Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/5057 IB/PVV
Uitspraakdatum: 13 april 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.817, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 325.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 85.470.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 juni 2009 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.817, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 325.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.439.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 10 juli 2009, ontvangen bij de rechtbank op 13 juli 2009, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Verweerder heeft bij brief van 8 februari 2011 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2011 te 's-Gravenhage.
Namens eiser is verschenen [A]. Namens verweerder zijn verschenen [B], [C] en [D].
II OVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser en zijn echtgenote zijn eigenaar van de woning aan de [adres] te [plaats] (hierna: de woning). De woning is voor hen een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Eind 2004 bedroeg de eigenwoningschuld € 357.646.
2.2. Op verzoek van eiser is het perceel grond bij de woning in februari 2005 getaxeerd. Volgens het taxatierapport, dat op 8 februari 2005 is opgesteld, bedroeg de waarde van de grond € 887.000.
2.3. Op 11 februari 2005 hebben MeesPierson (hierna: MP) en GrondwaardePlan BV (hierna: GWplan) een offerte aan eiser en zijn echtgenote doen toekomen voor het zogeheten MeesPierson GrondwaardePlan (door partijen ook wel aangeduid als de basisovereenkomst). Op 14 februari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote die offerte getekend.
2.4. Op 16 februari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote de basisovereenkomst getekend.
In deze overeenkomst is bepaald dat GWplan de grond rond en onder de woning zal kopen en dat GWplan op de grond een recht van erfpacht en een opstalrecht ten behoeve van eiser en zijn echtgenote zal vestigen.
2.5. In artikel 2.1 van de basisovereenkomst is bepaald dat de koopprijs van het verkochte € 887.000 bedraagt. Blijkens artikel 11.2 van de basisovereenkomst leent GWplan een bedrag gelijk aan de koopprijs van MP. Indien GWplan niet kan voldoen aan de uit die geldlening voortvloeiende verplichtingen omdat eiser niet voldoet aan een of meer van zijn verplichtingen jegens GWplan, kan MP op grond daarvan de geldlening opeisen.
2.6. In artikel 5 van Pro de basisovereenkomst, dat betrekking heeft op het erfpachtrecht, is bepaald dat eiser en zijn echtgenote verplicht zijn erfpachtcanons te betalen. Voor de eerste tien jaren bedragen de erfpachtcanons € 98.717 per jaar. Voor de jaren daarna bedragen de erfpachtcanons € 19.744 per jaar. Ingevolge artikel 7 van Pro de basisovereenkomst kunnen eiser en zijn echtgenote GWplan verzoeken om de toekomstige erfpachtcanons met 50% te verlagen indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigen dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt. Indien eiser daarom verzoekt, is GWplan verplicht om dat verzoek te honoreren. GWplan heeft in dat geval echter ook het recht om de blote eigendom van de grond te verkopen aan eiser en zijn echtgenote tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs.
2.7. In artikel 8 van Pro de basisovereenkomst is vastgelegd dat GWplan het recht heeft om de blote eigendom van de grond tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst te koop aan te bieden aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Eiser is verplicht om dit aanbod te aanvaarden. Indien eiser of zijn echtgenote vóór ommekomst van die periode overlijdt of indien de blote eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft GWplan het recht om de blote eigendom vóór het verstrijken van die tien jaren aan eiser, of bij overlijden aan zijn erfgenamen, te koop aan te bieden tegen de vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Ook dan is eiser, of bij overlijden diens erfgenamen, verplicht om het aanbod te aanvaarden. De optiekoopprijs wordt in dat geval vermeerderd met een opslagpercentage.
2.8. De optiekoopprijs is ingevolge artikel 10.2 van de basisovereenkomst gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een tabel van de optiekoopprijzen is op aanvraag verkrijgbaar. Verweerder heeft een kopie van die tabel aan de rechtbank overgelegd. Blijkens die tabel neemt de optiekoopprijs gedurende de eerste tien jaar maandelijks af. Na tien jaar bedraagt de optiekoopprijs € 306.103. Daarna neemt de optiekoopprijs niet verder af.
2.9. Ingevolge artikel 11.3 van de basisovereenkomst is eiser verplicht om zekerheid te stellen voor de voldoening van de verbintenissen van GWplan aan MP door aan MP, tot het beloop van de koopprijs vermeerderd met 40% daarvan voor achterstallige rente en kosten, het recht van eerste hypotheek te verlenen op de woning.
2.10. Eiser en zijn echtgenote hebben bij notariële akte van 16 februari 2005 de grond rond en onder de woning geleverd aan GWplan. Bij diezelfde akte heeft GWplan ten behoeve van eiser en zijn echtgenote een recht van erfpacht en een opstalrecht op de grond gevestigd.
2.11. Bij akte van eveneens 16 februari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote aan MP het recht van hypotheek op de woning verleend tot een bedrag van in totaal € 1.241.800 (€ 887.000 + € 354.800 aan renten en kosten).
2.12. De opbrengst van de grond van € 887.000 is gestort op een bankrekening van eiser.
2.13. Eiser heeft voor 2005 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.547, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 325.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 85.470. Eiser heeft op het belastbare inkomen uit werk en woning een bedrag van € 102.313 aan negatieve inkomsten uit eigen woning in mindering gebracht. Dit bedrag is als volgt gespecificeerd:
Eigenwoningforfait € 5.580
Af: Rente en kosten geldleningen € 25.623
Af: Erfpachtcanons € 82.270
Inkomsten eigen woning € 102.313 negatief
2.14. Bij het vaststellen van de aanslag zijn de erfpachtcanons niet in aftrek toegelaten. De correctie bedraagt derhalve € 82.270. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 168.817. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van eiser tegen die correctie afgewezen. Wel is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen met € 17.031 verminderd doordat de verkoopopbrengst van de grond is aangemerkt als een geldlening en deze lening als schuld in aanmerking is genomen in box 3.
Geschil
2.15. Tussen partijen is in geschil of de erfpachtcanons aftrekbaar zijn.
2.16. Eiser stelt zich op het standpunt dat de erfpachtcanons aftrekbaar zijn en voert daartoe het volgende aan.
Er is geen sprake van een schijnhandeling, maar van een reële eigendomsoverdracht van de grond en een reële vestiging van een erfpachtrecht. Er zijn daadwerkelijk erfpachtcanons betaald. Op grond van het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 zijn erfpachtcanons volledig aftrekbaar. De wet stelt, anders dan bij renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld, geen voorwaarden voor aftrekbaarheid van erfpachtcanons. De wettekst is op dit punt eenduidig en er is geen enkele reden om van de wettekst af te wijken of daaraan voorbij te gaan. Van fraus legis is geen sprake. Het doel van de transacties was de in de grond vastliggende waarde liquide te maken. Het was eiser niet alleen of in doorslaggevende mate te doen om de aftrekpost. Eiser betaalt immers ook de erfpachtcanons en het voordeel van de aftrekpost is hooguit 50% van die erfpachtcanons. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.547, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag.
2.17. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat in het onderhavige geval aan de civielrechtelijke vormgeving voorbij moet worden gegaan. Hiertoe voert hij het volgende aan. Niet in geschil is dat civielrechtelijk de eigendom van de grond is overgedragen en dat er een erfpachtrecht is gevestigd. Economisch bezien is er echter in wezen door GWplan een geldlening aan eiser verstrekt. De verkoopopbrengst van de grond moet fiscaalrechtelijk dan ook worden beschouwd als een geldlening en de betaalde erfpachtcanons moeten fiscaalrechtelijk worden aangemerkt deels als aflossingen en deels als rentebetalingen op die geldlening. De aflossingen zijn zonder meer niet aftrekbaar. Nu die geldlening niet is aangewend voor de eigen woning zijn ook de betaalde renten niet aftrekbaar.
2.18. Voorts beroept verweerder zich op strijd met doel en strekking van de eigenwoningregeling en de bijleenregeling. Naar zijn opvatting zijn de erfpachtcanons slechts aftrekbaar voor zover deze vergelijkbaar zijn met betaalde rente en voor zover de verkoopopbrengst van de grond is aangewend voor de eigen woning, hetgeen hier niet het geval is.
2.19. Verweerder stelt zich tevens op het standpunt dat sprake is van fraus legis. De transacties hebben volgens verweerder buiten het beoogde fiscale voordeel geen reële betekenis. De enige, dan wel de doorslaggevende reden voor het aangaan van deze complexe en gekunstelde transacties is het behalen van fiscaal voordeel. Eiser had immers hetzelfde kunnen bereiken door een hypothecaire geldlening aan te gaan.
2.20. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat, indien de rechtbank oordeelt dat de door eiser aangegane transacties wel reële betekenis hebben, de betaalde erfpachtcanons toch niet volledig aftrekbaar zijn. Dit standpunt onderbouwt verweerder als volgt. Een gebruikelijk canonpercentage ligt tussen de 6 à 7%. Uit een bij GWplan ingesteld boekenonderzoek is naar voren gekomen dat partijen een rentepercentage hanteren van 6,45%. Uitgaande van dat percentage zou een gebruikelijke erfpachtcanon op jaarbasis € 57.212 (voor het onderhavige jaar 10/12e van dat bedrag) bedragen. Het bedrag dat daarboven uitgaat, kan dan ook niet worden beschouwd als erfpachtcanon en is daarom niet aftrekbaar. Als de rechtbank van oordeel is dat het volledige bedrag als erfpachtcanon kan worden aangemerkt, is het bedrag dat uitgaat boven 10/12e van € 57.212 evenmin aftrekbaar omdat er in zoverre sprake is van fraus legis.
2.21. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
2.22. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN: AA3862).
2.23. Tussen partijen is niet in geschil dat er civielrechtelijk daadwerkelijk een eigendomsoverdracht van de grond heeft plaatsgevonden en dat er civielrechtelijk ook daadwerkelijk een erfpachtrecht is gevestigd. Vaststaat echter ook dat GWplan aan eiser een geldsom heeft verstrekt ten bedrage van € 887.000, dat eiser verplicht is om maandelijks vergoedingen te betalen aan GWplan, dat GWplan het recht heeft om na een periode van tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst, en onder omstandigheden vóór ommekomst van die termijn, de grond terug te verkopen aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs en dat die optiekoopprijs afneemt naarmate eiser meer vergoedingen heeft betaald. Voorts staat vast dat eiser tot het beloop van de koopprijs van de grond vermeerderd met achterstallige rente en kosten het eerste recht van hypotheek heeft verleend aan MP die de voormelde geldsom heeft geleend aan GWplan.
2.24. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser met de voormelde rechtshandelingen heeft beoogd om niet aftrekbare renten en aflossingen om te zetten in aftrekbare erfpachtcanons. De fiscale gevolgen daarvan zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat en gelet op doel en strekking van de eigenwoningregeling. Dit noopt tot een zelfstandige fiscale kwalificatie van het samenstel van de onder de feiten genoemde transacties. Deze zelfstandige fiscale kwalificatie houdt in dat voor de heffing van de inkomstenbelasting eiser en zijn echtgenote met GWplan een overeenkomst van geldlening hebben gesloten. De door GWplan betaalde koopprijs dient voor de heffing van de inkomstenbelasting dan ook te worden beschouwd als het ter beschikking stellen van een geldsom. De door eiser betaalde erfpachtcanons moeten voor de heffing van de inkomstenbelasting worden beschouwd deels als aflossingen en deels als rentebetalingen. De aflossingen zijn zonder meer niet aftrekbaar. Renten en kosten van geldleningen zijn alleen aftrekbaar indien de geldlening is aangewend voor de eigen woning. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkoopopbrengst van de grond niet is aangewend voor de eigen woning. De rentebetalingen zijn derhalve evenmin aftrekbaar. De overige standpunten van verweerder behoeven geen behandeling.
2.25. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.24 heeft overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
2.26. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
III BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. T. van Rij, mr. J.P.F. Slijpen en mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. W.M.M.A. van der Vegt.
Uitgesproken in het openbaar op 13 april 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.