Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 10/783
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 19 mei 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
wonende te [woonplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H76) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.215. Gelijktijdig met deze aanslag heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 407 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2010 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 april 2010, ontvangen bij de rechtbank op 21 april 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2010 te Leeuwarden.
Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen.
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres, geboren op [dag/maand] 1962, is in 2007 het gehele jaar in dienstbetrekking voor 20 uren per week bij het [naam ziekenhuis]. Daarnaast was zij werkzaam als zorgverleenster. Eiseres is een gediplomeerd verpleegkundige. Eiseres verleent voornamelijk 24-uurs zorg aan terminaal zieken.
1.2 Eiseres heeft zich als zorgverleenster laten inschrijven bij bureau [naam] (het bemiddelingsbureau), een bureau voor advies en bemiddeling in de particuliere thuiszorg. Het bemiddelingsbureau is gevestigd in [plaats].
1.3 Eiseres heeft op 4 juni 2004 een overeenkomst afgesloten met het bemiddelingsbureau, waarin zij zich als in te zetten zorgverlener beschikbaar stelt.
1.4 In die overeenkomst is - onder andere - overeengekomen:
3. Zorgverlener is bij het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden geheel zelfstandig;
(…)
5. Zorgverlener verricht de overeengekomen werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding door het Bureau. Zorgverlener heeft het recht zijn/haar werktijden zelf vast te stellen, met dien verstande dat de omvang van de werkzaamheden en werktijden in overleg met de opdrachtgever zullen plaatsvinden.
(…)
7. Voor iedere tot stand gekomen overeenkomst tussen zorgverlener en natuurlijk- en/of rechtspersoon als bedoeld in artikel 1 hiervoor Pro bedoeld is zorgverlener bemiddelingskosten verschuldigd aan het Bureau conform de geldende tarievenlijst een en ander zoals is vermeld in de algemene voorwaarden van het Bureau.
1.5 Het bemiddelingsbureau neemt contact op met een zorgverlener in zijn bestand die het voor het verlenen van de gewenste zorg geschikt acht. Een zorgverlener is, na daartoe door het bemiddelingsbureau te zijn aangezocht, niet verplicht de gewenste zorg te verlenen.
1.6 Het zorgplan wordt opgesteld door de verpleegkundige, het bemiddelingsbureau heeft geen kennis van de zorg. Eiseres kan bepalen dat het aantal uren zorg dient te worden uitgebreid en stemt dat dan af met het bemiddelingsbureau.
1.7 Eiseres heeft ter zitting verklaard dat niet alleen de zorgvragers (cliënten) bemiddelingskosten betalen maar dat ook zij bemiddelingskosten betaalt aan het bemiddelingsbureau.
1.8 De door eiseres gewerkte uren worden bij het bemiddelingsbureau gedeclareerd door middel van handmatig ingevulde en door de cliënten ondertekende urendeclaratiebriefjes. Facturering van de door eiseres aan de cliënten verleende diensten geschied door het bemiddelingsbureau. Het bemiddelingsbureau betaalt slechts uit aan eiseres als de cliënt de factuur heeft voldaan.
1.9 Eiseres heeft in 2007 ook individuele cliënten die eiseres rechtstreeks hebben benaderd en haar rechtstreeks hebben betaald. Met deze individuele cliënten heeft eiseres een zorgovereenkomst gesloten. Verder geldt dat eiseres voor deze individuele cliënten, naast het persoonlijk geven van verpleegkundige zorg, verantwoordelijk is voor het team van verzorgenden, en ook de planning en de coördinatie op zich neemt gedurende de tijd dat zij zelf de zorg levert.
1.10 Eiseres wordt bij ziekte of vakantie niet betaald. Eiseres bouwt geen pensioen op.
1.11 Vervanging van eiseres wordt zowel door het bemiddelingsbureau als door eiseres geregeld. De vervanger wordt door het bemiddelingsbureau betaald.
1.12 Tussen eiseres en het bemiddelingsbureau is geen afspraak over het minimaal aantal te werken uren.
1.13 Eiseres wordt betaald op basis van de uurtarieven die door het bemiddelingsbureau worden vastgesteld.
1.14 Eiseres heeft in verband met haar werkzaamheden voor het bemiddelingsbureau een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten.
1.15 Eiseres heeft haar aangifte IB/PVV 2007 op elektronische wijze ingediend. De bruto inkomsten uit de werkzaamheden als zorgverleenster zijn in de aangifte als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Onder de kosten is een geschat bedrag aan zelfstandigenaftrek vermeld.
1.16 Op 8 mei 2009 heeft eiseres een aanvulling op de aangifte gedaan, waarbij het bedrag van de gevraagde zelfstandigenaftrek inclusief startersaftrek nader is gespecificeerd op € 11.047 en een bedrag van € 918 aan gemaakte reiskosten alsnog als kosten is opgevoerd.
1.17 Bij brief van 20 augustus 2009 heeft verweerder eiseres nadere vragen gesteld en verzocht om informatie te verstrekken. Eiseres heeft bij brief van 7 september 2009 de vragen beantwoord en de informatie verstrekt.
1.18 Verweerder heeft eiseres bij brief van 11 september 2009 op de hoogte gesteld van zijn voornemen om van haar aangifte af te wijken, omdat er volgens hem met betrekking tot het verlenen van de zorg geen sprake is van het uitoefenen van werkzaamheden in het kader van een onderneming.
1.19 Met dagtekening 23 oktober 2009 heeft verweerder de door hem aangekondigde aanslag aan eiseres opgelegd.
1.20 Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 november 2009 bezwaar gemaakt.
1.21 Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2010 heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de voordelen die eiseres geniet met betrekking tot de door haar verrichte werkzaamheden gelegen in de zorg zijn aan te merken als winst uit onderneming.
2.2 Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat gelet op de vergelijkbaarheid met de commissarisarresten (HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, LJN: BH0499) met betrekking tot het geheel van werkzaamheden sprake is van een onderneming. Subsidiair stelt zij dat er sprake is van de uitoefening van een zelfstandig beroep. En meer subsidiair stelt eiseres dat er door de afgifte van VAR verklaringen winst uit onderneming over de jaren 2008 tot en met 2010 vertrouwen is gewekt dat de werkzaamheden als winst uit onderneming worden gekwalificeerd. Eiseres heeft haar beroep op het gelijkheidsbeginsel ter zitting laten varen.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 23.501. Daarbij verzoekt eiseres om een integrale proceskostenvergoeding, omdat naar haar mening door verweerder de procedure tegen beter weten in wordt gevoerd.
2.3 Verweerder beantwoordt de onder 2.1 vermelde vraag ontkennend. Hij stelt zich op het standpunt dat de werkzaamheden die eiseres verricht niet gekwalificeerd kunnen worden als verricht in het kader van een onderneming of zelfstandig beroep, maar moeten worden gekwalificeerd als verricht in dienstbetrekking, dan wel dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Verweerder stelt dat indien geen sprake is van (fictieve) dienstbetrekking verrichte werkzaamheden dan dient de netto-opbrengst aangegeven te worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Verweerder heeft, voor het geval het gelijk aan eiseres is, de cijfermatige uitwerking van haar standpunt niet betwist.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5, van de Wet volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt.
3.2 Daar eiseres een beroep op het ondernemerschap doet, rust op haar, naar het oordeel van de rechtbank, de last om zodanige feiten te stellen en - bij betwisting - aannemelijk te maken dat daaruit de conclusie kan worden getrokken dat zij ter zake van haar activiteiten in het onderhavige jaar een onderneming drijft.
3.3 Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres in haar bewijs geslaagd. Hierbij neemt de rechtbank het volgende – in onderling verband en samenhang bezien - in aanmerking:
Eiseres is voor het verkrijgen van contacten met zorgvragers in het jaar 2007 voor een groot deel afhankelijk van de bemiddeling door het bemiddelingsbureau. Echter de overeenkomst tot het verlenen van zorg komt pas tot stand nadat eiseres en zorgvrager (of diens familie) hiertoe besluiten. De cliënt zal de overeenkomst eerst aangaan als hij (of diens familie) voldoende vertrouwen heeft in de kwaliteiten van eiseres. Bovendien heeft ook eiseres de vrijheid om cliënten te weigeren. Eiseres heeft verklaard dat ze dat wel eens heeft gedaan, omdat zij geen goed contact met de cliënt had, hetgeen zij essentieel vindt om haar werk te kunnen uitvoeren. De rechtbank neemt in aanmerking dat eiseres de zorg naar eigen inzicht verricht, zonder toezicht of leiding door het bemiddelingsbureau (zie 1.4). Voorts heeft eiseres ter zitting verklaard dat het de verpleegkundige is die het zorgplan opstelt, omdat het bemiddelingsbureau geen, naar de rechtbank begrijpt inhoudelijke, kennis van zorg heeft. Deze uiteenzetting, waaraan de rechtbank geloof hecht, is door verweerder niet betwist. Wanneer naar het inzicht van eiseres een cliënt meer zorg nodig heeft, onderneemt zij de stappen om de uitbreiding van het aantal uren zorg te realiseren.
3.4 Eiseres heeft verklaard dat het niet alleen de cliënt is die bemiddelingskosten betaalt maar ook eiseres betaalt bemiddelingskosten aan het bemiddelingsbureau, hetgeen ook blijkt uit artikel 7 van Pro de overeenkomst tussen eiseres en het bemiddelingsbureau. Op grond van dat artikel is eiseres kosten verschuldigd per tot stand gekomen overeenkomst tussen eiseres en de zorgvrager. Aan verweerder kan worden toegegeven dat het bemiddelingsbureau de uurtarieven vaststelt, maar het is aan eiseres of zij wel of niet tegen dit tarief een overeenkomst met de zorgvrager sluit. Verder verzorgt het bemiddelingsbureau weliswaar voor de financiële afwikkeling en de facturering aan de cliënt, maar het bemiddelingsbureau gaat slechts tot betaling aan eiseres over indien en voor zover de aan de cliënt gezonden factuur aan het bemiddelingsbureau is betaald. In het geval de cliënt de factuur niet voldoet, ontvangt eiseres geen betaling. Eiseres heeft - door verweerder niet weersproken - verklaard dat deze situatie zich ook daadwerkelijk heeft voltrokken. Daarnaast heeft eiseres ook individuele cliënten die rechtstreeks aan haar moeten betalen. Naar het oordeel van de rechtbank loopt zij derhalve debiteurenrisico. Nog opgemerkt kan worden dat wanneer eiseres ziek is of vakantie heeft, zij niet wordt betaald. Voorts bouwt zij geen pensioen op. Bovendien loopt eiseres het risico dat het bemiddelingsbureau geen contact met haar opneemt, omdat er tussen haar en het bemiddelingsbureau geen afspraak is over een minimum aantal uren. Daaruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres continuïteitsrisico loopt.
3.5 Eiseres verleent 24-uurs zorg aan terminaal zieken, welke zorg zij niet alleen kan verlenen. Door de samenwerking met het bemiddelingsbureau kan zij over een team van zorgverleners beschikken met wie zij die zorg kan uitvoeren. Zonder het bemiddelingsbureau is eiseres gedwongen zelf steeds zorg te dragen voor organisatorische aspecten om te waarborgen dat ook gedurende 24 uur per dag zorg verleend wordt. Door tussenkomst van het bemiddelingsbureau kan eiseres haar tijd besteden aan de zorg in plaats van aan het regelwerk. De uitbesteding van deze organisatorische aspecten tegen betaling van een bemiddelingsfee maakt evenwel niet dat eiseres naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende zelfstandigheid heeft tegenover het bemiddelingsbureau.
3.6 Gelet op het hiervoor overwogene is de rechtbank van oordeel dat bij de activiteiten van eiseres als zorgverleenster sprake is van een voor haar rekening, zelfstandig uitgeoefend beroep en de voordelen die eiseres daarmee geniet zijn aan te merken als winst uit onderneming. Voor die situatie verschillen partijen niet van mening dat eiseres recht heeft op zelfstandigenaftrek en startersaftrek.
3.7 Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet aanleiding om verweerders beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven, te vernietigen, aangezien de met de beschikking heffingsrente samenhangde aanslag zal worden verminderd. De rechtbank verstaat dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
3.8 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd en de aanslag te worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 23.501.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht is onder meer grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig handelt (HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975). Voor vergoeding van de integrale proceskosten van eiseres ziet de rechtbank echter geen aanleiding, omdat eiseres onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die tot de conclusie zouden moeten leiden dat van een situatie als in voornoemde arresten in dit geval sprake is. De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
De kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op
€ 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
De vergoeding voor de reiskosten in verband met het bijwonen van de zitting door eiseres wordt overeenkomstig artikel 2, eerste lid, onder c, van het Bpb juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van het Besluit tarieven in strafzaken 2003 vastgesteld op een tarief waarvan de hoogte gelijk is aan de reiskosten per openbaar middel van vervoer, laagste klasse dan wel een kilometervergoeding van € 0,28 per kilometer indien openbaar vervoer niet of niet voldoende mogelijk is. Niet is gebleken dat openbaar vervoer niet mogelijk is vanuit Assen naar Leeuwarden, zodat de vergoeding voor de reiskosten € 26 bedraagt (tarief openbaar vervoer per NS tweede klas). Ten aanzien van de door eiseres gevraagde verletkosten overweegt de rechtbank dat de kosten van het tijdsverzuim om de zitting te kunnen bijwonen voor vergoeding in aanmerking komt. Voor wat betreft het tarief geldt ingevolge artikel 2, eerste lid, onder d, van het Bpb een tarief dat afhankelijk van de omstandigheden tussen de
€ 4,54 en € 53,09 per uur bedraagt. Nu verweerder ter zitting heeft ingestemd met de door eiseres gestelde 8 uren en de rechtbank een uurtarief van € 30 aannemelijk acht, stelt de rechtbank de te vergoeden verletkosten derhalve vast op € 240.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
€ 23.501 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- bepaalt dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.358;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, rechter, in tegenwoordigheid van mr.
E. Boskma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 mei 2011.
w.g E. Boskma w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.