Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Bestuursrecht
Zittingsplaats Haarlem
zaaknummers: HAA 13/2258, 13/2259, 15/2033 en 15/2034
uitspraak van de meervoudige kamer van 24 januari 2020 in de zaken tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres,
(gemachtigde: ir. [H] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2008 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 503.512 en een belastbaar bedrag van € 245.134. Daarbij is bij beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 5.886 en een vergrijpboete van € 11.022 opgelegd (zaak 13/2258).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2009 een aanslag vpb opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 74.491. Daarbij is bij beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 1.094 en een vergrijpboete van € 7.449 opgelegd (zaak 13/2259).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een aanslag vpb opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 494.597. Daarbij is bij beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 10.919 en een vergrijpboete van € 49.898 opgelegd (zaak 15/2033).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2011 een aanslag vpb opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 379.330. Daarbij is bij beschikkingen een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 6.194 en een vergrijpboete van € 56.825 opgelegd (zaak 15/2034).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 42.416.
Alle zaken
Eiseres heeft tegen alle hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Bij schriftelijk verzoek van 5 januari 2015 heeft eiseres in de onderhavige zaken, tezamen met [A] B.V. in de zaken met zaaknummers HAA 13/2307 en 13/2308, de wraking verzocht van mrs. [C] en [D] . De wrakingskamer heeft dit wrakingsverzoek bij beslissing van 6 maart 2015 afgewezen.
Bij schriftelijk verzoek van 12 oktober 2016 heeft eiseres in de onderhavige zaken, tezamen met [B] B.V. in de zaken met zaaknummers HAA 15/196, 15/372 en 15/1342 en met [A] B.V. in de zaken met zaaknummers HAA 13/2307, 13/2308, 15/2039 en 15/2040, de wraking verzocht van genoemde rechters. De wrakingskamer heeft dit wrakingsverzoek bij beslissing van 23 november 2016 afgewezen.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting in de onderhavige zaken heeft plaatsgevonden op 24 juni 2019. Tegelijkertijd zijn behandeld de beroepen van [A] B.V. (zaaknummers HAA 13/2307, 13/2308, 15/2039 en 15/2040). Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door mr. [E] . Namens verweerder zijn verschenen mr. R. Sachs, W. Meijer, mr. H.K. Nijkamp MSRE en mr. J.B. Wieken.
Eiseres heeft na sluiting van het onderzoek nog een nader stuk ingediend. De rechtbank ziet hierin geen aanleiding tot heropening van het onderzoek.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is opgericht op 18 maart 1996. [B] B.V. (hierna: [B] ) is sinds 21 november 2002 enig aandeelhouder en vanaf 4 november 2002 bestuurder van eiseres.
2. [B] is tevens enig aandeelhouder van [Q] B.V., Interkosmit B.V. en [A] B.V. (hierna: [A] ).
3. Sinds 11 augustus 1975 is [E] bestuurder van [B] . Vanaf 16 november 1978 is mevrouw [G] , de echtgenote van [E] , tevens bestuurder van [B] . Beide bestuurders waren alleen/zelfstandig bevoegd. Met ingang van 20 oktober 2005 is ir. [H] (gemachtigde), zoon van [E] en [G] , toegetreden tot het bestuur.
4. [I] AG, gevestigd te [J] , Zwitserland, is enig aandeelhouder van [B] .
5. Bij de aanslagregeling is een deel van de betaalde rente aan verbonden lichamen gecorrigeerd op basis van de vaste ratio van de thincap-regeling (artikel 10d, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; hierna de Wet Vpb). De berekening luidt als volgt (bedragen in € per 31 december):
2008.200920102011
Gemiddeld vreemd vermogen 8.829.252 8.871.007 9.086.268 7.053.446
Af: gemiddeld eigen vermogen maal 3 3 3 3 3
Franchise 500.000 500.000 500.000 500.000
Teveel aan vreemd vermogen (10b, lid 4) 8.329.249 8.371.004 8.586.265 6.553.463
Verhouding teveel VV ten opzichte van het totaal VV 0,94 0,94 0,94 0,93
Rente betaald aan verbonden lichamen 104.931 330.773 479.360 506.345
Niet aftrekbare rente vaste ratio artikel 10d
98.989 312.129 452.982 470.451
98.989 312.129 452.982 470.451
6. De gecomprimeerde fiscale balansen van eiseres afgeleid uit de aangiften vpb 2007 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
2007.2008200920102011
activa
onroerende zaken 2.078.007 2.080.077 2.078.007
overige activa
104.521 42.188 37.943
104.521 42.188 37.943
totaal activa2.202.0282.210.9142.182.5282.122.2652.115.950
passiva
totaal eigen vermogen -7.087.299 -6.833.152 -7.071.594 -7.030.854 -7.122.514
schulden aan kredietinstellingen 8.877.311 7.000.000 5.307.554 5.264.593 4.953.813
schulden aan aandeelhouders /
gelieerde maatschappijen 58.596 1.722.597 3.711.863 3.754.514 4.048.350
overige schulden
353.420 321.469 234.705 134.012 236.301
353.420 321.469 234.705 134.012 236.301
totaal vreemd vermogen 9.289.327 9.044.066 9.254.122 9.153.119 9.238.464
totaal passiva2.202.0282.210.9142.182.5282.122.2652.115.950
7. De gecomprimeerde commerciële balansen van eiseres over de jaren 2007 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
2007.2008200920102011
activa
onroerende zaken 14.251.845 14.251.845 14.251.845
overige activa
104.521 44.258 37.943
104.521 44.258 37.943
totaal activa14.375.86614.384.75214.356.36614.296.10314.289.788
passiva
totaal eigen vermogen 4.919.739 5.173.886 4.935.444 4.976.184 4.884.525
voorzieningen 166.800 166.800 166.800 166.800 166.800
schulden aan kredietinstellingen 8.877.311 7.000.000 5.307.554 5.127.864 4.953.813
schulden aan gelieerde maatschappijen 58.596 1.722.597 3.711.863 3.754.514 4.048.350
overige schulden
353.420 321.469 234.705 270.921 236.300
353.420 321.469 234.705 270.921 236.300
totaal vreemd vermogen 9.456.127 9.210.866 9.420.922 9.320.099 9.405.263
totaal passiva14.375.86614.384.75214.356.36614.296.10314.289.788
8. De gecomprimeerde commerciële balansen van [B] over de jaren 2009 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
2009.20102011
activa
onroerende zaken 25.489.939 23.219.939 20.863.437
overige activa
13.174.565 12.845.709 13.264.295
13.174.565 12.845.709 13.264.295
totaal activa
38.664.504 36.065.648 34.127.732
38.664.504 36.065.648 34.127.732
passiva
totaal eigen vermogen 2.933.077 1.997.019 2.589.231
langlopende schulden 27.963.692 27.975.585 27.418.298
kortlopende schulden
7.767.735 6.093.044 4.120.203
7.767.735 6.093.044 4.120.203
totaal passiva
38.664.504 36.065.648 34.127.732
38.664.504 36.065.648 34.127.732
9. De door [B] verstrekte gecomprimeerde geconsolideerde balansen van [B] over de jaren 2007 tot en met 2011 luiden als volgt (bedragen in € per 31 december):
2007.2008200920102011
activa
totaal activa 65.680.838 70.727.081 67.355.030 64.777.808 62.186.627
passiva
totaal eigen vermogen 13.397.371 14.168.265 13.766.282 13.343.827 13.976.871
voorzieningen en langlopende schulden 50.913.580 48.300.184 45.082.274 44.479.646 43.272.245
kortlopende schulden
1.369.887 8.258.632 8.506.474 6.954.335 4.937.511
1.369.887 8.258.632 8.506.474 6.954.335 4.937.511
totaal vreemd vermogen 52.283.467 56.558.816 53.588.748 51.433.981 48.209.756
totaal passiva65.680.83870.727.08167.355.03064.777.80862.186.627
10. In de (aanbiedings)brief van [B] aan [K] N.V. van 27 oktober 2008 betreffende de geconsolideerde balans per 31 december 2007 van [B] schrijft [E] :
‘Ter toelichting wijs ik er nog op dat de activa een vertekend beeld weergeven. Zo staat het pand aan de [L] op de balans voor een boekwaarde van € 386.449,80. Ongeveer twee jaar geleden deelde de heer [M] mij mede dat hij informeel het pand, bestaande uit 10 winkels met daarboven 30 flatwoningen, had getaxeerd en uitkwam op een waarde van 7 miljoen euro. Ook de serie bedrijfspanden aan [N] , alhier, staat voor een veel lager bedrag op de balans. Er is afgelopen jaren steeds afgeschreven.’
11. In de (aanbiedings)brief van eiseres aan [AD] van 8 maart 2004 betreffende de balans van [B] per 31 december 2002 schrijft [E] onder meer:
‘Er wordt ieder jaar door [B] B.V. afgeschreven op het onroerend goed. Dit is fiscaal geoorloofd omdat het onroerend goed wordt beschouwd als een bedrijfsmiddel. In feite raken dergelijke afschrijvingen kant nog wal omdat het onroerend goed door de jaren heen trendmatig steeds in waarde is gestegen. Een beursgenoteerd fonds als b.v. Wereldhave schrijft niets op het onroerend goed af.’
12. In de (aanbiedings)brief van [B] aan [O] N.V. van 9 februari 2006 betreffende de geconsolideerde balans van [B] per 31 december 2004 schrijft mr. [E] onder meer:
‘- De balans geeft geenszins een juist beeld van het werkelijke vermogen weer. Voorbeeld: het pand aan de [L] / [P] hebt u zelf korte tijd terug getaxeerd op 7 miljoen euro. Het staat op de balans van [B] B.V. voor € 651.264,30. Het is in 1975 gekocht voor 3,5 miljoen gulden (€ 1.588.230,70). De optelsom van de OZB-waarden komt ook veel hoger uit.
- De herwaarderingsreserve van € 1.157.477.-- komt uit de koker van de [A] B.V. en is door de vorige directie gecreëerd. Zelf doe ik niet aan herwaarderingen want fiscaal heeft het geen betekenis. (…)’
13. In haar brief van 28 februari 2014 verstrekt [B] in het kader van een verzoek om uitstel van betaling financiële gegevens aan de Belastingdienst. Deze informatie omvat naast een geconsolideerde jaarrekening een overzicht van de WOZ-waarden van het vastgoed van [B] en haar dochtermaatschappijen. Volgens dit overzicht bedragen de WOZ-waarden van het vastgoed per 2012 van [B] € 37.304.260, van [A] € 20.756.500, van [Q] B.V. € 4.708.500, van [F] B.V. € 548.000 en van eiseres € 10.906.000.
14. Volgens de toelichting op de geconsolideerde balans van de op 28 februari 2014 verstrekte jaarrekening van [B] 2011, zijn de materiële vaste activa gewaardeerd op de verkrijgings- of vervaardigingsprijs verminderd met lineaire afschrijvingen, welke zijn gebaseerd op de geschatte economische levensduur rekening houden met eventuele restwaarden. Bij de toelichting op de afschrijvingen is het volgende vermeld:
‘Blijkens het vorenstaande geeft de balanspost Onroerend goed onder de balansrubriek “Materiële vaste activa” derhalve geen juist beeld omdat bedoeld actief aan onroerend goed gebaseerd is op de historische kostprijs en niet op de actuele vervangingswaarde. Een tweede factor die een vertekend beeld geeft is hierin gelegen, dat op de actiefpost “Onroerend goed” reeds in mindering zijn gebracht de verrichte afschrijvingen van gemiddeld 3% per jaar vanaf de datum van verwerving der goederen tot 1 januari 2007, toen door nieuwe wetgeving de afschrijving op onroerende goederen vrijwel geheel werd afgeschaft. Het bedrag aan afschrijvingen tot 1 januari 2007 beloopt circa € 6.881.204,-.’
15. [A] heeft commercieel alleen in 2005 en 2006 afgeschreven op de onroerende zaken, in beide jaren een bedrag van € 82.935. Zowel in de voorgaande als in de jaren daarna is er commercieel niet afgeschreven. In de aangiften vpb over de jaren 2003 tot en met 2011 heeft [A] de volgende bedragen als afschrijving onroerende zaken opgenomen: 2003 € 766.929, 2004 € 548.366, 2005 en 2006 € 592.370. Vanaf 2007 is er niet meer afgeschreven.
16. Eiseres schrijft in 2003 tot en met 2011 voor commerciële doeleinden niet af op de onroerende zaken. Gedurende deze jaren staan de onroerende zaken voor een bedrag van € 14.251.845 op haar commerciële balans.
17. Verweerder heeft in 2007 bij eiseres, [B] , [Q] B.V. en [F] B.V. een boekenonderzoek ingesteld. Voor de vpb zijn de aangiften over de jaren 2002 tot en met 2006 onderzocht. Op 13 november 2009 zijn de rapporten van deze boekenonderzoeken uitgebracht.
18. In zijn brief van 15 oktober 2007 reageert [E] op verzoeken om informatie van verweerder. Hij schrijft onder meer:
‘Ik zal die boekhouding vanuit [R] laten overkomen naar Zwitserland. Hierbij doet zich de gelukkige omstandigheid voor dat het toch al de bedoeling was de boekhouding dit najaar naar Zwitserland over te brengen, ter controle door de Rechnungsprüfer (register-accountant) van de moedermaatschappij [B] met dochters. Deze heeft een eigen verantwoordelijkheid en is aansprakelijk tegenover de Kontrollbehörde (controlerende autoriteit van de belastingdienst). Gezien deze aansprakelijkheid wenst bedoelde accountant op gezette tijden steekproefsgewijs de boekhouding van [B] en haar dochters te controleren.’
19. In het kader van het boekenonderzoek schrijft mr. [E] aan verweerder in zijn brief van 5 november 2007 het volgende:
‘… en heeft verscheidene jaren van de boekhouding van de B.V.'s meegenomen naar [J] , voor steekproefsgewijs boekenonderzoek door de Kontrollstelle (accountantskantoor).’
20. Bij brieven van eiseres aan verweerder van 19 juli 2011 verstrekt gemachtigde berekeningen van de niet-aftrekbare rente op basis van de concernratio. Op basis van deze berekeningen becijfert eiseres de niet aftrekbare rente over 2008 op € 23.714, en over 2009 op € 74.424.
21. In de aangiften vpb 2008 tot en met 2011 verzoekt eiseres niet om toepassing van de concernratio (artikel 10d, vijfde lid, van de Wet Vpb).
22. In de brief van eiseres aan verweerder van 6 september 2012 schrijft gemachtigde onder meer:
‘Wij hebben met ingang van 1 juni 2004 steeds gekozen voor de concerntoets. Zoals bekend dient voor deze concerntoets te worden uitgegaan van de door ons opgemaakte commerciële jaarrekening en de commerciële jaarrekening van de groep waar wij als belastingplichtige deel van uitmaken. Wij hebben voor de jaren 2008 en 2009 eveneens op basis van de concerntoets vastgesteld dat er voor ons geen aanleiding is een correctie in de vorm van een bijtelling uit hoofde van de thincap door te voeren. Aanvankelijk meenden wij dat er sprake was van een geringe toevoeging maar bij een nadere herberekening is gebleken dat voor de jaren geen thincap-bijtelling gerechtvaardigd is.’
Buitengewone last (2008)
23. In een brief van 19 juli 2011 schrijft gemachtigde aan verweerder:
‘Met betrekking tot de buitengewone last van € 150.000,-- verwijzen wij naar bijlage A waaruit blijkt dat dit bedrag door [B] t.g.v. [X] is betaald. Het betreft het algehele vernieuwen van de overkapping van het winkelcentrum [S] te [T] .’
24. Bijlage A bij deze brief betreft een rentenota met betrekking tot de rekening-courantverhouding tussen eiseres en [B] . Deze nota vermeldt onder meer een post ‘Buitengewone last i.v.m. vervanging dak overkapping [S] ’.
25. In de brief van 5 maart 2012 schrijft eiseres dat de buitengewone last betrekking heeft op de huur van eiseres van een bedrijfspand aan de [U] te [T] over de jaren 2001 tot en met 2008. De verhuurder van dit pand is [A] . Volgens eiseres betreft het huur van opslagruimte en werkplaats. Eiseres kon vooral de opslagruimte goed gebruiken ‘in verband met opslag van allerlei benodigdheden voor verbouwingen (tekeningen, bestekken, etc.), voorts opslag van de huuradministratie en allerlei andere gegevens van de individuele circa 50 winkels, met circa een half dozijn kantoorruimtes.’
26. Bij deze brief is een factuur van [A] d.d. 31 december 2008 aan eiseres gevoegd. De omschrijving van de factuur luidt:
‘Voor het ter beschikking stellen van het bedrijfspand aan de [U] te [T] (opslagruimte en werkplaats), brengen wij u over de jaren 2001 t/m 2008 in rekening: € 150.000,00’
27. In zijn brief van 6 september 2012 aan verweerder geeft gemachtigde de volgende toelichting:
‘De [A] B.V. heeft in het jaar 2000 een pand gekocht aan [V] te [T] , welk pand onmiddellijk werd verhuurd aan Bouw- en Woningtoezicht van de gemeente [T] . Het pand is vervolgens met een aantrekkelijke winst verkocht. Teneinde de transaktie mogelijk te maken was het echter noodzakelijk een leegstaand gedeelte van het souterrain (dat Bouw- en Woningtoezicht er niet bij wilde huren) te huren, met beding dat de [A] B.V. het recht had een huurder te zoeken dan wel het souterrain onder te verhuren. De marktomstandigheden waren destijds betrekkelijk gunstig.
Aldus kwam de huurovereenkomst die als Bijlage 2 is overlegd, tot stand, waarbij de [A] B.V. vertegenwoordigd werd door haar toenmalige directeur, de heer [W] , kantoorhoudende te [Y] aan de [AA] . De afspraak met [AB] B.V. was dat de [A] B.V. het pand zou blijven huren totdat het verhuurd zou zijn.
Wat dit laatste aangaat deed zich puur toevallig een gelukkige omstandigheid voor nl. dat wij in [T] een winkelcentrum hadden aangekocht, genaamd het [S] aan de [AC] aldaar. Wij konden het leegstaande souterrain van het bedrijfspand aan de [U] goed gebruiken omdat wij opslagruimte nodig hadden voor o.a. versieringen van het winkelcentrum bv. met kerstmis en op andere feestdagen zoals koninginnedag. Voorts werden er maandelijks braderiën gehouden, ter gelegenheid waarvan in de passages van het winkelcentrum houten tafels c.q. britsen werden opgesteld t.g.v. de winkeliers en het winkelend publiek. Voorts waren er allerlei bouwtekeningen, administraties, documentaties van reparaties, verhuur, verbouwing, renovatie, aanwezig die ook opgeslagen moesten worden. Kortom, wij konden het souterrain uitstekend gebruiken als opslagruimte, temeer omdat het winkelcentrum [S] hemelsbreed een paar honderd meter verwijderd was van de opslagruimte.
Zie de factuur dd. 31 december 2008, (Bijlage 1) bij deze brief. Er is overigens tussen [X] en de [A] afgesproken dat wanneer de fiscus ooit bezwaar zou maken tegen het declareren van de betreffende huur door de [A] aan [X] , die facturering geheel of gedeeltelijk terug zou worden gedraaid. Wij kunnen het zo laten maar wanneer u uw bezwaar handhaaft, dan is daarvan de konsekwentie dat de [A] B.V. een creditnota aan ons stuurt ten bedrage van € 150.000,-- zodat de huurnota, die als buitengewone last is gekwalificeerd, weer terug wordt gedraaid, c.q. ongedaan wordt gemaakt.’
28. De omschrijving van de bijgevoegde factuur luidt als volgt:
‘Voor het ter beschikking stellen van het bedrijfspand aan [V] te [T] (opslagruimte en werkplaats), brengen wij u over de jaren 2001 t/m 2008 in rekening: € 150.000,00’.
29. In zijn brief van 9 oktober 2012 reageert gemachtigde als volgt:
‘Tegen beter weten in blijft u koppig de onderhavige aftrekpost betwisten. Ieder zinnig mens begrijpt onmiddellijk dat het hier gaat om twee verschillende posten. U suggereert dat het ofwel moet gaan om het dak ofwel moet gaan om een huurbetaling. (…) Maar het gaat niet om ofwel de overkapping ofwel de huurovereenkomst maar het gaat om beide onkostenposten.
(…)
Uiteindelijk had [X] B.V., een zusteronderneming van de [A] B.V., die toevallig in hetzelfde [T] het [S] had aangekocht, opslagruimte nodig die [X] ook elders had gehuurd maar waarvan de huur kon worden beëindigd. Op die wijze is [X] de ruimte van circa 570 m2 gaan huren, waarbij werd afgesproken dat [X] onmiddellijk voor ontruiming zou zorgdragen wanneer er een onderhuurder zou zijn gevonden. De [A] wilde van het geval af. Omdat geen huurder of onderhuurder kon worden gevonden, heeft de [A] de huurperiode met de verhuurder uitgezeten. De kosten in de vorm van jarenlange huurbetalingen door de [A] aan de koper van het pand ( [AB] B.V.) heeft de [A] aan [X] gedeclareerd met een redelijke vergoeding van in totaal € 150.000,--.
Ieder zinnig mens vindt een redelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van opslagruimte, normaal en alleszins verantwoord. Of moet een zuster-B.V. aan een andere zuster-B.V. zomaar, gratis, voor niets, circa 570 m2 bedrijfsruimte ter beschikking stellen, jarenlang?’
Geschil
30. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
- Zijn alle op de zaken betrekking hebbende stukken ingebracht?
- Is sprake van schending van de hoorplicht en is artikel 7:12 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) geschonden omdat in de uitspraak op bezwaar niet is aangegeven waarom eiseres niet is gehoord?
- Heeft verweerder de buitengewone last van € 150.000 terecht gecorrigeerd?
- Dienen de correcties op grond van artikel 10d van de Wet Vpb met toepassing van de concernratio achterwege te blijven?
- Kan het bij eiseres over de jaren 2004, 2005 en 2006 gehouden boekenonderzoek bij haar tot het gerechtvaardigde vertrouwen leiden dat bij de vaststelling van de aanslagen vpb over latere jaren geen correctie op grond van artikel 10d van de Wet Vpb zal plaatsvinden?
- Kan de aanslagregeling vpb over de jaren 2004 tot en met 2007 bij eiseres tot het gerechtvaardigde vertrouwen leiden dat bij de vaststelling van de aanslagen vpb over latere jaren geen correctie op grond van artikel 10d van de Wet Vpb zal plaatsvinden?
- Zijn de vergrijpboetes terecht en naar de juiste bedragen opgelegd?
- Is de heffingsrente naar het juiste bedrag vastgesteld?
Verder verzoekt eiseres in alle zaken om een proceskostenvergoeding en een immateriële schadevergoeding.
31. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen, de boetes en de in rekening gebrachte heffingsrente. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
32. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Op de zaken betrekking hebbende stukken
33. Eiseres neemt het standpunt in dat verweerder haar, in strijd met artikel 7:4, vierde lid, van de Awb, ten onrechte niet alle op de zaken betrekking hebbende stukken voor de jaren 2008 en 2009 ter beschikking heeft gesteld. Eiseres vraagt om een draaiboek, interne memo’s, e-mailverkeer tussen belastingambtenaren, faxen, sms-berichten, verslagleggingen, rapporten, voorlopige oordelen, etc. Verweerder betwist dat er stukken ontbreken en heeft gesteld dat de door eiseres genoemde stukken niet bestaan. Verweerder meent dat alle op de zaken betrekking hebbende stukken aan eiseres ter beschikking zijn gesteld.
34. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd onvoldoende concrete aanknopingspunten om te oordelen dat er op de zaken betrekking hebbende stukken ontbreken. De stellingen van eiseres zijn van iedere onderbouwing ontbloot en komen neer op de veronderstelling dat er meer stukken moeten zijn. De rechtbank acht de stellingen te algemeen van aard voor nader onderzoek. Daarom is de rechtbank van oordeel dat noch het bepaalde in artikel 7:4 van Pro de Awb noch het bepaalde in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is geschonden.
Hoorplicht en motivering uitspraak op bezwaar
35. Voorts stelt eiseres dat verweerder haar ten onrechte niet heeft gehoord en dat verweerder in de uitspraken op bezwaar ten onrechte niet heeft aangegeven waarom zij niet is gehoord. Voorop staat dat eiseres in de bezwaarfase niet heeft verzocht om te worden gehoord. Voorts staat vast dat verweerder eiseres middels brieven van 3 juli, 24 oktober, 25 november 2014 en 10 december 2014 in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord en dat eiseres hiervan geen gebruik geeft gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee in zoverre niet gehandeld in strijd met het beleid, zoals vastgelegd in artikel 12, lid 1, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, versie van 5 juli 2011, Stcrt. 2011, 12570. Van schending van de hoorplicht is dan ook geen sprake. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres voorts aldus dat volgens haar sprake is van schending van het bepaalde in artikel 7:12 van Pro de Awb. De rechtbank stelt vast dat verweerder in de bestreden besluiten niet heeft aangegeven op welke grond van het horen is afgezien. Echter, de rechtbank ziet aanleiding om dit gebrek met toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb te passeren nu eiseres hiervan geen nadeel heeft ondervonden.
Buitengewone last (jaar 2008)
36. In de aangifte vpb 2008 heeft eiseres een buitengewone last opgenomen van € 150.000. Verweerder heeft deze post gecorrigeerd. Eiseres stelt dat verweerder de post ten onrechte heeft gecorrigeerd en voert aan dat de post betrekking heeft op huurpenningen die zij aan [A] heeft betaald. Verweerder stelt dat het geen reële kostenpost betreft en voert aan dat de overgelegde boekhouding het bestaan ervan niet ondersteunt. Verweerder acht niet aannemelijk dat eiseres 570 vierkante meter opslagruimte nodig heeft voor haar onderneming. In dit verband betoogt verweerder dat de door eiseres overgelegde huurovereenkomst met [A] van 28 december 2003 in zakelijke verhoudingen ongebruikelijk is. Verweerder wijst daartoe onder meer op het feit dat de overeenkomst achteraf is opgesteld, dat hierin geen huurprijs is overeengekomen en dat in de overeenkomst niet is vastgesteld hoeveel vierkante meters worden verhuurd.
37. In het licht van de gemotiveerde weerspreking van verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiseres het bestaan van de kostenpost niet aannemelijk heeft gemaakt. Uit de in de onderdelen 23 en verder van deze uitspraak weergegeven feiten blijkt dat eiseres tegenstrijdige verklaringen over de buitengewone last heeft afgelegd. Eerst is verklaard dat de kostenpost ziet op vernieuwing van een overkapping en daarna is gesteld dat het gaat om een huurbetaling. Verder heeft eiseres bij brief van 5 maart 2012 verklaard dat de buitengewone last betrekking heeft op de huur van het bedrijfspand aan de [U] te [T] . Daarna heeft eiseres bij brief van 6 september 2012 verklaard dat de buitengewone last betrekking heeft op de huur van het souterrain van het bedrijfspand aan [V] . Beide verklaringen zijn onderbouwd met afzonderlijke facturen gedateerd 31 december 2008. De boekhouding van eiseres en de overgelegde grootboekrekeningen bieden geen steun voor het bestaan van de kostenpost. De door eiseres overgelegde huurovereenkomst brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de buitengewone last terecht heeft gecorrigeerd.
Thincap en concernratio
38. Artikel 10d van de Wet Vpb beperkt de aftrek van rente op (daaronder begrepen de kosten van) geldleningen, verschuldigd aan verbonden lichamen, als de binnen- of buitenlands belastingplichtige met een teveel aan vreemd vermogen gefinancierd is. Of de belastingplichtige een teveel aan vreemd vermogen heeft en zo ja, wat de omvang van dit teveel is, mag hij naar keuze vaststellen aan de hand van de vaste ratio van lid 4 of de concernratio van lid 5. Bij toepassing van de concernratio wordt het teveel aan vreemd vermogen bepaald overeenkomstig de vermogensverhouding bij de groep. Volgens het bepaalde in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een groep een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden.
39. Eiseres neemt het standpunt in dat de correcties op grond van de thincap-regeling met toepassing van de concernratio achterwege dienen te blijven. Hiertoe voert eiseres aan dat [B] als groepshoofd fungeert omdat de feitelijke zeggenschap en de centrale leiding volledig bij [B] berusten. [I] AG is volgens eiseres slechts houdster van de aandelen.
40. Verweerder neemt het standpunt in dat de correcties op grond van de thincap-regeling terecht zijn. Verweerder stelt dat uit de feiten en omstandigheden blijkt dat [I] AG alle aandelen in [B] houdt en dat hieruit in beginsel volgt dat [I] AG - of een aandeelhouder van [I] AG - feitelijk het beleid kan bepalen van [B] en daarom als groepshoofd fungeert. Subsidiair betoogt verweerder dat de verstrekte balansen onvoldoende informatie verstrekken om de concernratio toe te passen.
41. Niet in geschil is dat de in aftrek beperkte rente ziet op geldleningen verschuldigd aan met eiseres verbonden lichamen. Nu [I] AG een meerderheidsbelang heeft in eiseres rust op eiseres de bewijslast om aannemelijk te maken dat [I] AG niet behoort tot de groep waartoe eiseres en [B] behoren (HR 21 september 2012, nr. 10/02824, ECLI:NL:HR:2012:BT1517):
‘4.2. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2011, nr. 10/01719, LJN BQ2860, BNB 2012/27, heeft met betrekking tot artikel 2:24b BW, dat bepaalt dat onder een groep moet worden verstaan een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden, het volgende te gelden. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling komt naar voren dat optreden onder gezamenlijke leiding kenmerkend is voor de aanwezigheid van een groep en dat daarvoor zeggenschap is vereist. Uit die geschiedenis blijkt weliswaar dat het bezit van een meerderheidsbelang niet noodzakelijkerwijs leidt tot een groepsrelatie tussen een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, maar een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de partij die zich erop beroept dat ondanks de aanwezigheid van een meerderheidsbelang een groepsrelatie ontbreekt de daarvoor relevante feiten en omstandigheden stelt en zo nodig aannemelijk maakt.’
42. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. Eiseres heeft slechts blote stellingen ingenomen en heeft deze niet onderbouwd met bewijsstukken waaruit kan volgen dat niet [I] AG maar [B] groepshoofd is. Gelet op de gemotiveerde weerspreking van verweerder lag zulks wel op de weg van eiseres. Bovendien heeft eiseres op dit punt tegenstrijdige verklaringen gegeven. In het bezwaarschrift inzake de aanslag vpb 2008 van 23 april 2012 schrijft eiseres bijvoorbeeld dat de centrale leiding juist niet bij [B] berustte en dat nooit sprake is geweest van enige zeggenschap van [B] over de groep. Nu het bij deze stand van zaken ervoor moet worden gehouden dat [I] AG behoort tot de groep waartoe eiseres en [B] behoren, faalt het beroep op toepassing van de concernratio.
Vertrouwensbeginsel
43. Eiseres stelt dat verweerder tijdens het boekenonderzoek in 2007 over de jaren 2004 tot en met 2006 uitlatingen heeft gedaan waaruit bleek dat er geen aanleiding was om correcties door te voeren op grond van artikel 10d van de Wet Vpb. Verweerder weerspreekt dit en stelt dat de aftrekbaarheid van de verschuldigde rente van eiseres aan [B] niet is onderzocht tijdens het boekenonderzoek. Tijdens het onderzoek is volgens verweerder de thincap-regeling uitsluitend aan de orde geweest bij [B] ter zake van een andere lening, namelijk die van Transimmofinanz AG aan [B] .
44. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat door de betrokken controlerend ambtenaar vertrouwenwekkende uitlatingen zijn gedaan. Nu het door eiseres aangehaalde controlerapport evenmin ingaat op de wijze van toepassing van artikel 10d van de Wet Vpb, is van een expliciete standpuntbepaling geen sprake. Blijkens het rapport betrof de reikwijdte van het onderzoek de aangiften vpb 2002 tot en met 2006. Het enkele feit dat toepassing van de thincap-regeling in dat kader niet aan de orde is geweest, brengt nog niet met zich dat eiseres ook voor de latere jaren ervan mocht uitgaan dat de regeling niet aan de orde was. De indruk van een bewuste standpuntbepaling is derhalve evenmin aan de orde.
45. Voorts stelt eiseres dat de aanslagregeling over de jaren 2004 tot en met 2007 bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat in de aanslagen vpb over latere jaren geen correcties op grond van artikel 10d van de Wet Vpb zouden plaatsvinden. Verweerder weerspreekt dit en stelt dat eiseres bij het indienen van de aangiften vpb over de onderhavige jaren wist of behoorde te weten dat zij de regeling onjuist toepaste.
46. Bij de aanslagregeling 2004 van eiseres is een correctie op grond van de vaste ratio van de thincap-regeling aangebracht van € 40.630, zodat in zoverre geen vertrouwen kan zijn gewekt. De aanslagen over 2005 tot en met 2007 zijn conform de ingediende aangiften geregeld. Het enkel volgen van de aangiften leidt op zichzelf niet tot het honoreren van het beroep op het vertrouwensbeginsel, zeker niet nu daarbij de thincap-regeling niet aan de orde is gesteld. De aanslagregeling en de uitspraak op bezwaar d.d. 10 februari 2010 ter zake van de aanslag vpb 2006 van [A] kunnen evenmin enig vertrouwen hebben gewekt reeds omdat dit de aanslagregeling van een andere vennootschap betreft. Bovendien is hierbij niet uitdrukkelijk aan de orde geweest of [B] dan wel [I] AG als groepshoofd kon worden aangemerkt en heeft eiseres hierover geen informatie verstrekt. In combinatie met de omstandigheid dat eiseres in de aangiften vpb van de onderhavige jaren geen beroep heeft gedaan op de concernratio, is de rechtbank van oordeel dat eiseres ook om die reden voor de aanslagregeling van onderhavige jaren in redelijkheid niet op een soortgelijke tegemoetkoming als [A] voor 2006 heeft kunnen rekenen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
Boetes
47. Ingevolge artikel 67d van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.
48. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat onjuiste aangiften zijn gedaan door geen rekening te houden met de renteaftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb. De rechtbank stelt voorop dat verweerder dient te stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken dat sprake is van voor het opleggen van de vergrijpboete vereiste opzet.
49. Ter onderbouwing van de boetes heeft verweerder aangevoerd dat de door eiseres met betrekking tot de thincap en concernratio ingenomen standpunten niet pleitbaar zijn. Daarnaast stelt verweerder dat eiseres wist, althans behoorde te weten, dat zij ten tijde van het indienen van de aangiften vpb artikel 10d van de Wet Vpb onjuist toepaste. Volgens verweerder wist eiseres ten tijde van de aangiften vpb immers van het bestaan van de thincap-regeling en de vereisten voor toepassing van de concernratio. Eiseres heeft desondanks in de aangiften vpb niet kenbaar gemaakt dat zij een beroep deed op de concernratio. Verweerder wijst op correspondentie waaruit volgens hem blijkt dat (het bestuur van) eiseres grote kennis heeft van de thincap, namelijk:
- een brief van verweerder aan eiseres van 27 februari 2007 waarin met betrekking tot de aangifte vpb 2004 is ingegaan op de zogenoemde thincap-regeling;
- een brief van [A] aan [AD] van 25 september 2007 waarin [E] ingaat op de thincap-regeling;
- een brief van [E] aan verweerder van 15 oktober 2007 waarin hij ingaat op toepassing van de thincap-regeling bij [B] ;
- een brief van [E] aan verweerder van 15 oktober 2007 waarin hij ingaat op toepassing van de thincap-regeling bij [B] ;
- een brief van [A] van 10 december 2009 waarin is ingegaan op toepassing van de thincap met betrekking tot de aanslag vpb 2006 van [A] ;
- brieven van eiseres van 19 juli 2011 waarin gemachtigde de niet-aftrekbare rente voor 2008 en 2009 op basis van de concernratio heeft becijferd.
Verweerder stelt voorts dat eiseres de concernratio niet kon berekenen op basis van de verstrekte balansen, dat zij is uitgegaan van de verkeerde waarderingsgrondslagen en dat hierdoor de concernratio – zo die al van toepassing zou zijn – onjuist is berekend.
50. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet heeft bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. De door verweerder ingenomen stellingen zijn ontoereikend voor zover zij ertoe strekken dat eiseres behoorde te weten dat zij onjuiste aangiften deed. Voor het aannemen van opzet dient enige vorm van bewustzijn aanwezig te zijn geweest bij eiseres ten tijde van het doen van de aangiften. Weliswaar heeft eiseres ten onrechte [B] als groepshoofd aangemerkt en is ten onrechte een beroep gedaan op de concernratio, maar de enkele omstandigheid dat (het bestuur van) eiseres er blijk van heeft gegeven te beschikken over voldoende kennis van de thincap-regeling, brengt nog niet met zich dat eiseres met het buiten toepassing laten van de aftrekbeperking in de onderhavige aangiften bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat deze aangiften onjuist of onvolledig waren. De rechtbank roept in herinnering dat, voor zover het de boetes betreft, het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat eiseres zich (in redelijkheid) niet op de concernratio heeft kunnen beroepen. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres wist dat zij geen beroep kon doen op de concernratio met [B] als groepshoofd. Evenmin is komen vast te staan dat eiseres opzettelijk informatie heeft achtergehouden tegenover verweerder. In de gegeven omstandigheden kan niet worden gezegd dat eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangiften onjuist zouden zijn. De stellingen van verweerder die ertoe strekken dat eiseres de concernratio onjuist heeft berekend, brengen de rechtbank evenmin tot het aannemen van (voorwaardelijk) opzet van eiseres. Nu (voorwaardelijk) opzet niet is bewezen, zijn de vergrijpboetes ten onrechte opgelegd en dienen ze te worden vernietigd. Gelet hierop dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De rechtbank komt niet toe aan beoordeling van het in dit verband gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod van eiseres.
Heffingsrente
51. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres dat de heffingsrente met betrekking tot de aanslagen vpb 2010 en 2011 dient te worden verminderd. Binnen drie maanden na binnenkomst van de aangiften vpb 2010 en 2011 zijn voorlopige aanslagen opgelegd. De aanslagen zijn binnen de daartoe gestelde termijn van drie jaar, verlengd met het verleende uitstel, opgelegd. Niet in geschil is dat de heffingsrente is berekend in overeenstemming met de wettelijke bepalingen. Er is geen rechtsregel op grond waarvan de heffingsrente dient te worden verminderd. Het staat verweerder daarbij volgens vaste jurisprudentie vrij om de aanslag pas aan het eind van de termijn op te leggen, al dan niet met correcties (o.a. HR 22 maart 2000, nr. 35 155, ECLI:NL:HR:2000:AA5225).
52. Met betrekking tot de aanslagen vpb 2008 en 2009 betoogt eiseres dat de heffingsrente dient te worden verminderd wegens een lange behandelduur in de bezwaarfase. Hierin kan de rechtbank eiseres niet volgen, reeds omdat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht in de bezwaarfase.
Vergoeding van immateriële schade
53. Eiseres heeft verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding voor de schade die zij heeft geleden en lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar.
54. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase samen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen, geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (zie Hoge Raad 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
55. De onderhavige zaken zijn gezamenlijk behandeld en hebben betrekking op dezelfde onderwerpen, zodat voor de zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd.
56. De in aanmerking te nemen termijn begint te lopen op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet. In het onderhavige geval is het oudste bezwaarschrift (2008) op 24 april 2012 door verweerder ontvangen. Op 2 april 2013 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. De beroepschriften zijn op 29 april 2013 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 24 januari 2020 uitspraak. Tussen het moment van ontvangst van de bezwaarschriften en de uitspraak van de rechtbank is een periode verstreken van afgerond 93 maanden. De redelijke termijn van twee jaar is in beginsel met een termijn van 69 maanden overschreden. De rechtbank ziet aanleiding voor het in aanmerking nemen van bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur rechtvaardigen. Daartoe neemt de rechtbank in aanmerking dat de behandeling van de zaken – mede op verzoek van eiseres en [A] – meerdere malen is uitgesteld. Op grond hiervan brengt de rechtbank een half jaar in mindering op de termijnoverschrijding, zodat een termijnoverschrijding van 63 maanden resteert. In dit verband merkt de rechtbank op dat de behandeling van de wrakingsverzoeken niet als bijzondere omstandigheden worden aangemerkt (vgl. HR 7 november 2014, nr. 13/04302, ECLI:NL:HR:2014:3119). De aard en complexiteit van de zaken geven de rechtbank evenmin aanleiding om een langere termijn te rechtvaardigen. Dit betekent dat eiseres een vergoeding van € 5.500 toekomt.
57. Van het tijdsverloop dient een periode vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar van 2 april 2013 tot de datum van de uitspraak van de rechtbank van 24 januari 2020, te weten een tijdsverloop van 81 maanden, te worden toegerekend aan de beroepsfase. Een tijdsverloop van (93 – 81 =) 12 maanden moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Ervan uitgaande dat voor de bezwaarfase een termijn van een half jaar en voor de beroepsfase een termijn van twee jaar geldt, is de termijnoverschrijding in de bezwaarfase 6 maanden (12 minus 6) en in de beroepsfase 57 maanden (81 minus 24). Daarom is 6/63e deel toerekenbaar aan de bezwaarfase en 57/63e deel aan de beroepsfase. Verweerder dient
€ 523,81 aan eiseres te vergoeden en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid)
€ 4.976,19.
€ 523,81 aan eiseres te vergoeden en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid)
€ 4.976,19.
Proceskosten
58. De rechtbank ziet geen aanleiding verweerder te veroordelen in door eiseres gemaakte proceskosten. Gesteld noch gebleken is dat [E] eiseres en zijn zoon (gemachtigde) heeft bijgestaan in de hoedanigheid van beroepsmatige rechtsbijstandverlener.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, doch uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de vergrijpboetes;
- vernietigt de vergrijpboetes;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de deels vernietigde uitspraken op bezwaar;
- wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toe;
- veroordeelt verweerder tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 523,81;
- veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 4.976,19, en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 649 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en
mr. J. Gooijer, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 januari 2020.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.