gezien als een omstandigheid die toepassing van het betreffende lid zou blokkeren. De stellingen van de inspecteur omtrent het toepassen van een stappenplan zijn daarom niet relevant. Datzelfde geldt voor de omstandigheid dat belanghebbenden zich uit eigen beweging bij de Curaçaose autoriteiten hebben gemeld. Daaraan kan niet meer betekenis worden toegekend dan dat zij zich naar aanleiding van de invoering van de wetgeving kenbaar hebben gemaakt als belastingplichtige. Het betoog van de inspecteur ten aanzien van dit punt faalt derhalve.
4.15.
De rechtbank verwerpt tevens het onder (ii) vermelde betoog van de inspecteur dat de belastingheffing op Curaçao naar Nederlandse maatstaven niet als reële heffing kan worden aangemerkt. Belanghebbenden hebben voldoende gemotiveerd gesteld en de inspecteur heeft onvoldoende betwist dat de grondslag waarnaar de belasting op Curaçao wordt geheven vergelijkbaar is met de grondslag voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Omdat ook het tarief van 10% in beginsel als reële heffing wordt aangemerkt ongeacht waar de heffing plaatsvindt [10] , kwalificeert de heffing op Curaçao als reële heffing. De omstandigheid dat de heffing in de onderhavige jaren achterwege is gebleven als gevolg van verliesverrekening of dat de SPF op Curaçao geopteerd heeft om te worden aangemerkt als doelvermogen, maken dit niet anders.
4.16.
Het in 4.9 gegeven oordeel dat sprake is van een APV met geheel discretionaire bevoegdheid brengt ook mee dat het bestuur van de SPF geacht wordt te zijn uitgeoefend door de Curaçaose bestuurder. De rechtbank verwerpt het betoog dat de SPF feitelijk vanuit Nederland werd geleid.
4.17.
Gelet op het voorgaande hebben belanghebbenden voor de jaren 2011 en 2012 aannemelijk gemaakt dat terecht een beroep is gedaan op het bepaalde in artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001, zodat toerekening op grond van het eerste lid van dat artikel voor de onderhavige jaren achterwege dient te blijven.
Vraag 3: fictieve vervreemding?
4.18.
Nu naar het oordeel van de rechtbank het beroep van belanghebbenden op artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 slaagt, komt de rechtbank toe aan de derde in geschil zijnde vraag, zijnde of in het jaar 2011 een fictieve vervreemding van de aandelen [N.V. 6] plaats heeft gevonden ingevolge artikel 4.16, eerste lid, letter f of letter g, van de Wet IB 2001.
4.19.
Artikel 4.16, eerste lid, letter f, van de Wet IB 2001 heeft betrekking op sfeerovergang van box 2 naar box 1. Naar het oordeel van de rechtbank is deze bepaling in casu niet van toepassing nu er geen sprake is van sfeerovergang als bedoeld in deze bepaling. Het betoog van de inspecteur dat deze bepaling aldus dient te worden gelezen dat de SPF als gevolg van de toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 geacht wordt een onderneming te drijven, wijst de rechtbank af nu deze bepaling – gelet op de totstandkomingsgeschiedenis ervan – niet is bedoeld voor de onderhavige situatie. Aan toepassing van deze bepaling gaat vooraf de vaststelling dat participaties in een entiteit civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk tot het vermogen van een belastingplichtige behoren. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, hetgeen reeds voortvloeit uit het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een APV. Door toepassing van het zevende lid van artikel 2.14a van Wet IB 2001 blijft de fictie van toerekening achterwege. Het vermogen van de SPF blijft dus buiten het toepassingsbereik van de Nederlandse inkomstenbelastingheffing. Van sfeerovergang in Nederlandse context is dan geen sprake. Ook het betoog van de inspecteur dat gelet op de bewoordingen van het zevende lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 sprake is van een onderneming slaagt niet. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de aldaar gehanteerde begrippen geen ander doel dan een kader te schetsen ten aanzien van de grondslagbepaling voor de buitenlandse heffing. Ook de relatie met de fiscale kwalificatie van de SPF in de jaren 2010 en eerder maakt het voorgaande niet anders. De beoordeling van de onderhavige jaren staat op zichzelf. De jaren 2010 en eerder zijn vervat in het tussen partijen gesloten compromis en de vaststellingsovereenkomst geeft geen aanknopingspunten voor het standpunt van de inspecteur.
4.20.
Evenmin is sprake van het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, letter g, van de Wet IB 2001. Belanghebbenden hadden in de jaren 2011 en 2012 een middellijk belang in [N.V. 6] en hebben dat behouden. Van een situatie dat een belang groter dan 5% is gemuteerd in een belang kleiner dan 5% is geen sprake. Voor een ruime uitleg van deze bepaling bestaat geen aanleiding. Steun voor deze opvatting vindt de rechtbank in de omstandigheid dat de wetgever per 1 januari 2014 een nieuwe bepaling aan artikel 4.16 van de Wet IB 2001 heeft toegevoegd, als gevolg waarvan wel een genietingsmoment kan ontstaan. Deze bepaling bestond echter niet in de onderhavige jaren. Het legaliteitsbeginsel brengt mee dat bij ontbreken van een wettelijke grondslag in de onderhavige jaren voor het aannemen van een genietingsmoment geen aanleiding bestaat.
Vraag 4: fraus legis?
4.21.
De inspecteur heeft als uiterst subsidiair standpunt gesteld dat er sprake is van fraus legis.
4.22.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbenden, handelend zoals zij hebben gedaan, doel en strekking van het bepaalde in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 hebben miskend of daarmee in strijd hebben gehandeld. Het beroep van de inspecteur op fraus legis faalt derhalve.
Tussenconclusie
4.23.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan de zijde van belanghebbenden. De beroepen zijn gegrond en de belastbare inkomens van belanghebbenden dienen te worden vastgesteld overeenkomstig de aangiften IB/PVV 2011 en 2012 (zie 2.13).
Rentebeschikkingen
4.24.
De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de rentebeschikkingen. Belanghebbenden hebben hiertegen geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gelet op hetgeen in 4.23 is overwogen, worden de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 verminderd. Dit brengt mee dat de rentebeschikkingen dienovereenkomstig moeten worden verminderd.
Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn
4.25.
Belanghebbenden hebben een verzoek gedaan om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Tussen partijen is niet in geschil dat de oudste bezwaarschriften op 19 december 2014 door de inspecteur zijn ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt op 26 november 2020 gedaan.
4.26.
De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is als uitgangspunt 24 maanden, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt dan (afgerond) 48 maanden. Voor het bepalen van de hoogte van de vergoeding wordt een tarief van € 500 per halfjaar overschrijding gehanteerd. De rechtbank is van oordeel dat per belanghebbende sprake is van samenhangende zaken omdat de zaken over de jaren 2011 en 2012 gelijktijdig zijn behandeld en in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Om die reden wordt aan iedere belanghebbende eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar toegekend, zijnde (afgerond) € 4.000 per belanghebbende.
4.27.
Voor de verdeling daarvan tussen de inspecteur (bezwaarfase) en de Minister voor Rechtsbescherming (beroepsfase) geldt het volgende. De bezwaarfase is geëindigd met het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van de uitspraken op bezwaar op 13 januari 2017. De bezwaarfase heeft daarmee afgerond 25 maanden geduurd, waarmee de redelijke termijn voor de bezwaarfase met 19 maanden is overschreden. Het restant wordt toegerekend aan de beroepsfase. De inspecteur dient daarom 19/48e deel van € 4.000 te betalen (€ 1.583) en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) 29/48e deel van € 4.000 (€ 2.417). De rechtbank merkt de Minister voor Rechtsbescherming in zoverre mede aan als partij in dit geding.
Conclusie
4.28.
Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
5.1.
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.752 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525, een factor 1,5 voor samenhangende zaken en een wegingsfactor 1). Daarbij dient aan ieder van belanghebbenden de helft te worden vergoed, zijnde aan ieder € 1.376.
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 1] H.16.01 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.256, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 57.530 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
- vermindert de aanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 1] H.26.01 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.774, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 56.355 en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
- vermindert de aanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 2] H.16.01 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
- vermindert de aanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 2] H.26.01 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van twee maal € 1.583;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van twee maal € 2.417;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van twee maal € 1.376;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van twee maal € 46 aan belanghebbenden vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 26 november 2020 door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en mr. V.A. Burgers, rechters, in aanwezigheid van
mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De rechter,
De voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze uitspraak te ondertekenen, daarom heeft
mr. drs. M.H. van Schaik deze uitspraak ondertekend.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.