Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers: BRE 14/5331 tot en met 14/5334
Tussenuitspraak van 7 december 2016
Tussenuitspraak in het geding tussen
[belanghebbende], gevestigd te [vestigingsplaats] (Oostenrijk),
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft bij brieven van 29 december 2009 en 3 december 2010, door de inspecteur ontvangen op respectievelijk 30 december 2009 en 6 december 2010, voor de navolgende boekjaren de volgende verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting ingediend:
boekjaar 2006 tot een bedrag van € 285.070 (zaaknummer BRE 14/5331);
boekjaar 2007 tot een bedrag van € 275.133 (zaaknummer BRE 14/5332);
boekjaar 2008 tot een bedrag van € 198.702 (zaaknummer BRE 14/5333);
boekjaar 2009 tot een bedrag van € 15.467 (zaaknummer BRE 14/5334).
1.2.
De inspecteur heeft de verzoeken bij de in één geschrift vervatte beschikkingen van 12 augustus 2013 afgewezen.
1.3.
De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juli 2014 de bezwaren ongegrond verklaard en de verzoeken om kostenvergoeding afgewezen.
1.4.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 25 augustus 2014, ontvangen bij de rechtbank op 26 augustus 2014, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. De rechtbank heeft het onderzoek bij brief van 28 november 2016 gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is een naar Oostenrijks recht opgerichte GmbH en in Oostenrijk gevestigd. Haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het beleggen van vermogen. Belanghebbende en een groepsvennootschap, [A GmbH] (hierna: [A GmbH] ), participeerden in de jaren 2006 tot en met 2009 in een samenwerkingsverband; belanghebbende voor 99% en [A GmbH] voor 1%. In 2006 was dit een Offene Erwerbsgesellschaft met de naam [B OEG] . Sinds 1 januari 2007 is het samenwerkingsverband, door wijziging van het Oostenrijkse civiele recht, een Offene Gesellschaft. Sindsdien heet het samenwerkingsverband [B OG] . Het samenwerkingsverband is voor Oostenrijkse belastingdoeleinden transparant. Hierna wordt het samenwerkingsverband voor de gehele periode 2006 tot en met 2009 aangeduid als OG.
2.2.
OG participeerde in de jaren 2006 tot en met 2009 in een viertal beleggingsfondsen, zogeheten Spezial Sondervermögen, [C] I tot en met IV (hierna: de Sondervermögen) geheten. OG had in de jaren 2006 tot en met 2009 als investeerder (Anleger) de economische eigendom van de bezittingen van de Sondervermögen. De Sondervermögen kennen een beheerder die tegenover derden optreedt als hun vertegenwoordiger, de Kapitalanlagegesellschaft. Tot slot is er een bewaarder die de juridische eigendom van de bezittingen van de Sondervermögen heeft, de Depotbank. De Sondervermögen hebben geen rechtspersoonlijkheid en zijn voor Oostenrijkse belastingdoeleinden transparant.
2.3.
De Sondervermögen hebben in de jaren 2006 tot en met 2009 belegd in onder meer Nederlandse aandelen. De teruggaafverzoeken hebben betrekking op dividendbelasting die op deze Nederlandse aandelen is ingehouden.
2.4.
In een brief van 14 januari 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur staat onder meer:
“(…)
De Oostenrijkse investeringsfondsen [de Sondervermögen] kwalificeren aan de hand van de criteria welke geformuleerd zijn in het besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Stcrt. 2009, 19 49 naar Nederlands recht als fiscaal transparant. Hiervoor kunnen de volgende argumenten worden aangedragen:
- De Oostenrijkse investeringsfondsen hebben geen rechtspersoonlijkheid;
- De Oostenrijkse investeringsfondsen hebben geen juridische eigendom over de vermogensbestanddelen;
- De participanten in het investeringsfonds zijn (beperkt) aansprakelijk voor de schulden en verplichtingen van het fonds;
- Het fondsvermogen wordt beheerd voor rekening van de participanten;
- De participaties in de investeringsfondsen zijn vrij overdraagbaar; en
- De Oostenrijkse investeringsfondsen hebben geen in aandelen verdeeld kapitaal.
(…)”
2.5.
In een bij de in 2.4 genoemde brief gevoegde verklaring van 9 januari 2013 van [D GmbH] (Oostenrijk) staat onder meer (
vetgedruktetekst conform het origineel):
vetgedruktetekst conform het origineel):
“(…)
1.
Under Austrian civil/corporate law, an Austrian investment fund doesnotqualify as aseparate legal entitybecause it is set up as a separate estate owned by the unit holders, managed by an Austrian investment company and administered by the depository bank. Consequently an investment fund cannot have legal ownership over assets. (…)
Under Austrian civil/corporate law, an Austrian investment fund doesnotqualify as aseparate legal entitybecause it is set up as a separate estate owned by the unit holders, managed by an Austrian investment company and administered by the depository bank. Consequently an investment fund cannot have legal ownership over assets. (…)
(…)
3. A[n] unitholder cannot lose more than the amount which was invested through the investment fund. (…)
4. Normally there areno restrictions/limitations to the transfer of unitsin the investment fund. Consequently the units in the investment fund can be transferred without consent of all participants in the investment fund. (…)”
2.6.
In het Investmentfondsgesetz 1993 zijn de volgende wettelijke regels inzake Sondervermögen neergelegd:
“(…)
Kapitalanlagefonds
§ 1.(1) Ein Kapitalanlagefonds ist ein aus Wertpapieren und/oder Geldmarktinstrumenten und/oder anderen in §§ 20 und 21 genannten liquiden Finanzanlagen bestehendes Sondervermögen, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile zerfällt, im Miteigentum der Anteilinhaber steht und nach den Bestimmungen dieses Bundesgesetzes gebildet wird.
(2) Ein Spezialfonds ist ein Sondervermögen gemäβ Abs. 1, dessen Anteilscheine aufgrund der Fondsbestimmungen jeweils von nicht mehr als zehn Anteilinhabern, die der Kapitalanlagegesellschaft bekannt sein müssen und die keine natürlichen Personen sind, gehalten werden. (…)
(…)
Verfügungsrecht der Kapitalanlagegesellschaft
§ 3.(1) Nur die Kapitalanlagegesellschaft ist berechtigt, über die Vermögenswerte zu verfügen, die zu einem von ihr verwalteten Kapitalanlagefonds gehören, und die Rechte aus diesen Vermögenswerten auszuüben; sie handelt hiebei im eigenen Namen für Rechnung der Anteilinhaber. Sie hat hiebei die Interessen der Anteilinhaber zu wahren, die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Sinne des § 84 Abs. 1 AktG anzuwenden und die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes sowie die Fondsbestimmungen einzuhalten.
(…)
Anteilscheine
§ 5.(1) Die Anteilscheine sind Wertpapiere; sie verkörpern die Miteigentumsanteile an den Vermögenswerten des Kapitalanlagefonds und die Rechte der Anteilinhaber gegenüber der Kapitalanlagegesellschaft sowie der Depotbank. Die Anteilscheine können auf den Inhaber oder auf Namen lauten. Lauten sie auf Namen, so gelten für sie die §§ 61 bis 63 AktG sinngemäβ.
(…)
Haftungsverhältnisse
§ 9.(1) Zur Sicherstellung oder zur Hereinbringung von Forderungen gegen Anteilinhaber kann auf deren Anteilscheine, jedoch nicht auf die Vermögenswerte des Kapitalanlagefonds Exekution geführt werden.
(2) Zur Sicherstellung oder zur Hereinbringung von Forderungen aus Verbindlichkeiten, die die Kapitalanlagegesellschaft für einen Kapitalanlagefonds nach den Bestimmungen dieses Bundesgesetzes wirksam begründet hat, kann nur auf die Vermögenswerte des Kapitalanlagefonds Exekution geführt werden.
(…)
Abwicklung eines Kapitalanlagefonds
§ 16.(1) (…)
(2) Wertpapiere sinds so rasch, als dies bei Wahrung der Interessen der Anteilinhaber möglich ist, im Geld umzusetzen. Die Verteilung des Vermögens auf die Anteilinhaber ist erst nach Erfüllung der Verbindlichkeiten des Kapitalanlagefonds sowie der nach den Fondsbestimmungen zulässigen Zahlungen an die Kapitalanlagegesellschaft und die Depotbank vorzunehmen.
(…)”
2.7.
In de statuten van de Sondervermögen, zoals deze luiden vanaf 14 september 2012 is bepaald:
“ARTIKEL 1 MITEIGENTUMSANTEILE, ANTEILINHABER
Die Miteigentumsanteile werden durch Anteilscheine (Zertifikate) mit Wertpapiercharakter verkorpert, die auf Inhaber lauten
(…)
Die Anteilscheine werden in Sammelurkunden je Anteilsgattung dargestellt Effective Stucke konnen daher nicht ausgefolgt werden
Die Anteilscheine des Investmentfonds werden von nicht mehr als zehn Anteilinhabern, die der Verwaltungsgesellschaft bekannt sein mussen, gehalten
(…)
Eine Ubertragung von Anteilscheinen von Anteilinhabern darf nur mit Zustimmung der Verwaltungsgesellschaft erfolgen und kann in begrundeten Fallen verweigert werden
(…)
ARTIKEL 6 ANTEILSGATTUNGEN UND ERTRÄGNISVERWENDUNG
(…)
Erträgnisverwendung bei Ausschüttungsanteilscheinen (Ausschütter)
Die wahrend des Rechnungsjahres vereinnahmten Ertragnisse (Zinsen und Dividenden) können nach Deckung der Kosten, nach dem Ermessen der Verwaltungsgesellschaft ausgeschuttet werden
(…)”
3.Geschil
3.1.
In geschil is het antwoord op de vragen of belanghebbende gerechtigd was om teruggaaf van dividendbelasting te verzoeken en, zo ja, of de inspecteur de verzoeken terecht heeft afgewezen. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vaststelling van teruggaaf van dividendbelasting over de boekjaren 2006 tot en met 2009 conform de verzoeken, en veroordeling van de inspecteur in haar proceskosten.
3.4.
De inspecteur concludeert (i) primair tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, niet-ontvankelijkverklaring van de verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting en veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht, en (ii) subsidiair tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De inspecteur heeft aangevoerd dat, anders dan waarvan is uitgegaan bij de beslissing op de verzoeken en de uitspraken op bezwaar, de verzoeken niet-ontvankelijk zijn, omdat niet belanghebbende maar de Sondervermögen de verzoeken hadden moeten doen. Volgens de inspecteur zijn de Sondervermögen naar Nederlandse maatstaven fiscaal niet-transparant en zijn zij dus de gerechtigden tot de dividenden.
4.2.
De rechtbank stelt voorop dat bij buitenlandse samenwerkingsverbanden niet altijd eenvoudig en “mathematisch” kan worden vastgesteld of sprake is van een (niet-)transparant lichaam. In die gevallen moet de rechtbank aan de hand van een veelheid aan factoren en omstandigheden tot haar oordeel over de (niet-)transparantie komen. Dat is in het voorliggende geval niet anders.
4.3.
Op grond van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) zijn als buitenlands belastingplichtigen aan de belasting onderworpen de niet in Nederland gevestigde doelvermogens die Nederlands inkomen genieten. Een doelvermogen kan worden omschreven als een afgezonderd, niet aan een afzonderlijk rechtssubject toerekenbaar vermogen dat, niettegenstaande dat het toebehoort aan buiten het doelvermogen staande rechtssubjecten, in het rechtsverkeer als een zekere zelfstandigheid wordt erkend. Het moet gaan om een met een bepaald doel bijeengebracht vermogen dat een zekere zelfstandigheid heeft, waarbij de vermogensopbrengsten rechtstreeks aan dit vermogen toevallen. Met het in de wet als zelfstandige belastingplichtige opnemen van het doelvermogen is beoogd om buiten de opsomming gebleven gevallen “
waarin een door buitenlands recht beheerst, afzonderlijk vermogen optreedt”, op gelijke wijze te behandelen als eerder in artikel 3 genoemde lichamen. Daarmee is sprake van een sluitpost, bedoeld om samenwerkingsverbanden die veel gelijkenis vertonen met in Nederland gevestigde, aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen (zoals fondsen voor gemene rekening), eveneens als zelfstandig rechtssubject in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken.
waarin een door buitenlands recht beheerst, afzonderlijk vermogen optreedt”, op gelijke wijze te behandelen als eerder in artikel 3 genoemde lichamen. Daarmee is sprake van een sluitpost, bedoeld om samenwerkingsverbanden die veel gelijkenis vertonen met in Nederland gevestigde, aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen (zoals fondsen voor gemene rekening), eveneens als zelfstandig rechtssubject in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken.
4.4.
Naar het oordeel van de rechtbank dienen de Sondervermögen als niet-transparante lichamen aangemerkt te worden. De rechtbank neemt daarbij het volgende in overweging:
4.4.1.
Er is sprake van een afgescheiden vermogen met een zekere zelfstandigheid. Schuldeisers van participanten in een Sondervermögen hebben een verhaalsrecht op de participatie(s) in het Sondervermögen, maar niet op de vermogensbestanddelen van het Sondervermögen (§ 9, lid 1, Investmentfondsgesetz 1993). Verder hebben schuldeisers van een Sondervermögen slechts een verhaalsrecht op vermogensbestanddelen van dat Sondervermögen (§ 9, lid 2, Investmentfondsgesetz 1993). Daarnaast staat in de in 2.4 genoemde brief dat de participanten in het investeringsfonds [het Sondervermögen] beperkt aansprakelijk zijn voor de schulden en verplichtingen van het fonds. Tot slot staat in de in 2.5 genoemde verklaring dat een Oostenrijks Sondervermögen is opgezet als een afgescheiden vermogen en dat een participant daarin niet meer kan verliezen dan zijn investering daarin.
4.4.2.
Handelingen van de Sondervermögen vinden niet plaats op naam van belanghebbende, maar op naam van de Kapitalanlagegesellschaft en de Kapitalanlagegesellschaft handelt daarin geheel zelfstandig. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de Kapitalanlagegesellschaft daarbij altijd de belangen van de participanten van het Sondervermögen in acht moet nemen (§ 3, lid 1, Investmentfondsgesetz 1993).
4.4.3.
De resultaten van de Sondervermögen zijn niet rechtstreeks toerekenbaar aan de participanten daarin. De activiteiten van de Sondervermögen vinden weliswaar plaats voor rekening en risico van de participanten daarin, maar gelet op het bepaalde in artikel 6 van de op 14 september 2012 geldende statuten van de Sondervermögen beslist de directie van de Sondervermögen over winstuitdeling. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat de in de jaren 2006 tot en met 2009 geldende statuten op dit punt anders luiden. Verder dienen bij liquidatie van een Sondervermögen eerst de verbintenissen van dat Sondervermögen te worden nagekomen (§ 16, lid 2, Investmentfondsgesetz 1993).
4.4.4.
Zonder toestemming van de participanten in een Sondervermögen kunnen participaties in dat Sondervermögen worden overgedragen (zie het in 2.7 opgenomen artikel 1 van de statuten van de Sondervermögen waarvan gesteld noch aannemelijk is geworden dat de in de jaren 2006 tot en met 2009 geldende statuten op dit punt anders luiden). Verder staat in de in 2.4 genoemde brief dat de participaties in de investeringsfondsen [Sondervermögen] vrij overdraagbaar zijn. Daaraan doet niet af dat slechts sprake kan zijn van maximaal 10 participanten in het Sondervermögen, dat deze participanten bij de directie van het Sondervermögen bekend moeten zijn en dat een overdracht van participaties slechts met toestemming van de directie van het Sondervermögen plaats kan vinden.
4.5.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de Sondervermögen gelijkenis vertonen met Nederlandse fondsen voor gemene rekening en dat zij moeten worden aangemerkt als doelvermogens in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c van de Wet Vpb. De omstandigheid dat de Sondervermögen geen rechtspersoonlijkheid hebben en mogelijk niet vergelijkbaar zijn met vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders (vergelijk: Hoge Raad 27 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4111, BNB 1990/5).
4.6.
Hetgeen hiervoor is overwogen brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de Sondervermögen voor de Nederlandse winstbelasting niet-transparant zijn, zodat zij en niet belanghebbende om teruggaaf van dividendbelasting hadden moeten verzoeken.
4.7.
Vaststaat echter ook dat de Sondervermögen geen rechtspersoonlijkheid hebben en naar Oostenrijks recht wel transparant zijn. Het zijn doelvermogens wier inkomsten en vermogen naar Oostenrijks recht voor 99% worden toegerekend aan [belanghebbende] die door de inspecteur als verzoeker namens zichzelf, en in dit geschil als belanghebbende is aangemerkt en hierna ook zal worden aangeduid als de GmbH. In zoverre is de GmbH dus naar Oostenrijks recht wel terecht als belanghebbende in deze zaak aangemerkt.
4.8.
Onder deze omstandigheden kan worden aangenomen dat de GmbH het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting mede namens de Sondervermögen heeft gedaan en acht de rechtbank het in strijd met het beginsel van effectieve rechtsbescherming om de verzoeken niet-ontvankelijk te verklaren vanwege het enkele feit dat niet met zoveel woorden in de verzoeken om teruggaaf is vermeld dat zij, naar Nederlands recht, geacht moeten worden te zijn gedaan namens de Sondervermögen zelf. Verzoeken namens de Sondervermögen zouden immers, naar de rechtbank aannemelijk acht, in elk geval mede door de GmbH gedaan moeten worden, nu zij naar Oostenrijks recht de uiteindelijk gerechtigde is tot 99% van de dividenden en daarmee ook degene tot wiens last 99% van de Nederlandse dividendbelasting is gekomen. De rechtbank neemt hierbij tevens in aanmerking dat de inspecteur pas in de beroepsfase heeft gesteld dat de verzoeken niet ontvankelijk zijn.
4.9.
Vast staat dat noch de Sondervermögen, noch de GmbH in Oostenrijk belasting verschuldigd zijn over de dividenden.
4.10.
Om het beginsel van effectieve rechtsbescherming inhoud te geven, zal de rechtbank de besluiten van de inspecteur jegens de GmbH aanmerken als besluiten jegens de Sondervermögen en de Sondervermögen dus (ook) aanmerken als belanghebbenden in de onderhavige zaken. De rechtbank zal daarom voor ieder van de Sondervermögen nieuwe zaaknummers aanmaken en de zaken vervolgens tezamen behandelen met de onderhavige zaken van de GmbH.
4.11.
GmbH heeft primair gesteld dat zij, ware zij in Nederland gevestigd, aangemerkt zou worden als een fiscale beleggingsinstelling en dat zij reeds daarom recht heeft op de geclaimde teruggaaf. Naar de rechtbank begrijpt geldt datzelfde voor de Sondervermögen. De rechtbank heeft de vraag over de mogelijkheid van teruggaaf van dividendbelasting aan buitenlandse beleggingsfondsen met (enige) gelijkenis met een fiscale beleggingsinstelling naar Nederlands recht, inmiddels via prejudiciële vragen voorgelegd aan de Hoge Raad en zal de zaak aanhouden in afwachting van het antwoord op die vragen. Opmerking verdient dat hoewel de rechtbank van oordeel is dat de GmbH in elk geval geen recht heeft op teruggaaf (zie 4.6), de rechtbank niet alleen de zaken van de Sondervermögen zal aanhouden, maar ook die van de GmbH. De reden hiervoor is dat het zinvol is om de zaken van de GmbH en de Sondervermögen bij elkaar te houden.
5.Beslissing
De rechtbank schorst de behandeling van deze zaken en houdt iedere verdere beslissing aan.
Deze tussenuitspraak is gedaan op 7 december 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. drs. W.A. de Paepe, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Tegen deze tussenuitspraak kan geen hoger beroep worden ingesteld. Hoger beroep kan wel worden ingesteld tegen de definitieve uitspraak van de rechtbank.