Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 17/2624
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 5 december 2019 in de zaak tussen
[eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen:
de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 15 maart 2016 een aanslag opgelegd in de erfbelasting tot een bedrag van € 83.548 berekend naar een belaste verkrijging van € 477.099.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 4.741 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 4 juli 2017 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 oktober 2019. Eiseres is daar verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde.
Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde.
Ter zitting is het beroep van eiseres gezamenlijk met dat van haar moeder, [moeder] te [woonplaats] , met zaaknummer [nummer] behandeld.
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Op [datum] 2011 is de heer [erflater] (erflater) overleden. Erflater was onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met eerder genoemde [moeder] . Eiseres is een dochter van erflater en [moeder] .
1.2.
Erflater was enig aandeelhouder van [BV] (de BV).
1.3.
Eiseres en haar moeder zijn de enige erfgenamen van erflater en erven onder meer de aandelen van de BV (1.2.). Het aandeel van eiseres in de nalatenschap bestaat uit het blooteigendom van de helft van de nalatenschap.
1.4.
Bij brief van 25 februari 2013 heeft eiseres verzocht om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOR) uit de artikelen 35b en volgende Successiewet 1956 (SW) van toepassing te verklaren op de BV.
1.5.
Verweerder heeft dat verzoek niet gehonoreerd.
1.6.
Eiseres heeft op 21 februari 2014 de aangifte erfbelasting ingediend. Daarbij is geen beroep op de BOR gedaan en het zuiver saldo van de (gehele) nalatenschap is berekend op een bedrag van € 2.481.068. Aan de onder 1.3. bedoelde aandelen is een waarde toegekend van € 4.117.063, waarbij rekening is gehouden met een latente claim voor de vennootschapsbelasting van € 618.698 (25%). De verkrijging volgens eiseres’ aangifte bedraagt € 496.214 (het blooteigendom van de helft van de nalatenschap).
1.7.
Bij het vaststellen van de aanslag erfbelasting heeft verweerder de aangifte van eiseres gevolgd. Dit heeft geresulteerd in de onder het procesverloop opgenomen aanslag van € 83.548, berekend naar een belaste verkrijging van € 477.099 (na aftrek van de vrijstelling voor kinderen).
1.8.
Eiseres heeft bij bezwaar alsnog een beroep op de BOR gedaan. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.
1.9.
De BV exploiteerde ten tijde van het overlijden van erflater een kamerverhuurbedrijf. Op dat moment bezat de BV circa 15 onroerende zaken, met daarin circa 60 huurders. De onroerende zaken bestonden uit een flat in [plaats] en voorts panden in [plaats] aan [adres] , [adres] , [adres] en [adres] . In 1993 had de BV voor het laatst een pand aangeschaft. In 2007, 2009 en 2011 waren er in totaal drie flats in [plaats] verkocht.
1.10.
Erflater was voltijds in dienst bij de BV en bezat ook privé onroerend goed dat hij verhuurde. Vanaf 2006 is eiseres in deeltijd in dienstbetrekking gaan werken in de BV. Vanaf het moment dat erflater pensioen ontving, is eiseres voltijds in de BV gaan werken. Na het overlijden van erflater is er een werknemer voltijds in dienst genomen.
1.11.
In haar nadere stuk van 7 oktober 2019 heeft eiseres haar beroepsgronden aangevuld en een cijfermatige uitwerking van haar standpunten gegeven. Voor de situatie dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet wordt toegepast, maar er wel rekening wordt gehouden met een belastinglatentie van 6,25% in verband met de verkrijging van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, geeft eiseres de volgende berekening:
“Bijlage 7
De aangegeven waarde van de aandelen was € 4.177.063, te verminderen met de
verkrijgingsprijs van € 22.689. Het verschil is € 4.094.374, 6,25% daarvan is € 255.898. Het zuiver saldo van de nalatenschap zoals aangegeven bedroeg € 2.481.068 te verminderen met € 255.898 is dan (nieuw) € 2.225.170. Gerechtigd daarin zijn [moeder] en [eiseres] ieder ½ ofwel € 1.112.585. [moeder] heeft het vruchtgebruik van het erfdeel van [eiseres] (waard 60%):
60% van € 1.112.585 is € 667.551 (vruchtgebruik)
40% van € 445.034 (bloot eigendom)
(…)
Aanslag [eiseres] :
Verkrijging € 445.034, min vrijstelling € 19.114 is belaste verkrijging € 425.920
De heffing daarover:
10% van € 118.707 is € 11.870
20% van het meerdere boven € 118.707 (€ 425.920 min € 118.707 is € 307.213) is
€ 61.442
totaal € 73.312 (€ 11.870 plus € 61.442)
De aan [eiseres] opgelegde aanslag bedroeg € 83.549. De aanslag dient met een
bedrag van € 10.237 te worden verlaagd.”
1.12.
In zijn pleitnota heeft verweerder gesteld akkoord te gaan met een belastinglatentie van 6,25% vanwege de verkrijging van aandelen in een aanmerkelijk belang en doet hij tevens een beroep op interne compensatie. Verweerder heeft daarover het volgende geschreven:
“
Bijlage 6 en 7
Bijlage 6 en 7
Ikdeelhet standpunt van gemachtigde dat er nog rekening dient te worden gehouden met een belastinglatentie van € 255.898, 6,25% van € 4.094.374.
(…)
Ik wil de in bijlage 6 en 7 gevraagde aftrekpost intern gaan compenseren met de volgende
correctie. De waarde van de aandelen is te laag vastgesteld. Er is ten onrechte rekening gehouden met een Vpb-latentie van 25% (gelijk aan tarief Vpb 2011: 25%).
Uit de arresten van de Hoge Raad van 1 november 2002, nr. 36.998 (BNB 2003/17) en Hoge Raad 8 maart 1978 nr. 18.249 (BNB 1978/86) maak ik op dat als de ontbinding van de vennootschap niet binnenkort is te verwachten, voor de waardering uit moet worden gegaan van de contante waarde van de vennootschapsbelastingclaim op de stille reserves in het onroerend goed en niet van de nominale waarde (in casu 25% / € 618.698).
(…)
Rekening houdend met een Vpb-latentie van 14,6598297% kom ik op een aftrek van € 362.800. Dit leidt tot een hogere waarde van de aandelen (correctie € 255.898), gelijk aan het bedrag dat alsnog in mindering dient te worden gebracht. Het lijkt het mij redelijk om van dit percentage aan Vpb-latentie, dan wel van een lager percentage uit te gaan.”
Geschil en beoordeling
2.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of aan eiseres tot het juiste bedrag een aanslag erfbelasting is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of verweerder terecht het beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de artikelen 35b en volgende SW heeft afgewezen en een beroep op interne compensatie doet.
2.2.
Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend en verweerder bevestigend.
2.3.
Eiseres heeft primair aangevoerd dat de BOR van toepassing is op het gehele ondernemingsvermogen voor de BV. Subsidiair heeft eiseres aangevoerd dat deze faciliteit in ieder geval van toepassing is op het vermogen van de BV met uitzondering van het beleggingsvermogen ten bedrage van € 1.699.661. Voorts stelt zij dat de waarde van de aandelen niet te laag is vastgesteld en het beroep op interne compensatie faalt.
2.4.
Verweerder heeft primair aangevoerd dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de artikelen 35b en volgende SW niet van toepassing is. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat voor het geval de faciliteit wel van toepassing is een bedrag van € 1.699.661 aan overtollige (liquide) middelen in de BV daarvan moet worden uitgesloten. Voorts slaagt volgens hem het beroep op interne compensatie.
het beroep op de BOR
3. In artikel 35b SW is geregeld onder welke voorwaarden en tot welke bedragen een voorwaardelijke vrijstelling van erfbelasting ter zake van de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een bedrijfsopvolging wordt verleend. Partijen houdt uitsluitend verdeeld of eiseres een belang in een onderneming heeft verkregen. Onder een bedrijfsopvolging wordt verstaan de verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c SW van een erflater die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d SW, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste, bedoeld in artikel 35e SW (zie artikel 35b, lid 5, SW). Het geschil spitst zich in dit geval toe, hetgeen partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben bevestigd, op uitsluitend de vraag of het lichaam – de BV – waarop het door eiseres verkregen belang betrekking heeft op de overlijdensdatum een onderneming dreef.
4. Van het drijven van een onderneming door de BV op overlijdensdatum is sprake indien en voor zover de BV op die datum een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vormde die was gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Nu de activiteiten van de BV bestaan uit de exploitatie van onroerende zaken, geldt dat deze activiteiten slechts als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt indien zij naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij een normaal vermogensbeheer, dat wil zeggen dat zij strekten tot het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven ging (de ‘plus arbeid’-toets en de ‘plus rendement’-toets’; vgl. HR 15 april 2016, nr. 15/02829, ECLI:NL:HR:2016:633, BNB 2016/166).
5. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiseres, die zich op de faciliteit beroept, de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die haar standpunt kunnen dragen dat hetgeen zij bij de erfenis heeft verkregen is aan te merken als ondernemingsvermogen dat is verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres hierin niet geslaagd. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
6. De rechtbank stelt voorop dat bij de beoordeling van de vraag of aan de hiervoor vermelde ‘plus arbeid’-toets en ‘plus rendement’-toets is voldaan, beslissend is het tijdstip van overlijden/verkrijging, met dien verstande dat feiten en/of omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór dat tijdstip licht kunnen werpen op de toestand op het moment van de verkrijging.
7. Eiseres heeft gesteld wat de werkzaamheden van haar en erflater voor de BV inhouden. De werkzaamheden zijn samengevat:
a) aan- en verkoop van onroerende zaken,
b) aankoop en verbouw van onroerende zaken,
c) groot en regulier onderhoud van de onroerende zaken,
d) contact met huurders,
e) voeren van de administratie en
f) het overleg met verschillende instanties.
Daarbij heeft eiseres gesteld dat zij en erflater alle werkzaamheden zelf uitvoeren en niets uitbesteden. Daardoor is er sprake van een ‘plus rendement’, omdat zij efficiënter en met meer betrokkenheid en samenhang de werkzaamheden uitvoeren.
8. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de vastgestelde feiten (1.9.) en hetgeen is overwogen onder 6., de werkzaamheden genoemd onder 7.a en 7.b geen licht meer kunnen werpen op de toestand op het moment van verkrijgen voor zover het de aankoop en verbouw van onroerende zaken betreft. Zoals ter zitting door eiseres is erkend, kan er gelet op de activiteiten vanaf medio 1993 niet (meer) worden gesproken van actieve handel in en verbouw van panden in de BV en is sec sprake van het drijven van een kamerverhuurbedrijf. Wat betreft de ter zake daarvan te verrichten werkzaamheden overweegt de rechtbank dat deze weliswaar veel tijd kunnen vergen omdat het om meerdere panden en vele huurders gaat, maar dat dit op zichzelf onvoldoende is om niet (langer) te spreken van normaal vermogensbeheer. Het feit dat de werkzaamheden (alle) in eigen beheer worden uitgevoerd, maakt dat niet anders. Dit geldt ook voor de omstandigheid dat het merendeels gaat om verhuur aan studenten, met veel wisselingen van huurders. De rechtbank acht aannemelijk dat dergelijke verhuur gemiddeld meer onderhoud aan het vastgoed vergt en meer administratieve rompslomp. Echter, niet gebleken is dat de door eiseres en haar vader verrichte arbeid naar aard en omvang meer heeft omvat dan bij normaal vermogensbeheer in de vorm van de exploitatie van onroerende zaken gebruikelijk is.
9. Nu de rechtbank hiervoor tot de conclusie is gekomen dat door eiseres niet aannemelijk is gemaakt dat de activiteiten naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij een normaal vermogensbeheer, dat wil zeggen dat zij niet strekten tot het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven ging, komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat is voldaan aan de 'plus rendement'-toets. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de BV op overlijdensdatum van erflater (1.1.) geen onderneming dreef, hetgeen betekent dat eiseres geen belang in een onderneming heeft verkregen en dat zij dus geen recht heeft op de vrijstelling als bedoeld in artikel 35b SW.
het beroep op interne compensatie
10. Ter zitting is komen vast te staan dat tussen partijen niet in geschil is dat rekening moet worden gehouden met een belastinglatentie van 6,25% vanwege de verkrijging van aandelen in een aanmerkelijk belang (1.11.). Door verweerder is echter, met een beroep op interne compensatie, gesteld dat dit geen wijziging van de aanslag met zich brengt.
11. Verweerder heeft gesteld dat eiseres bij de berekening van de waarde van de verkregen aandelen ten onrechte rekening heeft gehouden met een Vpb-latentie van 25%. Verweerder is van mening dat moet worden uitgegaan van de contante waarde van de vennootschapsbelastingclaim (zie 1.12.) en niet van de nominale waarde. In reactie daarop heeft eiseres ter zitting verklaard dat een latentie van 25% ook mogelijk is. Eiseres heeft daarbij in zijn algemeenheid naar literatuur en jurisprudentie verwezen. De rechtbank is van oordeel dat eiseres met haar enkele stelling en niet concrete onderbouwing niet aannemelijk heeft gemaakt waarom in dit geval uitgegaan moet worden van de nominale waarde. Door eiseres is tevens niet onderbouwd waarom het door verweerder gehanteerde tarief, uitgaande van de contante waarde, te hoog zou zijn. Gelet daarop, alsmede op de door verweerder gegeven onderbouwing, is de rechtbank van oordeel dat het beroep van verweerder op de interne compensatie slaagt (1.11.) en komt de rechtbank tot de slotsom dat het beroep ongegrond is en dat de aanslag in stand blijft.
immateriële schadevergoeding
12. De rechtbank is van oordeel dat deze zaak en de zaak met nummer [nummer] in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat zij samenhangen. Dit brengt mee dat bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip waarop één van deze eiseressen voor het eerst een rechtsmiddel heeft aangewend. In dit geval heeft verweerder beide bezwaarschriften op 8 april 2016 ontvangen. Sindsdien zijn er (afgerond) 45 maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar met (afgerond) 21 maanden overschreden. In beginsel leidt dat tot een immateriële schadevergoeding van € 2.000 (4 maal een half jaar à € 500). In dit geval heeft de omstandigheid dat eiseres samen een procedure heeft gevoerd met haar moeder en hun zaken gezamenlijk zijn behandeld naar het oordeel van de rechtbank echter een matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die zij hebben ondervonden door deze te lang durende procedures. De rechtbank ziet daarom aanleiding om de toe te kennen schadevergoeding te matigen, in die zin dat zij voormeld bedrag van € 2.000 aan eiseres en haar moeder gezamenlijk zal toekennen, te weten aan ieder van hen de helft. Daarbij blijft voorop staan dat iedere belanghebbende een zelfstandig recht op schadevergoeding heeft (zie Hoge Raad 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:147).
13. De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraken op bezwaar van 4 juli 2017, ruim 8 maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. Van de aan eiseres toegekende schadevergoeding van € 1.000 zal daarom € 381 (8/21) ten laste van verweerder komen en € 619 (13/21) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren (zie Stcrt. 2014, nr. 20210 en Stcrt. 2017, nr. 62751).
14. Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van immateriële schadevergoeding zou komen, het voorgaande een juiste uitkomst is.
proceskosten en griffierecht
15. Het beroep is ongegrond. De toekenning van een immateriële schadevergoeding is echter grond voor een proceskostenveroordeling. Niet is aannemelijk geworden dat eiseres voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar, heeft verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, kan de rechtbank verweerder dan niet veroordelen in de door eiseres in de bezwaarfase gemaakte kosten. De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Vanwege samenhang met de zaak betreffende de moeder van eiseres, met nummer [nummer] , vindt in elk van de zaken vergoeding van de helft plaats. De beroepen waarin dezelfde vragen spelen en waarvoor een identiek beroepschrift is ingediend zijn gelijktijdig behandeld.
16. Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van proceskosten zou komen, het voorgaande een juiste uitkomst is.
17. De toekenning van een immateriële schadevergoeding is ook grond voor vergoeding van het griffierecht. Het griffierecht bedroeg € 46.
18. Omdat de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan verweerder als aan de rechtbank is toe te rekenen, moet de vergoeding van de proceskosten en van het griffierecht deels plaatsvinden door verweerder en deels door de Minister. Om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid verdeelt de rechtbank de vergoeding zo dat verweerder en de Minister ieder de helft betaalt (zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).
heffingsrente
19. Tenslotte wordt het beroep geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan
eiseres tot een bedrag van € 381;
- veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan
eiseres tot een bedrag van € 619;
- draagt verweerder op de helft van het betaalde griffierecht van € 46, per saldo € 23
aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 256;
- draagt de Minister op de helft van het betaalde griffierecht van € 46, per saldo € 23
aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt de Minister in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 256.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, en mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 december 2019.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.