ECLI:NL:RBNNE:2020:4484

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 19/1285 en LEE 19/1286

uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 16 december 2020 in de zaak tussen

[eiser] , te [woonplaats] , eiser

(gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder

(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

Procesverloop

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 9 november 2018 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.885. Het vastgestelde verzamelinkomen bedraagt € 32.629. Tegelijk met de aanslag heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 21.744 aan (ondernemings)verliezen uit eerdere jaren verrekend. De verschuldigde IB/PVV over het belastbaar inkomen uit werk en woning is nihil.

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 9 november 2018 tevens aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.629. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 156 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar van 7 maart 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiser tegen de verliesverrekeningsbeschikking ongegrond verklaard. Verweerder heeft wel het verzamelinkomen en het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2015 verminderd, tot respectievelijk € 31.952 en € 10.208. De verschuldigde IB/PVV over het aldus verlaagde belastbaar inkomen uit werk en woning is ongewijzigd gebleven (nihil).

Bij uitspraak op bezwaar van 7 maart 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiser tegen de aanslag ZVW gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 31.952. De belastingrente heeft verweerder overeenkomstig verminderd.

Eiser heeft tegen beide uitspraken op bezwaar in één geschrift beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gericht tegen de aanslag IB/PVV 2015 en de bijbehorende beschikkingen geregistreerd onder het zaaknummer LEE 19/1285. Het beroep gericht tegen de aanslag ZVW 2015 is geregistreerd onder het zaaknummer LEE 19/1286.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Bij brief van 12 augustus 2020 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat zij voornemens is beide zaken schriftelijk te behandelen en een zitting achterwege te laten, tenzij een van beide partijen aangeeft dat zij een zitting noodzakelijk acht. In het vervolg van deze brief heeft de rechtbank vragen geformuleerd en partijen verzocht om deze te beantwoorden.

Partijen hebben gevolg gegeven aan dit verzoek, waarna de rechtbank heeft ontvangen van de zijde van:

- eiser een brief, met bijlagen, gedateerd 31 augustus 2020;

- verweerder een brief, gedateerd 15 september 2020.

Eiser heeft per brief, gedateerd 5 oktober 2020, gereageerd op de antwoorden van verweerder. De rechtbank heeft verweerder vervolgens in de gelegenheid gesteld om hier op te reageren. Dat heeft verweerder per brief, gedateerd 23 oktober 2020, gedaan.

Geen van beide partijen heeft om een zitting verzocht. De rechtbank heeft partijen vervolgens bij brief van 30 oktober 2020 laten weten dat zij het onderzoek heeft gesloten en uitspraak zal doen.

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1.

Eiser had tot en met 2013 een onderneming met de naam ‘ [onderneming] ’. In 2014 heeft eiser een handel in tweedehands goederen geëxploiteerd. Deze activiteiten zijn op 30 juni 2014 beëindigd.

1.2.

Vanaf maart 2015 heeft eiser activiteiten verricht welke omschreven kunnen worden als het uitoefenen van een klussenbedrijf. Concreet gaat het om bouwwerkzaamheden die feitelijk worden verricht op een bouwplaats. Voor deze activiteiten heeft eiser blijkens de door hem verstrekte overzichten in de periode 2015-2018 het volgende gefactureerd:

2015

2016

2017

2018

[opdrachtgever 1]

€ 37.403,00

€ 43.015,69

€ 25.974,67

[opdrachtgever 2]

€ 3.532,50

[opdrachtgever 3]

€ 32.340,00

€ 144.865

[opdrachtgever 4]

€ 776,25

[opdrachtgever 5]

€ 4.550,00

[opdrachtgever 6]

€ 528,93

Totaal

€ 37.403,00

€ 46.548,19

€ 59.090,92

€ 149.943,90

1.3.

Ten aanzien van de werkzaamheden voor [opdrachtgever 3] bevindt zich een door eiser en de opdrachtgever op 31 september 2017 getekende (model)overeenkomst voor aanneming van werk in het dossier. Voor de activiteiten voor opdrachtgever [opdrachtgever 1] is geen schriftelijke overeenkomst van aanneming opgesteld.

1.4.

Op 11 maart 2015 vraagt eiser een Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: VAR) aan bij verweerder. Op het aanvraagformulier staat het volgende:

“
Uw VAR-werkzaamheden

Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden)

Het uitoefenen van een klussenbedrijf

Hebben wij uw inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen 5 jaar al eerder beoordeeld?

Nee

Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?

Als winst uit onderneming

Hoeveel uur verwacht u te hebben voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?

Geen, ik start dit jaar met deze VAR-werkzaamheden

Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?

3 tot 7 opdrachtgevers

Hoeveel opdrachtgevers had u voor de VAR-werkzaamheden in het jaar voorafgaand aan het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?

Geen, ik start dit jaar met deze VAR-werkzaamheden

Startdatum

01-03-2015

Kunt u de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders laten uitvoeren?

Nee

Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over uw werk?

Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren voor opdrachtgevers bij wie u eerder soortgelijke werkzaamheden in loondienst uitvoerde?

Nee

Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers bij wie u eerder soortgelijke werkzaamheden in loondienst uitvoerde?

Nee

Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling?

Nee, of voor minder dan 50%

Uw inkomsten

Wat zijn uw geschatte jaarinkomsten voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?

€ 10.000 tot € 25.000

Houden uw opdrachtgevers loonheffingen in op deze inkomsten?

Nee

Betalen uw opdrachtgevers door als u ziek bent of vakantie hebt?

Nee

Bent u verplicht alle aanwijzingen van uw opdrachtgevers op te volgen?

Nee

Krijgt u uw inkomsten in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt, voor meer dan 70% van 1 opdrachtgever?

Nee

Uw werkwijze

Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt?

Maakt u reclame voor de VAR-werkzaamheden?

Bent u ingeschreven bij de Kamer van Koophandel?

Hebt u personeel in dienst?

Nee

Hebt u een btw-nummer?

Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500?

Voert u de VAR-werkzaamheden meestal uit op de locatie van uw opdrachtgever?

Beschikt u over de noodzakelijke vergunningen en certificaten voor de VAR-werkzaamheden?

Niet van toepassing

Houdt u een administratie bij of laat u deze bijhouden?

Ja.”

1.5.

Op 13 maart 2015 heeft verweerder een VAR aan eiser afgegeven. De werkzaamheden van eiser die aangeduid worden als
het uitoefenen van een klussenbedrijfworden in de VAR voor de periode 1 maart 2015 tot en met 31 december 2015 aangemerkt als winst uit onderneming. In de verklaring (hierna: de VAR-wuo) is daarnaast onder meer het volgende vermeld:

“Wijziging omstandigheden

De verklaring is afgegeven op basis van de feiten en omstandigheden die u in het aanvraagformulier heeft vermeld. Wijzigingen in deze feiten en omstandigheden die kunnen leiden tot een andere verklaring moet u schriftelijk melden aan de Belastingdienst.”

1.6.

De VAR-wuo is niet herzien of ingetrokken.

1.7.

Op 12 maart 2016 heeft eiser aangifte IB/PVV gedaan. In zijn aangifte is onder andere € 23.331 opgenomen als winst uit onderneming, waar € 7.280 zelfstandigenaftrek en € 16.051 in aanmerking te nemen niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek uit vorige jaren op in mindering zijn gebracht. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt derhalve nihil.

1.8.

Op 27 augustus 2018 stuurt verweerder een brief met daarin een verzoek om informatie. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:

“Inkomen uit werk en woning (box 1)

Winst uit onderneming: ondernemerschap

Bij de behandeling van de aangifte 2014 is feitelijk komen vast te staan dat [eiser] in 2014 zijn bedrijf in de verkoop van gebruikte goederen onder de naam “ [onderneming 2] ” is gestaakt en dat hij in 2015 is gestart met klus/bouw activiteiten. In de aangifte 2015 merkt u de inkomsten uit deze activiteiten aan als winst uit onderneming.

Tijdens het informatie-onderzoek inzake de behandeling van de aangifte 2014 heeft mijn collega [werknemer Belastingdienst] vernomen dat uw cliënt in de loop van 2015 klussen is gaan doen voor één opdrachtgever.

Uit de omzetbelastingadministratie blijkt dat de gehele omzet verlegd is in 2015 en dat dit in de jaren erna tevens het geval is.

(…)

De hierboven genoemde informatie is voor mij reden om te onderzoeken of uw cliënt in 2015 wel als ondernemer voor de Wet Inkomstenbelasting 2001 als ondernemer aangemerkt kan worden. Met name het aspect van de zelfstandigheid en het ondernemersrisico lijken te ontbreken als er sprake is van het verleggen van de hele omzet naar een hoofdaannemer.”

1.9.

Eiser reageert onder andere per e-mail van 27 september 2018 op de brief van verweerder. Daarin verklaart de gemachtigde van eiser dat de werkzaamheden voor het klussenbedrijf met name bestaan uit de volgende activiteiten:

“
- Daken plaatsen

- Aftimmer werk

- Steigers bouwen

- Schilderen”

1.10.

Met dagtekening 8 oktober 2018 stuurt verweerder aan eiser een brief met daarin het voornemen om af te wijken van de aangifte. In een reactie per e-mail van 15 oktober 2018 verklaart de gemachtigde van eiser het volgende:

“
Aan de hand van de criteria die gelden of er sprake is van een onderneming , zal ik motiveren waarom belastingplichtige van mening is dat er in 2015 wel sprake is geweest van winst uit onderneming.

Duurzaamheid:belastingplichtige is in maart 2015 gestart met de onderneming en is tot op heden nog altijd in bedrijf.
Grootte van de bruto-baten:Bruto baten zijn respectievelijk 2015 € 37.816, 2016 € 48.922, 2017 € 59.091
De winstverwachting:Hier wordt ook aan voldaan. Respectievelijk 2015 € 32.629, 2016 € 46.881, 2017 € 38.564. Dit zijn goede winsten.
Het lopen van ondernemersrisico:

o Het wegvallen van het niet binnenhalen van opdrachten
: In 2015 heeft belastingplichtige alleen voor [opdrachtgever 1] gewerkt. Belastingplichtige heeft daarbij het risico gelopen van het wegvallen van de opdrachten van [opdrachtgever 1] . Bij de voortgang van de onderneming heeft belastingplichtige ook andere opdrachten verworven en daarmee zijn debiteurenrisico gespreid. Het in de loop van de tijd werken met meerdere opdrachtgevers is een gebruikelijke gang van zaken bij een startende ondernemer.

o Het debiteurenrisico:
In de bouw is een betalingstermijn van 90 dagen vrij normaal. Je moet dus eerst heel wat voor financieren, voordat je het geld krijgt. Wanneer [opdrachtgever 1] failliet gaat is daar een groot risico.

o Aansprakelijkheidsrisico’s jegens opdrachtgevers:
Indien de door belastingplichtige voor [opdrachtgever 1] uitgevoerde werken niet naar behoren waren uitgevoerd, diende hij deze voor eigen rekening te herstellen.

Bekendheid naar buiten:Belastingplichtige is ingeschreven bij de kamer van koophandel. Dat hier geen goede activiteit bij staat, heeft niet in de weg gestaan aan het verwerven van nieuwe opdrachten. Belastingplichtige geeft aan dat aan zijn werkzaamheden bekendheid is gegeven door mond-tot-mondreclame.
Het aantal opdrachtgevers:In het eerste jaar één opdrachtgever, maar dit wordt steeds meer. Dit is normaal bij een startende ondernemers.”

1.11.

Verweerder merkt uiteindelijk in de aanslag IB/PVV 2015 de inkomsten uit de activiteiten van eiser met betrekking tot het klussenbedrijf aan als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarnaast corrigeert verweerder het inkomen met € 5.439 wegens voorraadverschillen en met € 3.859 ter zake van bankkosten. Verweerder stelt het inkomen uit werk en woning vast op € 32.629 en verrekent vervolgens een bedrag van € 21.744 aan nog te verrekenen verliezen uit eerdere jaren. Het belastbaar inkomen uit werk en woning in de aanslag IB/PVV wordt derhalve vastgesteld op € 10.885. Het bijdrage-inkomen voor de ZVW wordt vastgesteld op € 32.629.

1.12.

Bij uitspraken op bezwaar van 7 maart 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiser gedeeltelijk gegrond verklaard en het belastbare inkomen uit werk en woning respectievelijk het bijdrage-inkomen ZVW verlaagd naar € 10.208 en € 31.952. In de motivering van de uitspraak op bezwaar met dagtekening 21 februari 2019 staat dat deze vermindering ziet op de correctie ter zake van de bankkosten.

Geschil en beoordeling

Vooraf: het voorwerp van beroep en de ontvankelijkheid van het bezwaar

2.1.

Zoals uit het procesverloop volgt, is er sprake van een nihilaanslag voor de IB/PVV. Het gaat in deze zaak daarom in de eerste plaats om de verliesverrekeningsbeschikking. Die wordt lager als eiser gelijk krijgt. Omdat ook de stand van het verzamelinkomen relevant kan zijn, merkt de rechtbank het beroep eveneens aan als te zijn gericht tegen de (impliciete) uitspraak op het bezwaar dat was gericht tegen de beschikking vaststelling verzamelinkomen.

2.2.

De rechtbank stelt vast dat het bezwaarschrift gericht tegen beide aanslagen door verweerder ontvangen is op 9 november 2018, terwijl beide aanslagen dateren van 9 november 2018. Het beroep lijkt daardoor prematuur ingediend. Naar het oordeel van de rechtbank leidt dat in dit geval echter niet tot niet-ontvankelijkheid omdat eiser, gelet op de inhoud van het bezwaarschrift, dat onder andere de volledige aanslagnummers bevat, de aanslagen al ontvangen had. Gelet op het eerste lid van artikel 6:10 van de Algemene Wet Bestuursrecht (Awb) zijn de bezwaren daarom ontvankelijk.

Geschil

3. Het geschil tussen partijen betreft het antwoord op de vraag of de VAR-wuo in de weg staat aan de latere (her)beoordeling van de werkzaamheden van eiser door verweerder. Afhankelijk van het antwoord op die vraag is ook in geschil of de door eiser in 2015 genoten inkomsten uit het klussenbedrijf als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt of als resultaat uit overige werkzaamheden. De correcties met betrekking tot de voorraadverschillen en de bankkosten (zie 1.11. en 1.12.) zijn niet langer in geschil.

4. Eiser voert aan dat een eenmaal afgegeven VAR-wuo bindend is in de sfeer van de Wet IB 2001. Dit volgt volgens hem onder andere uit het feit dat de VAR is opgenomen in artikel 3.156 Wet IB 2001 (wettekst 2015) in de afdeling die als titel ‘zekerheid omtrent een arbeidsrelatie’ heeft. Voorts wijst eiser op de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 12 juli 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:2714, waarin is overwogen dat aan een eenmaal afgegeven VAR-wuo slechts geen betekenis toe komt in het kader van de latere aanslagoplegging, als deze ziet op een andere periode of andere werkzaamheden, als hij onder valse voorwendselen is aangevraagd of als er een valse (in de zin van: vervalste) VAR-wuo is gebruikt. Eiser stelt dat hij het aanvraagformulier voor de VAR in zijn opstartjaar heeft ingevuld op basis van de gerechtvaardigde verwachtingen die hij op dat moment had ten aanzien van het aantal opdrachtgevers. Daaraan verbindt eiser de conclusie dat de VAR-wuo niet onder valse voorwendselen is aangevraagd en dat hij dan ook vertrouwen mag ontlenen aan de VAR-wuo. Daarnaast voert eiser aan dat zijn inkomsten uit het klussenbedrijf kwalificeren als winst uit onderneming, omdat er sprake is van duurzaamheid, een substantiële winstverwachting, ondernemersrisico en bekendheid naar buiten, hij zijn werkzaamheden naar eigen inzicht mag uitvoeren en hij sinds 2015 meerdere opdrachtgevers heeft gehad en zijn omzet is gegroeid.

5. Verweerder stelt dat de rechtbank in de door eiser aangehaalde uitspraak een onjuiste rechtsopvatting hanteerde en wijst daarbij onder andere op de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 20 februari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:1637, waarin het Gerechtshof overwoog dat een belastingplichtige geen vertrouwen kan ontlenen aan een beschikking VAR-wuo als het aanvraagformulier voor de VAR op essentiële onderdelen onjuist is ingevuld. Verweerder stelt dat eiser in zijn aanvraag onjuiste informatie heeft opgenomen, namelijk met betrekking tot het aantal opdrachtgevers, het aandeel (de procentuele hoogte) van de omzet behaald bij één opdrachtgever en het maken van reclame. De bewuste standpuntbepaling in de VAR-wuo is gebaseerd op feiten en omstandigheden die achteraf niet juist waren en daarom kan eiser geen vertrouwen ontlenen aan de VAR-wuo. Voorts stelt verweerder dat de werkzaamheden van eiser op zichzelf beschouwd ook niet kwalificeren als winst uit onderneming omdat er sprake is van één opdrachtgever en hij zijn werkzaamheden niet naar eigen inzicht kan verrichten.

VAR-wuo

6. De rechtbank overweegt dat er met betrekking tot de afgegeven VAR-wuo twee (rechts)vragen te onderscheiden zijn:

a. Wat is de betekenis van de VAR-wuo voor de Wet IB 2001?

b. Mag eiser vertrouwen ontlenen aan de VAR-wuo?

7. De rechtbank stelt vast dat de VAR-wuo niet is ingetrokken of herzien (zie 1.6). De vraag is dan allereerst of aan de VAR-wuo de betekenis toekomt zoals eerder door de rechtbank Noord-Nederland is overwogen (uitspraak van 12 juli 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:2714). Indien dat niet het geval is, dan is het de vraag of, zoals het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft overwogen (20 februari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:1637) de VAR is gebaseerd op feiten en omstandigheden die achteraf onjuist waren en eiser er om die reden geen vertrouwen aan mocht ontlenen.

a. Betekenis VAR-wuo voor de aanslagregeling IB/PVV

8. De rechtbank Noord-Nederland heeft ten aanzien van de VAR in haar uitspraak van 24 april 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, waarnaar in de door eiser aangehaalde uitspraak van 12 juli 2018 (ECLI:NL:RBNNE:2018:2714) wordt verwezen, het volgende overwogen:

“
4. De rechtbank overweegt als volgt. In de memorie van toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 3, blz. 5, 11 en 12-14), is onder meer opgemerkt:

“3.1 De rechtsgevolgen van de Verklaring arbeidsrelatie

(…)

Opdrachtgevers verkrijgen hiermee zekerheid met betrekking tot de inhouding van loonheffing en premies werknemersverzekeringen. De uitbreiding van de rechtsgevolgen geldt uitsluitend voor de VAR-wuo en de VAR-dga. Deze beschikkingen hebben betrekking op (voordelen uit) werkzaamheden die in het kader van een onderneming worden verricht.

De VAR is geregeld in de artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet IB 2001. Zij biedt belastingplichtigen de mogelijkheid voorafgaand zekerheid te krijgen omtrent de aard van de voordelen uit arbeidsrelaties die dezelfde soort van werkzaamheden betreffen en die onder overeenkomstige condities worden aangegaan.

(…)

4.4.

Herziening VAR

De inspecteur kan op grond van artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001 de beschikking inzake de VAR herzien, indien de belanghebbende hem heeft gemeld dat de feitelijke omstandigheden afwijken van die van de aanvraag of als hem anderszins is gebleken dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. De herziening heeft tot gevolg dat de eerder afgegeven VAR wordt vervangen door een nieuwe VAR. Voor de periode tot de herziening blijft de afgegeven VAR gelden, daarna geldt de nieuwe VAR. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

(…)

5.1.

Handhavingsrisico's

In de voorgestelde VAR-systematiek bestaat, in verband met het verdergaande rechtsgevolg, een groter risico van misbruik of oneigenlijk gebruik dan in de huidige regeling. Het financiële belang van de VAR voor opdrachtgever en opdrachtnemer wordt groter, nu er in beginsel geen premieheffing en heffing van loonbelasting achteraf plaatsvindt, ook niet als achteraf wordt vastgesteld dat in dienstbetrekking is gewerkt. Het risico op een verkeerde voorstelling van zaken bij de VAR-aanvraag neemt daarom toe. Datzelfde geldt voor het risico dat de houder van de VAR deze misbruikt voor arbeidsrelaties waarvoor de VAR niet is afgegeven. Niet ondenkbaar is dat een werknemer besluit – al dan niet onder druk van zijn werkgever – om onder valse voorwendselen een VAR aan te vragen en te gebruiken of om een valse verklaring te gebruiken. In paragraaf 5.2 wordt beschreven, op welke manier deze risico's worden beperkt.

(…)

5.2.

Beperking van handhavingsrisico's

a. Uitbreiding van vragen op het aanvraagformulier VAR

Een VAR wordt door de Belastingdienst afgegeven. Het werkproces is daarmee in één procesgang belegd. De Belastingdienst beoordeelt aan de hand van de door de aanvrager verstrekte antwoorden en de overige relevante informatie die over betrokkene beschikbaar is, of de aanvraag leidt tot afgifte van een VAR-wuo, een VAR-row, een VAR-loon of een VAR-dga. De met het wetsvoorstel beoogde grotere rechtszekerheid maakt het noodzakelijk dat bij de beoordeling van de aanvraag zo goed mogelijk wordt ingeschat of de werkzaamheden een dienstbetrekking zullen opleveren. Hiertoe wordt het huidige aanvraagformulier uitgebreid met een aantal vragen, waarmee het risico wordt beperkt dat ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga wordt afgegeven.

(…)

b. Beperking termijn van geldigheid van een VAR

Om de risico's van misbruik en oneigenlijk gebruik verder te beperken stelt de regering voor de termijn van geldigheid van de VAR terug te brengen van 24 maanden naar één kalenderjaar.

c. Controlemogelijkheden na afgifte verklaring

De Belastingdienst zal het gebruik van de afgegeven beschikkingen nader onderzoeken.

Bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting wordt de aard van het inkomen nogmaals getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zonodig herzien, of bij een hernieuwde aanvraag een andere VAR afgeven.

(…)

d. Boekenonderzoek bij opdrachtgever

Een of meer van de volgende situaties kan bij boekenonderzoek worden geconstateerd:

• Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, waarvan de geldigheidsperiode reeds was verstreken.

• Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, die is afgegeven met het oog op andere werkzaamheden dan die waaruit de opdracht bestaat.

• Voor een bepaalde opdracht is een vervalste VAR gebruikt, althans een, waarop na afgifte door de Belastingdienst wijzigingen zijn aangebracht.

Bovengenoemde situaties zijn doorgaans door beide partijen gemakkelijk te herkennen. In al deze gevallen is voor de onderzochte arbeidsrelaties geen gebruik gemaakt van een (geldige) VAR. In dat geval zal alsnog een inhoudelijke beoordeling plaatsvinden van de premie- en belastingplicht. In voorkomende gevallen kan ook naheffing bij de opdrachtnemer plaatsvinden.”

5. Daarnaast is in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet uitbreiding rechtgevolgen VAR (Kamerstukken II 2004/05, 29 677, nr. 7), voor zover van belang vermeld:

“Het wetsvoorstel biedt zelfstandigen zonder personeel (zzp-ers) en andere opdrachtnemers de mogelijkheid om vooraf volledige duidelijkheid te verkrijgen over de status van hun arbeidsrelaties in het kader van de fiscale en sociale zekerheidswetgeving.

(…)

De regering heeft in het wetsvoorstel een afweging gemaakt tussen het belang van de grotere rechtszekerheid voor zzp-ers en extra waarborgen voor het tegengaan van premieontwijking en concurrentievervalsing. De waarborgen die zijn ingebouwd (kortere looptijd VAR, een selectievere aanvraagprocedure) leveren een bescheiden toename van administratieve lasten en uitvoeringskosten op. Dit weegt echter niet op tegen de voordelen voor zzp-ers en hun opdrachtgevers die voortvloeien uit de grotere rechtszekerheid.

(…)

Opdrachtnemers krijgen met de huidige VAR vooraf duidelijkheid omtrent de aard van een arbeidsrelatie of groepen van arbeidsrelaties. In het onderhavige wetsvoorstel worden de rechtsgevolgen van die VAR uitgebreid. Opdrachtgevers hoeven zich, voor de loonheffing en voor premies werknemersverzekeringen, niet meer te bekommeren om de vraag of er wellicht een dienstbetrekking is. Het risico dat achteraf ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga blijkt te zijn verstrekt, verschuift hiermee van opdrachtnemers en opdrachtgevers naar de overheid.

(…)

Naheffing van premies en loonbelasting is nog slechts aan de orde als de VAR niet geldt voor de desbetreffende arbeidsrelatie of de opdrachtgever niet heeft voldaan aan de eis van de identiteitscontrole en het bewaren van een afschrift van het identiteitsbewijs. Een VAR geldt niet als deze ziet op andere werkzaamheden of als de werkzaamheden zijn verricht na afloop van de geldigheidsperiode.

(…)

De VAR met uitgebreide rechtsgevolgen betekent dat opdrachtgever en opdrachtnemer in beginsel zijn gevrijwaard van loon- en premieheffing, ook als achteraf blijkt dat de arbeidsrelatie als een dienstbetrekking wordt aangeduid. De regering kiest ervoor om in deze situatie niet achteraf tot correctie (loon- en premieheffing) over te gaan, maar om de periode waarin de feitelijke situatie kan afwijken van de aanvraag in duur te beperken.

(…)

De leden van de fractie van de PvdA vragen welke mogelijkheden er zijn om tegen te gaan dat een VAR onder valse voorwendselen wordt gebruikt, omdat feitelijk sprake is van een dienstbetrekking. Zoals opgemerkt, zijn extra waarborgen getroffen om dit risico te beperken. Om voor een VAR met uitgebreide rechtsgevolgen in aanmerking te komen, zullen de werknemers zich daadwerkelijk als zelfstandige ondernemer moeten en blijven profileren. Voor zover druk van een werkgever ertoe leidt dat een werknemer op onjuiste gronden een VAR met uitgebreide rechtsgevolgen verkrijgt, zal de Belastingdienst in een controlefase kunnen vaststellen dat er sprake is van een niet-geldige VAR. De rechtsgevolgen worden in dat geval teniet gedaan.”

6. Naar het oordeel van de rechtbank heeft als uitgangspunt te gelden dat een eenmaal afgegeven VAR-wuo voor de kwalificatie van de opbrengsten uit de werkzaamheden waarop die VAR-wuo ziet, in de sfeer van de Wet IB 2001 bindend is. Dat volgt rechtstreeks uit de wetssystematiek. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het vragen en afgeven van een VAR-verklaring is geregeld in artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2012) en dat de VAR dus primair een instrument voor de inkomstenbelasting (IB) betreft. Daarnaast wijst de rechtbank erop, dat artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2012) is opgenomen in afdeling 3.15, die als titel 'Zekerheid omtrent de aard van de voordelen uit een arbeidsrelatie' heeft. Ook uit de tekst van artikel 3.156 volgt, dat de belastingplichtige die vooraf zekerheid wenst over de fiscale kwalificatie van bepaalde werkzaamheden voor de IB, die zekerheid kan krijgen door om een VAR te vragen. De kwalificatie in die beschikking is bindend: zou dat niet het geval zijn, dan zou de 'zekerheid' een dode letter zijn.

7. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hierboven aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis verder, dat aan een eenmaal afgegeven VAR slechts dan geen betekenis toe komt, indien:a. een VAR is gebruikt die niet ziet op de periode waarin de werkzaamheden zijn uitgevoerd;

b. een VAR is gebruikt die de aard van de verrichte werkzaamheden niet dekt of

c. een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een valse (in de zin van: vervalste) VAR is gebruikt.”

9. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft in de uitspraak op het hoger beroep van 18 juni 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:5039, tegen de hiervoor aangehaalde uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 april 2018, als volgt overwogen:

“
4.3. Het Hof overweegt allereerst dat een Verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) enkel rechtsgevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting via toepassing van het vertrouwensbeginsel. Voor zover de stellingen van belanghebbende uitgaan van een andere rechtsopvatting, verwerpt het Hof deze. Het Hof zal daarom beoordelen of belanghebbende aan de aan haar voor het jaar 2012 verstrekte VAR-wuo het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de voordelen die zij heeft genoten uit de AWBZ-zorg in natura winst uit onderneming vormen.

4.4.

In de Memorie van Toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001 is het volgende opgemerkt over het vertrouwen dat een belastingplichtige aan een VAR kan ontlenen (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 6-7):

“
De beschikking heeft alleen gelding indien de feitelijke omstandigheden later overeenkomen met de feiten op basis waarvan de beschikking is afgegeven. Bij wijziging van de omstandigheden zal de belanghebbende dat moeten melden. Hij zal in dat geval kunnen verzoeken om herziening van de beschikking. Ook indien de fiscus achteraf constateert dat de omstandigheden niet overeenkomen met die waarvoor de beschikking is afgegeven, zonder dat de belastingplichtige dat heeft gemeld, is dat aanleiding om de beschikking te herzien. Dit kan ertoe leiden dat de fiscus tot een ander oordeel komt met betrekking tot de fiscale status van het genoten inkomen omdat in plaats van ondernemerschap bijvoorbeeld sprake blijkt te zijn van een fictieve dienstbetrekking. Alsdan zal een correctie van de belastingheffing plaatsvinden bij de belanghebbende en niet bij zijn opdrachtgever, als laatstgenoemde te goeder trouw is. Het onderhavige wetsvoorstel voorziet in een wettelijke basis voor het afgeven van de beschikkingen."

4.5.

Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij zich kan beroepen op het in rechte te honoreren vertrouwen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in dit kader volstaan met de verwijzing naar de voor het jaar 2012 afgegeven VAR-wuo, nu deze niet is herzien. Nu belanghebbende daarmee begin van bewijs heeft geleverd, ligt het op de weg van de Inspecteur feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende aan de afgegeven VAR-wuo desondanks geen vertrouwen kan ontlenen. De Inspecteur heeft daartoe gesteld, hetgeen belanghebbende heeft betwist, dat belanghebbende een groot aantal vragen – de vragen vermeld onder 2.4 – in het aanvraagformulier voor het jaar 2011 onjuist heeft beantwoord.”

10. De rechtbank leidt uit deze onder 9. opgenomen overwegingen af dat het Hof vooral gekeken heeft naar de wetsgeschiedenis van de Veegwet IB 2001. Tegen de uitspraak van het Hof is cassatie ingesteld. Dat cassatieberoep is door de Hoge Raad ongegrond verklaard met toepassing van het eerste lid van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (Hoge Raad 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:862). Het arrest van de Hoge Raad is niet gepubliceerd in de Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak (BNB).

11.1.

De rechtbank overweegt dat zij over de rechtsvraag naar de betekenis van de VAR-wuo voor de aanslagregeling in de IB/PVV niet anders denkt dan in haar uitspraken uit 2018 en ook op dezelfde, onder 8. opgenomen, gronden. Wel heeft de rechtbank opnieuw overwogen of de rechtsontwikkeling die in de tussentijd heeft plaatsgevonden, aanleiding geeft om haar eerdere opvatting te verlaten. De uitkomst van die heroverweging is dat de rechtbank bij haar eerdere opvatting blijft. De rechtbank zal hierna aangeven waarom dat zo is.

11.2.

Het Hof heeft in hoger beroep (in rechtsoverweging 4.3.) overwogen dat de VAR-wuo voor de inkomstenbelasting
alleentoepassing heeft via het vertrouwensbeginsel. Het Hof heeft niet aangegeven waar deze rechtsopvatting op is gebaseerd. Deze rechtsregel is, voor zover de rechtbank kan nagaan, als zodanig - zo algemeen geformuleerd - niet terug te vinden in de wet, de wetsgeschiedenis of de jurisprudentie van de Hoge Raad. De rechtbank sluit niet uit dat een VAR-wuo in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel van belang kan zijn, maar is van oordeel dat de VAR-wuo ook afgezien van een dergelijk beroep zelfstandige betekenis heeft. Het gaat namelijk om een afzonderlijk instrument met een eigen wettelijke regeling in de Wet IB 2001, dat ook zonder de toepassing van het vertrouwensbeginsel rechtsgevolgen heeft.

11.3.

De door het Hof aangehaalde wetsgeschiedenis brengt de rechtbank evenmin op andere gedachten, want die wetsgeschiedenis is ouder dan de wetsgeschiedenis waar de rechtbank haar oordeel op baseert (zie 8.). De wetsgeschiedenis waar het Hof zijn oordeel op baseert, de Veegwet Wet IB 2001, betreft het wetsvoorstel waarbij de VAR in eerste instantie is ingevoerd. De wetsgeschiedenis waar de rechtbank zich op baseert, is van recentere datum en ziet op een latere wet(swijziging) die - ook volgens de naam die het wetsvoorstel droeg - nadrukkelijk beoogde de rechtsgevolgen van de VAR uit te breiden (in plaats van in te perken).

12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever, gelet op de onder 8. opgenomen wetsgeschiedenis, bij de invoering van de Wet uitbreiding rechtgevolgen VAR het risico aanvaard dat er een mogelijkheid bestaat dat de inspecteur achteraf anders over de fiscale kwalificatie gaat denken, maar dan niet meer in kan grijpen. De wetgever heeft in het derde lid van artikel 3.156 Wet IB 2001 wel een correctiemogelijkheid opgenomen in de vorm van herziening van de VAR, van welke mogelijkheid in dit geval overigens geen gebruik is gemaakt (zie 1.6). Verder is het bedoelde risico beperkt door de geldigheidsduur van de VAR te reduceren tot één kalenderjaar.

13. Verder merkt de rechtbank op dat zij helaas niet weet welke cassatiemiddelen in het cassatieberoep (zie 10.) tegen de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 18 juni 2019 aan de Hoge Raad zijn voorgelegd. Om die reden kan de rechtbank uit het arrest van de Hoge Raad van 15 mei 2020 niet afleiden dat de Hoge Raad het standpunt van het Hof met betrekking tot de betekenis van de VAR voor de aanslagregeling van de IB/PVV onderschrijft. Hoogstens kan de rechtbank vaststellen dat de Hoge Raad, gelet op de inhoud van de cassatiemiddelen, geen aanleiding heeft gezien om een vraag van rechtseenheid of van rechtsontwikkeling te beantwoorden.

14. De rechtbank ziet dus geen aanleiding om haar standpunt met betrekking tot de rechtsgevolgen van de VAR-wuo te herzien. Dat de VAR-wuo van eiser vervalst is, is niet aan de orde. De rechtbank zal daarom alleen nog beoordelen, conform het in haar uitspraak van 24 april 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480 onder 7. overwogene (zie 8.), of de VAR-wuo van eiser onder valse voorwendselen is aangevraagd. In dat verband is het van belang dat in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van 24 april 2018 sprake was van een automatisch afgegeven VAR en hier niet.

15. Eiser voert aan dat hij op het moment van de aanvraag wel de gerechtvaardigde verwachting had dat hij meerdere opdrachtgevers zou hebben. Dat is in latere jaren ook gebeurd (zie 1.2). Eiser heeft getuigenverklaringen overgelegd van zijn opdrachtgevers om aannemelijk te maken dat hij wel reclame heeft gemaakt voor zijn VAR-werkzaamheden en deze vraag dus niet onjuist heeft beantwoord. Niet in geschil is dat die verklaringen voornamelijk zien op de periode na 2015.

16. De rechtbank beoordeelt de argumenten van verweerder omtrent de drie (achteraf bezien) onjuist ingevulde vragen in het licht van wat eiser daar tegenover heeft gesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen eiser heeft verklaard geloofwaardig. Daarbij acht de rechtbank van belang dat eiser net begon met zijn kluswerkzaamheden en op het moment van de VAR-aanvraag nog niet precies wist hoeveel opdrachtgevers hij zou krijgen, dus ook niet hoeveel omzet hij verhoudingsgewijs per opdrachtgever zou behalen en hoeveel reclame er nodig was om voldoende opdrachtgevers te werven. Eiser heeft weliswaar geen conventionele reclame gemaakt, maar de rechtbank acht wel geloofwaardig dat met name mond-tot-mond reclame in zijn branche van belang is. Dat betekent dat de rechtbank het niet met verweerder eens is dat deze vragen verkeerd zijn beantwoord. De rechtbank wijst er wat betreft het aantal opdrachtgevers op, dat de vraag uit het aanvraagformulier is hoeveel opdrachtgevers u
verwachtte hebben. Alleen als eiser iets anders zou hebben ingevuld dan zijn
verwachtingop dat moment, zou de vraag dus onjuist zijn beantwoord. Met andere woorden: het aanvraagformulier houdt er zelf al rekening met dat het gaat om een prognose en dat de werkelijkheid dus kan afwijken. Verder overweegt de rechtbank dat de vraag over reclame geen onderscheid maakt naar de aard of vorm waarin die reclame wordt gemaakt. Zo al moet worden geconcludeerd dat de overblijvende vraag (meer dan 70 % van de omzet van 1 opdrachtgever?) onjuist is beantwoord, acht de rechtbank dat enkele feit van onvoldoende gewicht om de zware conclusie te rechtvaardigen dat de aanvraag als geheel onder valse voorwendselen is gedaan.

17. Voor het overige heeft verweerder geen feiten of omstandigheden naar voren gebracht die erop wijzen dat eiser de vragen doelbewust onjuist heeft beantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank is de VAR-wuo dan ook niet onder valse voorwendselen aangevraagd.

18. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de VAR-wuo van eiser bindend is voor de aanslagregeling over 2015. Het beroep is gegrond en de rechtbank merkt de inkomsten van eiser uit het klussenbedrijf in 2015 aan als winst uit onderneming. Voor dit geval hebben partijen in hun schriftelijke stukken verklaard dat:

- de belastbare winst uit onderneming moet worden vastgesteld op € 2.435;
- de beschikking verliesverrekening moet worden verlaagd naar een bedrag van € 2.435;
- het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden gehandhaafd op nihil;
- het bijdrage-inkomen ZVW moet worden vastgesteld op € 2.435.

De rechtbank zal overeenkomstig beslissen. Verder zal de rechtbank bepalen dat het verzamelinkomen over 2015 € 2.435 bedraagt.

19. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag ZVW zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.

Conclusie

20. De beroepen zijn gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar.

21. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

22. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Naar het oordeel van de rechtbank is tussen de beide zaken waar deze uitspraak op ziet, sprake van samenhang in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Gelet daarop stelt de rechtbank de kosten op grond van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 788 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 0,5 punt voor het schriftelijk beantwoorden van vragen van de rechtbank (artikel 8:45 Awb) met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). In de bezwaarfase is niet om een vergoeding verzocht.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vermindert de verliesverrekeningsbeschikking 2015 tot een bedrag van € 2.435;

- stelt het verzamelinkomen over 2015 vast op € 2.435;

- vermindert de aanslag ZVW 2015 tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 2.435;

- vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 788.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. L. van Eijk, griffier, op 16 december 2020. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Bindend karakter van de VAR-wuo in de aanslagregeling inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder

Procesverloop

Overwegingen

“Wijziging omstandigheden

“Inkomen uit werk en woning (box 1)

Beslissing

Rechtsmiddel