Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 11/354
Uitspraakdatum: 9 december 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. drs. R. Plantinga (Russo Van Waal Belastingadviseurs en Advocaten te Amsterdam),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [#]) omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 101.628, alsmede bij beschikking heffingsrente berekend van
€ 9.942.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 november 2010 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.5. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 november 2011 te Haarlem. Gemachtigde van eiseres is daar verschenen. Namens verweerder is verschenen T.M. Hendricks.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is samen met [A] B.V. (hierna: [A]) en [B] B.V. (hierna: [B]) voor gelijke delen aandeelhouder van [C] B.V. (hierna: [C]). Tot medio juli 2007 werd de directie over [C] gevoerd door eiseres, [B] en door [A].
Na medio juli 2007 bleef [A] als enig bestuurder over, terwijl de drie genoemde partijen tot op heden nog steeds juridisch aandeelhouder van [C] zijn.
2.2. Eiseres heeft naar aanleiding van het onder 2.4 vermelde in 2007 achteraf over de periode van het vierde kwartaal 2003 tot en met het vierde kwartaal 2005 9 facturen uitgereikt aan [C] ter zake van een “Management Fee” tot een totaalbedrag van
€ 534.882, vermeerderd met € 101.627,58 aan omzetbelasting. De op de facturen vermelde omzetbelasting is door [C] als voorbelasting in aftrek gebracht en overgeboekt naar [A]. [C] heeft de managementvergoedingen nooit daadwerkelijk uitbetaald. Eiseres heeft de op de facturen vermelde omzetbelasting niet aangegeven als verschuldigde belasting.
2.3. Tot de stukken van het geding behoort een brief van 17 juli 2007, kenmerk TV/mor03, van de gemachtigde van [D], bestuurder van [B] en [E], bestuurder van eiseres aan verweerder, waarin het volgende is vermeld:
“2. Achterliggende reden van de managementvergoedingen
In het verleden zijn er door [C] grote bedragen aan omzetbelasting in vooraftrek gebracht. Deze vooraftrek is op basis van onjuiste facturen en dus ten onrechte geclaimd. Aan de hand van de bankafschriften van [C] kunnen wij feitelijk constateren dat de geclaimde omzetbelasting is overgemaakt van [C] naar [A] B.V. Terwijl [F] aan de heren [D] en [E] intern aangaf dat hij voor meer dan €100.000 had bijgedragen in de kosten, heeft hij (mede door de teruggaven omzetbelasting) in rekening/courant te verrekenen, uiteindelijk (via [A] B.V.) aanzienlijk minder bijgedragen. Kortom, vanuit de administratie van [C] is een verkeerde voorstelling van zaken gegeven aan [B] en [E]. Hiervoor verwijzen wij naar bijgevoegd overzicht waaruit de opbouw van de rekening/courantstand ultimo 2005 blijkt (zie bijlage 1):
- [A] € 58.315;
- [B] € 57.060;
- [X] € 87.520
Het was evident dat deze ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting terugbetaald zou moeten worden. Naar aanleiding van het door de Belastingdienst aangekondigde boekenonderzoek bij [A] B.V. en [C], moest dit omzetbelastinggat achteraf gedicht worden. Vanuit de administratie van [C] is toen bedacht om dit gat te dichten door middel van het declareren van (niet overeengekomen en dus onjuiste) managementvergoedingen vanuit [B] en [X]. Hiervoor verwijzen wij naar de email van [F] op 19 april 2007 (zie bijlage 2). Uit deze email blijkt dat [F] aangaf welke bedragen er vanuit [B] en [X] gefactureerd moesten worden.”
2.4. Tot de stukken van het geding behoort een e-mail met datum 19 april 2007 van de Managing Director [F] van [A] aan [B], [E] en [C] met als onderwerp: Overzicht: Management Fee Nota’s nog te ontvangen. Het e-mailbericht bevat de volgende tekst:
“[E], [D],
Conform afspraak het overzicht.
Met vriendelijke groet,
[F]”
Genoemd overzicht bevat de volgende tekst:
“Management Fee nog te ontvangen:
[C] B.V.
[adres]
[D] [E] Totaal BTW
4e kw 03 47.300 47.300 94.600 17.974
1e kw 04 47.300 47.300 94.600 17.974
2e kw 04 47.300 47.300 94.600 17.974
3e kw 04 47.300 47.300 94.600 17.974
4e kw 04 47.300 47.300 94.600 17.974
1e kw 05 126.000 126.000 252.000 47.880
2e kw 05 66.000 66.000 132.000 25.080
3e kw 05 46.053 46.053 92.106 17.500
4e kw 05 60.329 60.329 120.658 22.925
_____________________________________________________
534.882 534.882 1.069.764 203.255”
2.5. Tot de stukken van het geding behoort een credit nota met datum 23 september 2011 van eiseres aan [C], waarop staat vermeld: “Deze Credit Nota dient om de onderstaande facturen teniet te doen”, waarna een opsomming volgt van de 9 onder 2.2 bedoelde facturen.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht werd opgelegd en of eiseres in aanmerking komt voor integrale vergoeding van de proceskosten in bezwaar en beroep en een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Algemene Pro wet bestuursrecht (Awb). Niet in geschil is dat de onder 2.2 bedoelde facturen zijn uitgereikt zonder dat daar een tegenprestatie tegenover staat en dat de onder 1.1 genoemde omzetbelastingschuld tot genoemd bedrag is ontstaan.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en naar het proces-verbaal.
4. Beoordeling van het geschil
Beginselen van behoorlijk bestuur
4.1.1. Eiseres beroept zich op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, omdat de aan [B] opgelegde naheffingsaanslag is vernietigd en aannemelijk is dat [A] ook valse facturen heeft uitgereikt. De naheffingsaanslag die aan [B] was opgelegd, is uit een oogmerk van begunstiging vernietigd. Nu de omzetbelasting bij zowel [B] als ook bij [A] uiteindelijk niet is nageheven is ook aan de meerderheidsregel voldaan.
Verweerder bestrijdt de standpunten van eiseres. Van enig oogmerk van begunstiging is ten aanzien van [B] geen sprake. De beslissing om de aan [B] opgelegde naheffingsaanslag te vernietigen, was vermoedelijk gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting.
4.1.2. Van enig beleid om in gevallen als de onderhavige de naheffingsaanslag te vernietigen of niet na te heffen is geen sprake. Eiseres stelt evenwel dat verweerder jegens [B] heeft gehandeld met het oogmerk van begunstiging. Verweerder heeft dit gemotiveerd weersproken en gesteld dat hier sprake is geweest van een onjuiste wetstoepassing; een ambtelijke fout. Zijn collega heeft, zo stelt hij, niet gehandeld met het oogmerk van begunstiging. Eiseres, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft ter zake enkel aangevoerd dit vreemd te vinden en zulks moeilijk te kunnen geloven. Dit is onvoldoende om een oogmerk van begunstiging aanwezig te achten. De rechtbank acht de uitleg van verweerder aannemelijk. Onder die omstandigheden kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
4.1.3. Ook de zogenaamde meerderheidsregel kan hier geen toepassing vinden. Deze regel is alleen aan de orde als in de meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De vergelijkbare gevallen beperken zich in casu tot twee personen: eiseres en [B]. Bij een groep van twee is een meerderheid niet aan de orde. De blote stelling van eiseres dat [A] ook valse facturen heeft uitgereikt, acht de rechtbank niet aannemelijk; deze stelling vindt geen steun in de gedingstukken. Maar ook als aannemelijk wordt geacht dat [A] (ook) facturen heeft uitgereikt, kan het beroep niet slagen omdat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de meerderheidsregel slechts geldt ten aanzien van gevallen waarvoor het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is. Per 1 januari 2003 zijn de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd, doch dit brengt aldus de Hoge Raad niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen. In het onderhavige geval staat vast dat [B] en [A] beiden ressorteren onder een andere regio van de Belastingdienst dan eiseres.
4.2.1. Voorts stelt eiseres dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door onevenredig lang te wachten met het opleggen van de naheffingsaanslag op 24 juni 2010, terwijl dit al kort na de onder 2.3 genoemde brief van 17 juli 2007 mogelijk was. Om deze reden zal de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd, doch in ieder geval de heffingsrente moeten worden beperkt tot maximaal drie maanden na de onder 2.3 genoemde brief. Verweerder bestrijdt de standpunten van eiseres. Er is juist zorgvuldig gehandeld. Er is gewacht tot het onderzoek van de FIOD was afgerond. Pas na afronding van dit onderzoek kreeg verweerder de beschikking over alle relevante gegevens.
4.2.2. Het beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel kan niet slagen. Het is eiseres zelf geweest die bewust heeft meegewerkt aan de fraude en zelf valse facturen heeft uitgereikt. Zij is er daarom zelf mede oorzaak van geweest dat de FIOD een onderzoek heeft ingesteld dat van 5 december 2007 tot 15 oktober 2009 heeft geduurd.
Het is aanvaardbaar dat verweerder de uitkomst van dat onderzoek heeft afgewacht. Dat verweerder daarna eerst acht maanden later de naheffingsaanslag heeft opgelegd is niet zodanig lang daarna, dat dit tot gevolg moet hebben dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven, zulks te meer omdat geen wettelijke termijn is overschreden.
4.2.3. Eiseres stelt dat als een naheffingsaanslag wordt opgelegd na drie maanden na het indienen van een suppletieaangifte, zoals hier, de termijn waarover heffingsrente kan worden berekend moet worden beperkt tot drie maanden. Zij beroept zich voor haar standpunt op het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2009, LJN: BJ8524. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres.
4.2.4. Deze stelling van eiseres wordt verworpen. Ter motivering het volgende. Het arrest waar eiseres zich op beroept is gewezen voor belastingen die bij wege van aanslag worden geheven. Derhalve niet voor aangiftebelastingen, zoals de omzetbelasting. Het ligt evenmin in de rede om het arrest naar analogie toe te passen op aangiftebelastingen. Bij een aanslagbelasting is de belastingplichtige voor het kunnen betalen van de materieel verschuldigde belasting immers afhankelijk van een door de inspecteur op te leggen aanslag. Door een nalatige inspecteur kan de belastingplichtige dan ook (heffingsrente-) nadeel lijden. Een dergelijke afhankelijkheid bestaat niet voor de voldoening van een aangiftebelasting. In dat geval dient de belastingplichtige immers zelf de aangifte in te dienen en de belasting te voldoen. Van enig nadeel door een nalatige inspecteur is in die gevallen dan ook geen sprake. Het beroep van eiseres op het genoemde arrest van de Hoge Raad van 28 september 2009, wordt daarom verworpen.
Misbruik van recht
4.3. Eiseres stelt dat op basis van het Halifax-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) de transacties geherdefinieerd moeten worden en de aftrek van de omzetbelasting hersteld moet worden bij de afnemer [C] en de belasting niet bij eiseres moet worden nageheven. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De situatie van het Halifax-arrest doet zich hier niet voor. In dat arrest ging het om dezelfde transactie die geherdefinieerd werd. In de onderhavige zaak gaat het om twee afzonderlijke (samenstelsels van) feiten. Enerzijds de door [C] in haar aangiften opgevoerde vooraftrek over de periode van het vierde kwartaal 2003 tot en met het vierde kwartaal 2005 en anderzijds de door eiseres onder 2.2 bedoelde in 2007 uitgereikte facturen met de daarop vermelde omzetbelasting waarvan de verschuldigdheid uitsluitend is ontstaan op grond van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 (Wet OB). Dit laatste geval is in deze zaak aan de orde en er is hier geen sprake van transacties die geherdefinieerd zouden kunnen worden op grond van het Halifax-arrest. In dit geval is, gelet op de gang van zaken rond het opstellen van de facturen, eerder sprake van fraude dan van misbruik. Een persoon die zich schuldig maakt aan fraude, kan niet met een beroep op het leerstuk misbruik ontkomen aan de negatieve gevolgen die zijn eigen handelen heeft opgeroepen.
4.4. Eiseres doet daarnaast een beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 februari 2009 (nr. CPP2009/263M, VN 2009/11.21), onderdeel 3.6.2. (hierna: het Besluit). Het voordeel van de aftrek is bij de te kwader trouw zijnde [C] terecht gekomen. Op grond van het Besluit had verweerder, zo stelt eiseres, bij [C] moeten naheffen. De rechtbank volgt eiseres niet in deze stelling. Het Besluit gaat uit van een keuzevrijheid van verweerder. De opsteller van de factuur (eiseres) is de eerst aangewezene tot wie verweerder zich moet wenden als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van Pro de Wet OB is ontstaan. In dit geval heeft verweerder op grond van dit algemene uitgangspunt nageheven bij eiseres.
4.5. Dat het Besluit voor bepaalde situaties andere mogelijkheden en keuzes geeft, betekent niet dat verweerder had moeten afwijken van het onder 4.4 beschreven algemene uitgangspunt.
Uit het Besluit volgt immers dat verweerder in dergelijke situaties beschikt over een tweeledige naheffingbevoegdheid en derhalve een keuzevrijheid heeft. Het door eiseres bedoelde onderdeel van het Besluit noopt niet tot de conclusie dat betalingsonmacht bij de leverancier en kwade trouw bij de afnemer deze keuzevrijheid dwingend beperken.
4.6. Voor zover in geval van kwade trouw bij de afnemer het Besluit voorschrijft dat in geval van betalingsonmacht bij de leverancier de naheffing dient plaats te hebben bij de afnemer merkt de rechtbank op dat in dit geval ook sprake is van kwade trouw bij de opsteller van de facturen (eiseres) en dat de in het Besluit beschreven situatie zich in de onderhavige zaak niet voordoet. Dat eiseres een willoos werktuig in handen van [F] zou zijn geweest acht de rechtbank niet aannemelijk.
Beroep op artikel 29, eerste lid, van de Wet OB
4.7. Ingevolge artikel 29, eerste lid, van de Wet OB wordt op verzoek teruggaaf verleend van belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Het beroep van eiseres op deze bepaling faalt, omdat vaststaat dat in de onderhavige zaak geen diensten zijn verricht waarvoor belasting verschuldigd is geworden. De onderhavige belasting is verschuldigd geworden op grond van artikel 37 van Pro de Wet OB. Gelet op bovenstaande hoeft de vraag, of al dan niet een verzoek moet worden ingediend en of dit al dan niet tijdig is gedaan, geen beantwoording.
Verzoek om herziening
4.8. Eiseres doet een beroep op de mogelijkheid tot herziening welke op grond van het arrest van HvJ in de zaak C-454/98 van 19 september 2000 (Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel) kan worden gedaan. Ingevolge dit arrest kan de opsteller van een factuur ten onrechte gefactureerde omzetbelasting herzien als hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Lidstaten mogen bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. De Staatssecretaris van Financiën heeft in onderdeel 3.6.1 van het Besluit van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Het desbetreffende onderdeel luidt voor zover van belang als volgt:
“Een herziening van ten onrechte gefactureerde btw houdt in dat de opsteller van de factuur de op de aangifte voldane omzetbelasting op verzoek kan terugkrijgen c.q. dat de voldoening op aangifte van deze omzetbelasting door hem achterwege kan blijven. Lidstaten mogen bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. Deze voorwaarden luiden als volgt:
a. Correctie van de factuur
De opsteller van de factuur moet:
- de factuur terugnemen, al dan niet tegen uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35a van de wet; of
- de factuur aanvullen met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodat beide facturen samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35a van de wet kunnen worden beschouwd. De uit te reiken nieuwe factuur of creditfactuur dient een duidelijke verwijzing naar de oorspronkelijke factuur te bevatten. Over deze voorwaarde heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EG gesteld (zaak C-566/07).
b. Uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten
Bij de herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting moet de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij moet dat ook tegenover de inspecteur aan kunnen tonen. Dit houdt in, dat de opsteller van de factuur:
- aantoont dat de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen of aantoont dat de ontvanger van de factuur ter zake geen aftrek heeft gehad; of
- aantoont dat de factuur door terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht; of
- aantoont dat, wanneer de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht, de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.
Is overigens sprake van een aan een ondernemer gerichte valse factuur, dan zal de opsteller van die factuur in het algemeen niet kunnen aantonen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In een dergelijke situatie is nu eenmaal niet uit te sluiten dat hij met behulp van deze valse factuur langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft (zie HR 1 maart 2002, nr. 36908, BNB 2002/168).
Voor zover de ontvanger van de factuur de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting niet heeft terugbetaald, is in zoverre niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. In een dergelijk geval kan slechts voor het bedrag van de terugbetaalde omzetbelasting teruggaaf worden verleend.
c. Terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting
In het kader van de neutraliteit van de btw moet de herziening van de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting gepaard gaan met terugbetaling van deze belasting aan de ontvanger van de factuur. De neutraliteit van de btw brengt immers mee dat moet worden voorkomen dat de onjuiste facturering en in het verlengde daarvan de herziening van deze facturering, de opsteller van de factuur op enigerlei wijze zou baten.”
4.9. Eiseres heeft als ondernemer de onder 2.2 bedoelde facturen met vermelding van omzetbelasting ten onrechte aan de ondernemer [C] uitgereikt. [C] heeft de omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebracht. Eiseres heeft de achteraf door haar gefactureerde omzetbelasting niet voldaan. Er is daarom sprake van verlies van belastinginkomsten. De rechtbank stelt voorop dat eiseres, zoals verweerder stelt, in de onderhavige procedure niet met vrucht een beroep kan doen op het onder 4.8 bedoelde onderdeel van het Besluit. De latere uitreiking van een creditfactuur maakt, nog afgezien van de inhoudelijke beoordeling daarvan, het ontstaan van de verschuldigdheid in het tijdvak van uitreiking van de facturen niet ongedaan. Het beroep op de mogelijkheid van herziening faalt.
4.10. Ten overvloede overweegt de rechtbank nog het volgende ten aanzien van het beroep op herziening. Eiseres heeft op 23 september 2011 de onder 2.5 genoemde creditnota aan [C] uitgereikt als correctie op de onder 2.2 bedoelde facturen. Hiermee is voldaan aan de eerste cumulatieve eis in onderdeel 3.6.1 van het Besluit. Aan de twee overige cumulatieve eisen is niet voldaan. Niet is aangetoond dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld, noch dat de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan of terugbetaald.
4.11. Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling of een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van Pro de Awb.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Roke, voorzitter, mr. C.J. Hummel en mr. A. van Dongen rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.Y. Ip, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 december 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.