Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 15/31
uitspraak van de meervoudige kamer van 3 juni 2016 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. E.A.S. Rommel),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.683.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft daarop gerepliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2016 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. D.P. Laansma en F.B. Meijering.
Gelijktijdig met deze zaak is de zaak van [B] behandeld (HAA 15/32). Al hetgeen is gesteld en aangevoerd in die zaak wordt eveneens geacht te zijn gesteld en aangevoerd in de zaak van eiser.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser had in 2011 al enige jaren een 50%-aandelenbelang in [C] B.V. Het andere 50%-belang in die vennootschap was in handen van [B] ). [C] B.V. was voor 90% aandeelhouder van [D] B.V. In laatstgenoemde vennootschap hadden eiser en [B] ieder een 5%-aandelenbelang en zij waren ook beiden bestuurder in die vennootschap. [D] B.V. was enig aandeelhouder van [E] B.V. en [F] B.V., vennootschappen die zich bezig hielden met detachering van personeel; gedrieën hierna aangeduid als de [G] . Eiser was daarnaast voor 50% eigenaar van de onroerende zaak gelegen aan de [locatie] (de woning). [B] was voor de andere 50% eigenaar van de woning.
2.1.
In september 2006 is door [H] Bank N.V. (de bank) een deels in de tijd aflopend rekening-courant krediet van € 1.000.000 en een obligokrediet van € 26.665 verstrekt aan [C] B.V., [D] B.V. en [E] B.V. (tezamen aangeduid als de kredietnemer). Van eiser en [B] werd daarbij in privé een borgstelling gevraagd van € 250.000 alsmede een pandrecht op effecten ten name van eiser en [B] en een negatieve hypotheekverklaring met hypotheekbelofte met betrekking tot de woning. Blijkens de brief van de bank van 14 september 2006 kwam tevens een krediet van € 526.665, dat in 2005 was verstrekt aan [C] B.V. en aan een tweetal hier niet genoemde vennootschappen, te vervallen.
2.2.
Blijkens de hierna genoemde akte van borgtocht is er tussen de kredietnemer en de bank een kredietovereenkomst gesloten op 25 september 2007. Daarvan is evenwel geen kopie opgenomen in de gedingstukken. In juni 2008 is een nieuwe kredietovereenkomst gesloten voor een deels in de tijd aflopend rekening-courant krediet van € 750.000 en een obligokrediet van € 45.109. Er zijn aanvullende zekerheden in privé verlangd, onder meer in de vorm van een krediethypotheek van € 100.000 op de woning met een begrenzing van het aantal op de woning gevestigde krediethypotheken. De borgstelling is bepaald op € 175.000 en loopt blijkens de borgtochtakte af naar nihil per 1 januari 2010. Daarnaast is er evenals in 2006 een pandrecht op effecten, een negatieve hypotheekverklaring en een hypotheekbelofte verstrekt.
2.3.
In september 2008 is een kredietovereenkomst gesloten waarin het in de tijd aflopende rekening-courant krediet is verhoogd naar € 950.000 en een obligokrediet is verleend van € 45.109. Daarbij zijn, behoudens de borgstelling, de zekerheden opgenomen zoals die ook waren opgenomen in de kredietovereenkomst van juni 2008. Nieuw is de bepaling dat eiser en [B] hoofdelijk medeaansprakelijk zijn voor nakoming van de verplichtingen uit de kredietovereenkomst.
2.4.
In oktober 2010 is een nieuwe kredietovereenkomst gesloten waarin het in de tijd aflopende rekening-courant krediet is bepaald op € 940.000 met een obligokrediet van wederom € 45.109. Daarbij zijn de eerder in september 2008 verleende zekerheden en aansprakelijkstellingen opnieuw vastgelegd.
2.5.
De laatstvermelde kredietovereenkomst is vervolgens gewijzigd in april 2011 waarbij een tijdelijk aanvullend krediet werd verschaft van € 300.000. De kredietfaciliteit bedroeg daarmee in totaal € 1.261.849 (€ 1.200.000 rekening-courant krediet en € 61.849 obligokrediet). Naast vastlegging van zekerheden zoals ook in september 2008 overeengekomen, werd extra zekerheid verlangd in de vorm van een krediethypotheek van € 500.000. Met betrekking tot deze extra zekerheidstelling schreef de bank in haar brief van 5 april 2011 aan eiser:
“Wij achten dit noodzakelijk vanwege het verhoogde risicoprofiel van de aan u verstrekte kredietfaciliteit.”
3. De bank heeft bij brief van 1 februari 2012 gericht aan de kredietnemer, aan de directie en aan eiser en [B] , met onmiddellijke ingang de kredietfaciliteiten opgezegd. In die brief schrijft de bank onder meer:
“Middels deze brief bevestigen wij dat wij, mede gezien de voortdurende verliessituatie en de precaire financiële situatie van [E] B.V. c.s., genoodzaakt zijn gebruik te maken van ons recht van dagelijkse opzegbaarheid van het aan u verstrekte krediet in rekening-courant en wel met onmiddellijke ingang.
(…)
Indien u op 15-02-2012 uw schuld bij onze instelling niet integraal heeft afgelost dan stellen wij u reeds nu voor alsdan in gebreke en behouden ons het recht voor om alle ons conveniërende maatregelen te nemen teneinde tot de incasso van onze vordering op u te geraken, alsmede zeggen wij u reeds nu voor alsdan alle eventueel aan u verstrekte leningen op.”
4. De bank heeft eiser en [B] uiteindelijk aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 912.000. In de brief van 14 februari 2012 schrijft de bank onder meer:
“Wij menen er goed aan te doen u reeds nu te attenderen op het feit dat mocht [E] B.V. cs, niet aan haar verplichtingen jegens ons voldoen, wij genoodzaakt zullen zijn u onder uw hoofdelijke aansprakelijkheid aan te spreken.”
5. Op 28 februari 2012 zijn [D] B.V., [E] B.V. en [F] B.V. failliet verklaard.
6. Verweerder heeft de aanslag IB/PVV 2011 opgelegd conform de door eiser ingediende aangifte. Eiser heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt en gesteld dat in de aangifte ten onrechte geen rekening is gehouden met een verlies uit ter beschikking gesteld vermogen dat hij berekent op 50% van het bedrag van de aansprakelijkstelling, te weten € 456.000.
Geschil7. In geschil is of het bedrag van € 456.000 waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld, als verlies uit ter beschikking gesteld vermogen in mindering komt op het belastbare inkomen uit werk en woning, hetgeen eiser bepleit en verweerder bestrijdt. Niet in geschil is dat eiser middellijk aanmerkelijkbelanghouder is in de [G] . Evenmin is in geschil dat ingeval sprake zou zijn van een verlies uit ter beschikking gesteld vermogen, dat verlies in 2011 in aanmerking kan worden genomen.
8. Eiser neemt het standpunt in dat hij recht heeft op aftrek van een verlies nu eiser aansprakelijk is gesteld in verband met de uitwinning van de borgstelling voor het aan de kredietnemer verstrekte rekening-courant krediet. Omdat eiser risico liep vanwege die borgstelling, en de bank op zakelijke voorwaarden een rekening-courant krediet had verleend aan de kredietnemer, was sprake van een zakelijke borgstelling. Eiser verkreeg daarmee een niet-uitwinbare regresvordering op de kredietnemer. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag waarbij – naar de rechtbank begrijpt – het verlies uit werk en woning wordt bepaald op € 400.317.
9. Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd betwist. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
10. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
11. De rechtbank stelt voorop dat zij bij de beoordeling van het geschil de kredietovereenkomst van september 2008 zoals nadien aangevuld middels de kredietovereenkomsten van oktober 2010 en april 2011 in aanmerking heeft genomen. Daartoe overweegt de rechtbank dat in de overeenkomst van september 2008 voor het eerst sprake is van een hoofdelijke medeaansprakelijkstelling en uit de teksten van de daarna opgestelde overeenkomsten kan worden opgemaakt dat partijen bij die overeenkomsten niet de bedoeling hebben gehad om de kredietovereenkomst uit september 2008 te laten vervallen, maar deze te amenderen met herbevestiging van eerder overeengekomen voorwaarden.
12. Uit de onder 2 tot en met 4 vermelde feiten blijkt dat eiser niet als borg is aangesproken door de bank. Reeds daarom kunnen geen verliezen uit hoofde van een borgstelling, zoals bepleit door eiser, in aanmerking worden genomen. Wel staat vast dat eiser mede hoofdelijk aansprakelijk is gesteld ter voldoening van de schuld van de kredietnemer aan de bank. De rechtbank zal daarom beoordelen of eiser uit dien hoofde een verlies in aanmerking kan nemen.
13. De rechtbank overweegt dat eiser, nu hij aftrek wenst van een verlies uit terbeschikkingstelling van vermogen, aannemelijk dient te maken dat het verlies is ontstaan uit een zakelijke zekerheidstelling. Het moet dan gaan om een zekerheidstelling die niet louter mag zijn ingegeven door aandeelhoudersmotieven (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265). Om dit laatste te kunnen vaststellen is nodig dat tussen eiser en de kredietnemer een niet van de winst van de groepsvennootschappen afhankelijke vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde zekerheid te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. Hoge Raad 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13). Dit houdt in dat ingeval de zekerheidstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, een eventueel uit die zekerheidstelling voortvloeiend verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.
14. In dit kader overweegt de rechtbank dat eiser geen zekerheden heeft verlangd van de kredietnemer. Verweerder heeft voorts onweersproken gesteld dat dit ook niet mogelijk was omdat de kredietnemer alle relevante te vergeven zekerheden al aan de bank had vergeven. Bovendien is er tussen eiser en de kredietnemer geen overeenkomst van borgtocht gesloten zodat daaruit voor eiser geen regresvorderingen op de kredietnemer zouden kunnen ontstaan. Ten slotte heeft verweerder onweersproken gesteld dat de [G] in de jaren 2006 tot en met 2008 aanzienlijke fiscale verliezen heeft geleden en dat er een zeer hoog negatief ondernemingsvermogen was, zodat er een aanzienlijk risico was dat eiser zou worden aangesproken uit hoofde van de hoofdelijke aansprakelijkstelling.
15. Dat een onafhankelijke derde onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden bereid zou zijn geweest tegen een zakelijke – niet winstafhankelijke – vergoeding eenzelfde zekerheidstelling te bieden als eiser heeft gedaan, te weten het verstrekken van hypothecaire zekerheden, het verschaffen van een pandrecht op een effectenportefeuille en het aanvaarden van een hoofdelijke medeaansprakelijkheid, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt. Dit laatste betekent dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast en dat derhalve niet is gebleken van een zakelijke zekerheidstelling die is ingegeven door andere motieven dan aandeelhoudersmotieven. Het uit de zekerheidstelling voortvloeiende verlies kan daarom niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht.
16. Bij het oordeel onder 15 overweegt de rechtbank nog dat eiser weliswaar een inschatting heeft laten maken van de credit rating van [E] B.V., maar dat verweerder terecht heeft gesteld dat daarbij kennelijk uit het oog is verloren dat de zekerheidstelling niet alleen betrekking had op het aan [E] B.V. verleende rekening-courant krediet, maar zag op meerdere vennootschappen. Uit de later door eiser ingebrachte rapportage zou volgen dat een onafhankelijke derde een borgstellingsprovisie zou accepteren van 4,25%. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet gezegd dat een onafhankelijke derde eenzelfde zekerheidstelling onder door de bank gestelde voorwaarden als eiser zou bieden; uit de credit rating valt namelijk niet op te maken dat daarbij rekening is gehouden met de al door eiser gestelde zekerheden.
Voorts ligt in de rede dat een onafhankelijke derde bij toenemende onzekerheid over het nakomen van de verplichtingen – vaststaat dat de [G] op enig moment in zwaar weer terecht kwam –, meer zekerheid en een hogere vergoeding verlangd zou hebben terwijl deze al niet meer door de kredietnemer gegeven konden worden, nu immers alle relevante zekerheden al waren vergeven aan de bank. Het feit dat de bank al vanaf 2008 meer zekerheden verlangde van de aandeelhouders waaronder de hoofdelijke aansprakelijkstelling, vormt hiervoor een belangrijke aanwijzing. Van een zakelijke zekerheidstelling door eiser was dan ook geen sprake.
17. Eiser heeft er in dit verband nog op gewezen dat de ontvanger van de Belastingdienst op 14 januari 2009 met [E] B.V. voor een bedrag van circa € 280.000 een betalingsregeling heeft getroffen zonder zekerheden te verlangen. Eiser ziet daarin een bevestiging dat hij, hoewel door hem geen zekerheden werden verlangd van de kredietnemer, toch zakelijk heeft gehandeld. De rechtbank kan eiser hierin niet volgen. De omstandigheid dat de ontvanger om hem moverende redenen bij het treffen van een betalingsregeling geen zekerheden verlangde van [E] B.V., kan niet worden gezien als een instemming met de condities waaronder eiser zekerheden aan de bank heeft verstrekt ten behoeve van de kredietnemer. De vergelijking die eiser in dit verband maakt, gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op nu de zekerheidstelling – zoals hiervoor reeds overwogen – door eiser werd verstrekt ten behoeve van meerdere vennootschappen en niet alleen zag op [E] B.V. Voorts gaat eiser ten onrechte voorbij aan het verschil in positie van de ontvanger – te denken valt aan preferenties – en die van de bank. Uit de met de ontvanger getroffen betalingsregeling kan daarom niet de conclusie worden getrokken dat sprake is van een zakelijke zekerheidstelling door eiser.
18. Eiser heeft ter ondersteuning van zijn standpunt in repliek benadrukt dat met de bank steeds zakelijk is gehandeld en dat de kredietovereenkomsten die zijn opgesteld door de bank, zakelijk zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen tussen de bank en de kredietnemer en tussen de bank en eiser is overeengekomen, niet van belang voor het antwoord op de vraag of – gegeven het aandeelhouderschap van eiser in de kredietnemer – sprake was van een zakelijke zekerheidstelling. Immers die vraag moet worden beantwoord volgens de lijnen uitgezet in de onder 13 genoemde arresten. Dat bij die toets er volgens eiser van moet worden uitgegaan dat de derde-borg evenals eiser dan ook een belang zou krijgen in de kredietnemer, berust naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting; bij de zakelijkheidstoets moet worden vergeleken met een onafhankelijke derde, dat wil zeggen een derde die geen aandelenbelang heeft of zal krijgen in de kredietnemer maar die wel bereid is eenzelfde zekerheid als eiser te verstrekken.
19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, wordt het beroep ongegrond verklaard.
Proceskosten
20. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, mr. S.K.A. Efstratiades, en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 juni 2016.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.