Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 08/7806, 08/7807, 08/7808 en 08/7809
Uitspraakdatum: 23 september 2010
Uitspraak in het geding tussen
X BV, gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, kantoor P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor de boekjaren 2001/2002 tot en met 2004/2005 aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 december 2008 de aanslagen gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Eiseres heeft schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Eiseres heeft een nader stuk met dagtekening 19 maart 2010 ingediend, dat in kopie aan verweerder is verzonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2010. Eiseres is daar verschenen bij gemachtigde A. Namens verweerder is verschenen B. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is opgericht in 1981. Haar activiteiten bestaan kort gezegd uit het uitgeven van kranten, dagbladen, tijdschriften, boeken en andere literaire werken, het handelen in octrooien, licenties, auteursrechten, handelsmerken en soortgelijke zaken, het verstrekken van informatie aan elektronische media, het begeleiden van de productie van televisieprogramma’s en tot slot houdster- en financieringsactiviteiten. Eiseres is onderdeel van een Australisch concern.
2.2. Eiseres heeft een boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni. Sinds 1 juli 2001 maakt zij als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid met onder andere haar dochtermaatschappij Y B.V. (hierna de dochtermaatschappij of Y). De fiscale eenheid is tot stand gekomen bij beschikking van 16 mei 2002. Aan de inwilliging van het verzoek zijn voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn gelijk aan de zogenoemde standaardvoorwaarden (Stcrt 1991,189) en luiden voor zover hier van belang als volgt.
“3a. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Wet of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen op vóór het verenigingstijdstip geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren na het verenigingstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren.
Bij deze winstberekening wordt slechts winst aan een maatschappij toegerekend voor zover deze als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt.
Indien de winst van de combinatie positief is, wordt de negatieve winst van een maatschappij voor zoveel mogelijk in mindering gebracht op de positieve winsten van de andere maatschappijen die geen aanspraak hebben op verrekening van vóór het verenigingstijdstip geleden verliezen en voor het resterende gedeelte op die van de overige andere maatschappijen. Deze verminderingen vinden, voor zover nodig, naar verhouding van de positieve winsten plaats.
Indien de winst van de combinatie negatief is, wordt de positieve winst van een maatschappij voor zoveel mogelijk in mindering gebracht op de negatieve winsten van de andere maatschappijen die geen aanspraak hebben op verrekening met de belastbare winst of winsten van een/de aan het verenigingstijdstip voorafgaand(e) jaar/jaren en voor het resterende gedeelte op die van de overige andere maatschappijen, naar verhouding van hun negatieve winsten.
(…)
3f. Indien ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting positieve buitenlandse winsten van één der maatschappijen uit vóór het verenigingstijdstip gelegen jaren naar volgende jaren worden overgebracht of negatieve buitenlandse winsten van één der maatschappijen uit vóór het verenigingstijdstip gelegen jaren in volgende jaren worden verrekend, zal
- de positieve buitenlandse winst, binnen de daarvoor gestelde termijnen, slechts worden overgebracht, voor zover van de positieve binnenlandse winst van de combinatie een deel aan de desbetreffende maatschappij is toe te rekenen;
- (…)
Bij deze toerekening is voorts het bepaalde onder a van deze voorwaarde van overeenkomstige toepassing.”
2.3. Y beschikt bij het aangaan van de fiscale eenheid over een bedrag van € 18.522.017 aan zogenoemde gestalde buitenlandse winst. Dat bedrag is op de voet van de artikelen 34 en 42 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking van 5 juli 2001. Het betreft buitenlandse winsten die door Y zelf in het verleden zijn opgebouwd (hierna ook aan te duiden als: stallingswinst of buitenlandse voorvoegingswinst).
2.4. Op 2 januari 2002 leent eiseres aan Y een bedrag van € 20.000.000 (hierna: lening 1). Aan deze lening worden als voorwaarden verbonden dat de lening niet rentedragend is en dat de looptijd vijftien jaar is. De lening is tussentijds slechts opeisbaar ingeval van faillissement, surseance of liquidatie van Y.
2.5. Eveneens op 2 januari 2002 verstrekt Y een lening aan eiseres ter grootte van hetzelfde bedrag ad € 20.000.000 (hierna: lening 2). Aan die lening zijn de voorwaarden verbonden dat een jaarlijkse rente is verschuldigd van LIBOR + 0,46875 per jaar en dat de looptijd negen jaar bedraagt. De lening kan (geheel of gedeeltelijk) eerder terugbetaald worden, mits tijdig medegedeeld aan de schuldeiser. Op basis van deze lening zijn in de onderhavige (boek)jaren de volgende rentebedragen aan Y betaald: € 591.233 (2001/2002), € 1.077.750 (2002/2003), € 856.380 (2003/2004), € 1.326.336 (2004/2005).
3. Geschil
3.1. Partijen worden verdeeld gehouden door de vraag of eiseres aanspraak kan maken op de in de aangifte geclaimde ‘aftrek elders belast’ voor bovengenoemde stallingswinst. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend.
3.2. Indien rekening moet worden gehouden met de door eiseres gestelde aftrek elders belast dan zijn de berekeningen dienaangaande niet in geschil. Niet in geschil is voorts dat, indien eiseres geen aanspraak kan maken op aftrek elders belast, de aanslagen Vpb correct zijn.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank zal allereerst het subsidiaire standpunt en vervolgens het primaire standpunt van eiseres bespreken. Eiseres betoogt dat voor de berekening van de aftrek elders belast fictieve winstsplitsing dient plaats te vinden alsof eiseres en Y zelfstandig belastingplichtig zijn en als onafhankelijke derden tegenover elkaar staan. Voor de beantwoording van de vraag of daarbij is voldaan aan standaardvoorwaarde 3f, namelijk dat de winst als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt, beroept eiseres zich op het arrest HR 16 oktober 1985, nr. 22.707, BNB 1986/44 en betoogt zij dat de onderlinge vordering/schuldverhoudingen en de daarmee gepaard gaande rentebaten/lasten die op basis van de consolidatietechniek waren weggevallen, herleven in de afzonderlijke jaarstukken. Op basis van het arms-length-beginsel wordt op de lening van eiseres aan Y (lening 1) bij Y een zakelijke rente in aanmerking genomen. Eiseres betoogt dat bij de bepaling van de zelfstandige winst van Y de rentelast op lening 1 niet aftrekbaar is op grond van artikel 10, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). De op lening 2 door Y ontvangen rentebaten dienen volgens eiseres wel in aanmerking te worden genomen bij de zelfstandige winstbepaling van Y, omdat artikel 10a wet Vpb niet van toepassing is. Hiervan uitgaande is er volgens eiseres in de onderhavige jaren sprake van een aan Y toerekenbare winst die ruimte biedt om de stallingswinst van Y te benutten en de aanslagen Vpb van de fiscale eenheid op de voet van artikel 33 Bvdb Pro 2001 te verminderen met aftrek elders belast.
4.2. Partijen stellen zich eensluidend op het standpunt dat het oude (tot 1 januari 2003) bestaande regime met betrekking tot de fiscale eenheid van toepassing is op eiseres in alle in geschil zijnde jaren (tot en met het boekjaar 2004/2005). Op grond van artikel IV, tweede lid van de Wet van 11 december tot wijziging van de Wet Vpb 1969 c.a. (herziening fiscale eenheid) (Stb. 2002, 618), blijft, op verzoek van de belastingplichtige, het tot 1 januari 2003 bestaande regime (artikel 15 Wet Pro Vpb en de bij of krachtens dat artikel gestelde voorwaarden) van toepassing tot het einde van het boekjaar van die belastingplichtige volgend op het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari volgend op het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet. Nu vaststaat dat eiseres genoemd verzoek heeft gedaan in haar aangifte Vpb 2003/2004, en ook overigens geen reden bestaat om anders te oordelen, zal de rechtbank partijen op dit punt volgen.
4.3. Ingevolge artikel 15 Wet Pro Vpb, zoals deze bepaling luidde tot 1 januari 2003, wordt de belasting geheven alsof Y in eiseres is opgegaan. Hierdoor komen de onderlinge schulden en vorderingen alsmede de onderlinge rentebetalingen niet tot uitdrukking bij het resultaat van de fiscale eenheid. Ingevolge de hierboven weergegeven standaardvoorwaarde 3f wordt voor de overbrenging van gestalde buitenlandse winsten uit jaren van vóór het aangaan van de fiscale eenheid de winst van de gevoegde vennootschappen zelfstandig bepaald en kunnen de stallingwinsten van Y worden overgebracht naar de onderhavige jaren “voor zover van de positieve binnenlandse winst van de fiscale eenheid een deel aan de desbetreffende maatschappij is toe te rekenen”. De hierbij van overeenkomstige toepassing verklaarde standaardvoorwaarde 3a bepaalt, voor zover hier van belang, dat bij deze zelfstandige winstbepaling slechts winst aan een maatschappij wordt toegerekend “voor zover deze als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt”.
4.4. In beginsel komen resultaten op onderlinge vorderingen en schulden niet tot uitdrukking bij de fiscale eenheid, maar in de hofuitspraak die voorlag in het door partijen aangehaalde arrest BNB 1986/44, is hierop een uitzondering gemaakt en dit oordeel is, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie in stand gebleven. Het hof legde de onderhavige zinsnede van standaardvoorwaarde 3a uit in die zin “dat winst als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt indien een bate bij de berekening van die winst in aanmerking is genomen, ook al staat daar een last tot een gelijk bedrag tegenover waardoor de bate in de consolidatie wordt gecompenseerd”. De rechtbank is van oordeel dat deze uitleg van het bepaalde in standaardvoorwaarde 3a ook thans heeft te gelden. Dat standaardvoorwaarden als hier aan de orde inmiddels kunnen worden aangemerkt als beleidsregels welke het bestuursorgaan ingevolge artikel 4:84 Awb Pro in beginsel verplicht is te hanteren (HR 13 juni 2003, 37745, BNB 2003/295), brengt de rechtbank niet tot een andere uitleg. De rechtbank volgt partijen ook in zoverre.
4.5. Anders dan eiseres betoogt dient voor de onderhavige zelfstandige winstbepaling de (at arms length bepaalde) fiscale winst als bedoeld in artikel 8 Wet Pro Vpb juncto artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 tot uitgangspunt te worden genomen en niet de winst zoals die tot uitdrukking is gebracht in de enkelvoudige commerciële jaarstukken van de betrokken vennootschappen. De rechtbank ziet geen reden het in dit verband gehanteerde winstbegrip anders op te vatten dan in fiscale zin. Indien hierbij geen rekening wordt gehouden met de fiscale aftrekbeperkingen ex artikel 10 eerste Pro lid onderdeel d en artikel 10a Wet Vpb, staat ter zake van de onderhavige leningen tegenover de ontvangen rente een gelijk bedrag aan rente die in zakelijke verhoudingen in rekening zou zijn gebracht en moet ervan uit worden gegaan dat de zelfstandig bepaalde winst van Y ontoereikend is om de onderhavige stallingswinst te benutten als aftrek elders belast. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat in het kader van de zelfstandige winstbepaling wel rekening dient te worden gehouden met genoemde aftrekbeperkingen, leidt dit niet tot een ander oordeel. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
4.6. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat de rente op lening 1 bij zelfstandige winstbepaling valt onder de aftrekbeperking van artikel 10 eerste Pro lid onderdeel d Wet Vpb. Dat wil zeggen dat de lening onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen van Y. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zakelijk bepaalde rente op deze lening evenmin in aftrek wordt toegelaten bij de thans aan de orde zijnde zelfstandige winstbepaling van Y. Kennelijk gaat eiseres hierbij, in overeenstemming met bovengenoemd arrest BNB 1986/44, ervan uit dat aldus geen sprake is van een last die tot een gelijk bedrag staat tegenover de bate en kan om die reden niet worden gezegd dat de rente als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt. De rechtbank ziet geen reden tot dusverre anders te oordelen en volgt eiseres hierin.
4.7. Het eerste lid van artikel 10a Wet Vpb is naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing op lening 2. In de gegeven omstandigheden kan niet worden gezegd dat sprake is van een schuldig blijven van het met de lening gemoeide bedrag. Immers, niet in geschil is dat in feite twee afzonderlijke rechtshandelingen hebben plaatsgevonden met betrekking tot lening 1 en lening 2. Fiscaalrechtelijk heeft evenmin herkwalificatie van de leningen plaatsgevonden. Het betoog van verweerder faalt in zoverre. De rechtbank is evenwel van oordeel dat de aftrekbeperking genoemd in artikel 10a tweede lid Wet Vpb van toepassing is op lening 2 indien wordt geabstraheerd van het bestaan van de fiscale eenheid. Het betoog van eiseres dat in dit verband eveneens dient te worden geabstraheerd van verbondenheid van eiseres en Y, vindt geen steun in de bepalingen die zelfstandige winstbepaling voorschrijven.
4.8. Artikel 10a, tweede lid van de Wet Wet Vpb luidde in de onderhavige jaren als volgt:
4.8.1. Tekst van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006:
“Bij het bepalen van de winst komen voorts niet in aftrek renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van geldleningen rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor zover de geldlening verband houdt met één van de volgende rechtshandelingen:
a. een winstuitdeling, een teruggaaf van gestort kapitaal of een aflossing van een geldlening die bij de schuldenaar feitelijk functioneert als eigen vermogen in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon;
b. een verwerving van - daaronder begrepen storting op - aandelen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten in of schuldvorderingen die bij de schuldenaar feitelijk functioneren als eigen vermogen in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, op een verbonden lichaam, behoudens voor zover een wijziging wordt aangebracht in het uiteindelijke belang dan wel de uiteindelijke zeggenschap in dat lichaam; of
c. een kapitaalstorting of een andere vorm van aanwending van vermogen door de belastingplichtige, dan wel door een met hem verbonden, in Nederland gevestigd lichaam of in Nederland wonend natuurlijk persoon, direct of indirect in het lichaam, onderscheidenlijk ten behoeve van het lichaam of de natuurlijk persoon aan wie de geldlening verschuldigd is.”
4.8.2. Tekst tot en met 31 december 2002:
“Bij het bepalen van de winst komen voorts niet in aftrek renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van geldleningen rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor zover de geldlening verband houdt met één van de volgende rechtshandelingen:
a. een winstuitdeling of een teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon;
b. een verwerving van - daaronder begrepen storting op - aandelen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten in een verbonden lichaam, behoudens voor zover een wijziging wordt aangebracht in het uiteindelijke belang dan wel de uiteindelijke zeggenschap in dat lichaam; of
c. een kapitaalstorting of een andere vorm van aanwending van vermogen door de belastingplichtige, dan wel door een met hem verbonden, in Nederland gevestigd lichaam of in Nederland wonend natuurlijk persoon, direct of indirect in het lichaam, onderscheidenlijk ten behoeve van het lichaam of de natuurlijk persoon aan wie de geldlening verschuldigd is.”
4.9. Als vaststaand kan worden beschouwd dat de middelen verkregen uit lening 1 zijn aangewend voor het verstrekken van lening 2. Lening 2 houdt aldus verband met lening 1. Nu lening 1 dient te worden aangemerkt als een lening als bedoeld in artikel 10 eerste Pro lid onderdeel d Wet Vpb, valt lening 2 onder de vanaf 1 januari 2003 geldende tekst van het tweede lid van artikel 10a.
4.10. Eiseres betoogt dat artikel 10a gelet op de tot 1 januari 2003 geldende tekst toepassing mist. Het ontbreken tot en met 31 december 2002 van een verwijzing in artikel 10a naar artikel 10 eerste Pro lid onderdeel d Wet Vpb als zijnde een van de besmette rechtshandelingen, leidt echter niet tot de conclusie dat de aftrekbeperking (in die jaren) toepassing mist. De Memorie van toelichting bij de wetswijziging per 1 januari 2003 ( MvT Kamerstukken II 2001/2002, 27 487, nr. 3 blz. 39-40) bij de wijziging per 1-1-2003 van artikel 10a luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 richt zich tegen het op kunstmatige wijze creëren van een renteaftrek door onder meer het schuldig blijven van de teruggaaf van gestort kapitaal of van de storting van kapitaal. Het tweede lid, onderdeel a, van dat artikel richt zich tegen een vergelijkbare vorm van onbedoeld gebruik, te weten het creëren van een rente-aftrek door een lening met een verbonden lichaam of persoon aan te gaan ten behoeve van de teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaam of persoon. Een zelfde effect kan zich voordoen als het niet gaat om gestort kapitaal, maar om een schuldvordering die bij de schuldenaar in de zin van artikel 10, eerste lid, feitelijk functioneert als eigen vermogen. Daarom wordt artikel 10a, eerste lid, en tweede lid, onderdeel a, op dit punt aangevuld. Onderdeel B, eerste en tweede lid, zien daarop.
Gelet op het karakter van een schuldvordering waarbij de lening in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, bij de schuldenaar feitelijk functioneert als eigen vermogen, is er voorts aanleiding in een aantal artikelen te expliciteren dat een dergelijke schuldvordering in de trits thuishoort van 'aandelen, bewijzen van deelgerechtigdheid en lidmaatschapsrechten'. In onderdeel B, derde lid, wordt dat voorgesteld voor artikel 10a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dit onderdeel heeft betrekking op een aftrekbeperking van rente van een lening die door de belastingplichtige is aangetrokken van een verbonden lichaam, om daarmee aandelen in een ander verbonden lichaam te verwerven. Nu voor schuldvorderingen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, net als voor aandelen, de deelnemingsvrijstelling kan gelden, is er aanleiding de aftrekbeperking van artikel 10a ook toe te passen bij een geldlening waarvan de opbrengst wordt gebruikt voor de verwerving van een zodanige schuldvordering. In de trits hoort ook thuis winstbewijzen, nu ook winstbewijzen onder de deelnemingsvrijstelling kunnen vallen. Het voorstel is dan ook winstbewijzen op te nemen in artikel 10a, tweede lid, onderdeel b. Voor de volledigheid wordt opgemerkt, dat onderdeel c van genoemd tweede lid reeds zodanig ruim is geformuleerd, dat daar onder valt het verstrekken van een hybride lening, welke onder de deelnemingsvrijstelling valt, aan een buitenlands verbonden lichaam en het vervolgens teruglenen volgens een 'normale' lening van de uitgeleende gelden. In die situatie is de rente op de 'normale' lening uiteraard niet aftrekbaar, net zo min als in de situatie van een echte kapitaalstorting, welke vervolgens wordt teruggeleend.”
4.11. Volgens de weergegeven MvT is met vermelding van een schuldvordering als bedoeld in artikel 10 eerste Pro lid onderdeel d in artikel 10a Wet Vpb bedoeld te expliciteren dat deze schuldvordering in de trits thuishoort van aandelen, bewijzen van deelgerechtigdheid en lidmaatschapsrechten. Het begrip expliciteren wijst erop dat iets tot uitdrukking is gebracht wat reeds bestond, hetgeen erop wijst dat niet is beoogd de reikwijdte van de aftrekbeperking uit te breiden. De weergegeven passages geven voorts aan dat het bepaalde in onderdeel c van het tweede lid van artikel 10a Wet Vpb ruim dient te worden uitgelegd en dat daaronder niet alleen een kapitaalstorting in eigenlijke zin valt, maar ook het verstrekken van een hybride lening. Deze bedoeling vindt ook zijn weerslag in de letterlijke tekst van onderdeel c waarin als relevante rechtshandelingen worden aangemerkt een kapitaalstorting of een andere vorm van aanwending van vermogen door de belastingplichtige in of ten behoeve van het lichaam waaraan de geldlening verschuldigd is. Het bepaalde in onderdeel c bestond reeds voordat in artikel 10a is geëxpliciteerd dat een hybride lening in de zin van artikel 10 lid 1 onderdeel Pro d dient te worden aangemerkt als een rechtshandeling waarop de aftrekbeperking ziet. De hybride lening die in feite als eigen vermogen functioneert behoort derhalve ook onder de tot 1 januari 2003 geldende tekst van artikel 10a tweede lid, tot de relevante rechtshandeling. Lening 1 dient, zoals ook eiseres tot uitgangspunt neemt, te worden aangemerkt als een hybride lening of een storting. Het bepaalde in artikel 10a tweede lid Wet Vpb is derhalve eveneens van toepassing op lening 2 indien wordt uitgegaan van de tekst van de bepaling zoals deze luidde tot 1 januari 2003. Het maakt naar het oordeel van de rechtbank derhalve geen verschil of voor de onderhavige jaren wordt uitgegaan van de bepaling zoals deze luidde vóór 1 januari 2003 of na 1 januari 2003. De door eiseres aangedragen argumenten ten betoge dat uitsluitend het tot 1 januari 2003 geldende tweede lid van artikel 10a van toepassing is, behoeven derhalve geen bespreking.
4.12. Eiseres betoogt op basis van doel en strekking van artikel 10a Wet Vpb en bovenvermelde passage uit de parlementaire geschiedenis dat artikel 10a tweede lid onderdeel c alleen van toepassing is indien de hybride lening wordt verstrekt aan een buitenlands verbonden lichaam. Blijkens de tekst van onderdeel c is de bepaling evenwel ook van toepassing indien vermogen wordt aangewend ten behoeve van een binnenlandse vennootschap. Het bepaalde in artikel 10a Wet Vpb maakt geen onderscheid tussen het aanwenden van vermogen ten behoeve van binnenlandse dan wel buitenlandse lichamen. Voor een beperkte reikwijdte als eiseres voorstaat biedt de wettekst geen enkel aanknopingspunt. De door eiseres aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis brengt de rechtbank niet tot een andere uitleg van de bepaling. De rechtbank begrijpt de vermelde parlementaire toelichting in die zin dat ook verstrekking van een hybride lening aan een buitenlands lichaam onder de reikwijdte van de aftrekbeperking valt. De wetsgeschiedenis ter zake van de invoering van artikel 10a Wet Vpb biedt evenmin steun aan een beperkte uitleg van genoemd onderdeel c als eiseres voorstaat. De MvT bij de invoering van artikel 10a Wet Vpb (Tweede Kamer 1995-1998, nr. 3, blz. 19), luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Onderdeel c ziet in den brede op de situatie dat een Nederlands lichaam een ander lichaam in het leven roept, daaraan eigen vermogen ter beschikking stelt, en dat als vreemd vermogen terug leent. Dit onderdeel is enerzijds ruimer van opzet dan de onderdelen a en b daar het iedere aanwending van vermogen ten behoeve van lichamen, ondernemingen of natuurlijke personen bestrijkt. Anderzijds is het beperkter van opzet, daar het alleen betrekking heeft op het aanwenden van vermogen direct of indirect ten behoeve van het lichaam aan wie de geldlening materieel verschuldigd is.”
Blijkens deze passage is gekozen voor een ruime opzet en is geen onderscheid gemaakt in aanwending van vermogen ten behoeve van binnenlandse dan wel buitenlandse lichamen.
Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de onderhavige aftrekbeperking niet is beperkt tot verstrekking van hybride leningen aan buitenlandse lichamen en van toepassing is in het kader van de zelfstandige winstbepaling van Y.
4.13. Eiseres betoogt voorts (meer subsidiair) dat de zogenoemde tegenbewijsregeling van toepassing is en dat om die reden de aftrekbeperking van artikel 10a niet van toepassing is op lening 2. Artikel 10a derde lid Wet Vpb tekst tot 1 januari 2007, luidt voor zover hier van belang als volgt:
“Het tweede lid vindt geen toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat:
a. aan de geldlening en de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen; of
b. over de rente bij degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd, per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is en dat er geen sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de geldlening is opgenomen waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd, behoudens ingeval aannemelijk is dat de geldlening is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan.”
4.14. Eiseres heeft ter zitting erkend dat uitsluitend fiscale motieven ten grondslag hebben gelegen aan de verstrekking van de leningen 1 en 2. Voorts is gesteld noch gebleken van feiten en omstandigheden op basis waarvan kan worden geoordeeld dat zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen aan deze leningen. Eiseres beroept zich uitsluitend op de in onderdeel b weergegeven tegenbewijsregel. Het komt derhalve aan op de vraag of eiseres geslaagd is in het bewijs dat:
(1) over de rente bij Y per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is, en
(2) er geen sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de geldlening is opgenomen waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd.
Nu vaststaat dat de onderhavige stallingswinst niet in het onderhavige jaar is ontstaan dan wel op korte termijn zal ontstaan, wordt niet toegekomen aan de in onderdeel b (slotzinsnede) genoemde uitzondering.
4.15. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres het ad (2) genoemd tegenbewijs heeft geleverd. De rechtbank is van oordeel dat eiseres hierin niet is geslaagd. Indien de door haar voorgestane wijze van zelfstandige winstbepaling van Y wordt aanvaard en aldus de onderhavige stallingswinst van Y wordt benut door de fiscale eenheid is over de rente per saldo geen heffing naar redelijke maatstaven verschuldigd.
4.16. Anders dan eiseres betoogt kan de onderhavige stallingswinst worden gerangschikt onder het ruime begrip “andersoortige aanspraken” als bedoeld in onderdeel b van het derde lid van artikel 10a Wet Vpb. In de wetsgeschiedenis (MvT) is dienaangaande het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, blz. 20):
“Teneinde te voorkomen dat de feitelijke heffing van deze belasting achterwege blijft, dient de belastingplichtige voorts aannemelijk te maken dat degene aan wie de rente is verschuldigd niet beschikt over aanspraken op verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de lening is opgenomen waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd. Bij de andersoortige aanspraken valt bij voorbeeld te denken aan rechten op verrekening van binnenlandse dan wel buitenlandse heffingen naar de winst al dan niet aan de bron geheven. In buitenlandse verhoudingen kan onder meer ook worden gedacht aan de verrekening van de Engelse Advance Corporation Tax (ACT). Een ander voorbeeld zou kunnen zijn de inmiddels afgeschafte regeling voor de WIR. Zou deze regeling opnieuw worden ingevoerd, dan zouden ook onverrekende WIR-aanspraken worden aangemerkt als andersoortige aanspraken. Teneinde discriminatie te vermijden zal deze eis ook in binnenlandse situaties gelden.”
4.17. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis kan niet worden opgemaakt dat bedoeld is een limitatieve opsomming te geven. De wetgever geeft immers enkele voorbeelden. Voorts volgt hieruit dat de wetgever hierbij ook het oog heeft gehad op verrekening van binnenlandse heffingen naar de winst, zonder dit te beperken tot binnenlandse of buitenlandse winst. Stallingswinsten kunnen naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als andersoortige aanspraken als hier bedoeld. Er is geen reden om aan te nemen dat de stallingswinsten behoren tot een andere categorie aanspraken dan de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden dienaangaande. Het betoog van eiseres dat in dit verband niet kan worden gesproken van verrekening omdat voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse winst is geformuleerd als een vrijstelling of een vermindering (zie de artikelen 37 en 38 AWR, de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en de artikelen 31, 33 en 34 Bvdb 2001), brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De aldus berekende vermindering komt in aftrek op het bedrag van de aanslag. De rechtbank vermag niet in te zien dat dit niet kan worden gezien als verrekening in hier bedoelde zin. Voor een beperkte uitleg van het begrip verrekening als eiseres voorstaat ziet de rechtbank geen grond.
4.18. De aftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb dient gelet op het voorgaande in aanmerking te worden genomen bij de onderhavige zelfstandige winstbepaling van Y en dit leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat ook de rentebaten op lening 2 bij Y niet in aanmerking kunnen worden genomen. Immers, door toepassing van de aftrekbeperking van artikel 10a tweede lid kan, evenals bij toepassing van de aftrekbeperking van 10 eerste lid onderdeel d, niet worden gezegd dat tegenover de bate een last staat tot een gelijk bedrag die in de consolidatie met elkaar worden gecompenseerd. Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat op basis van de hoofdregel van de fiscale eenheid de onderlinge vorderingen en schulden op de leningen 1 en 2 alsmede daarop betrekking hebbende rentebetalingen, tegen elkaar wegvallen in het kader van de consolidatie. Derhalve kan niet worden gezegd dat de rentebate als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt en is niet voldaan aan het desbetreffende vereiste in genoemde standaardvoorwaarden 3a en 3f.
4.19. Als de rentebaten niet in aanmerking worden genomen bij de zelfstandige winstbepaling van Y, dan bestaat de zelfstandig bepaalde winst van Y in elk van de onderhavige jaren uitsluitend uit verliezen. Als gevolg van het ontbreken van een positief bedrag aan zelfstandig bepaalde winst bij Y bestaat voor eiseres geen ruimte om de stallingswinsten van Y te benutten en bestaat geen recht op aftrek elders belast voor de onderhavige aanslagen Vpb. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt.
4.20. Eiseres stelt zich voorts (primair) op het standpunt dat standaardvoorwaarde 3f onverbindend is en betoogt daartoe, onder verwijzing naar de arresten HR 22 februari 1956 nr. 12.518, BNB 1956/132 en HR 27 april 1988, nr. 24 226, BNB 1988/220 alsmede de arresten HR 21 maart 2001, nr. 35.425, BNB 2001/329 en nr. 35.883, BNB 2001/330, dat uit het wezen van de fiscale eenheid, het zogenoemde “opgaan in”, voortvloeit dat voor de vrijstelling van de buitenlandse voorvoegingswinst het gehele combinatieresultaat in aanmerking moet worden genomen zonder - de in de opvatting van eiseres beperkende werking van – standaardvoorwaarde 3f. Deze benadering van eiseres vindt echter naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het bepaalde in het bepaalde in artikel 15 Wet Pro Vpb en evenmin in de door eiseres aangehaalde jurisprudentie. Het achterwege laten van standaardvoorwaarde 3f zou betekenen dat de fiscale eenheid de facto terugwerkende kracht wordt verleend naar de voorvoegingsperiode, hetgeen niet volgt uit het wezen van de fiscale eenheid.
4.21. Bovengenoemd arrest BNB 2001/329, waarin standaardvoorwaarde 17 onverbindend is verkaard betrof een standaardvoorwaarde die inbreuk maakte op het wezen van de fiscale eenheid, te weten dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Deze essentie van de fiscale eenheid bracht mee dat, nu er een fiscale eenheid bestond “de aan belanghebbende toekomende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen”. Nu het bepaalde in standaardvoorwaarde 3f uitsluitend, zoals ook in het onderhavige geval, het in aanmerking nemen van stallingswinsten van vóór het aangaan van de fiscale eenheid beperkt kan niet worden gezegd dat de standaardvoorwaarde 3f strijdig is met het wezen van de fiscale eenheid.
4.22. Ten betoge van onverbindendheid van standaardvoorwaarde 3f voert eiseres voorts aan dat de Staatssecretaris buiten de grenzen als bedoeld in artikel 15 derde Pro lid Wet Vpb is gegaan. Eiseres voert ter ondersteuning van haar betoog aan dat standaardvoorwaarde 3f niet strekt “ter verzekering van de heffing (…) van de belasting”. Artikel 15 Wet Pro Vpb (tekst tot 1 januari 2003) bepaalt – voor zover hier van belang – het volgende:
“1. Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Het verzoek wordt slechts ingewilligd indien de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven voor beide belastingplichtigen samenvallen en voorts indien de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld.
(…).
3. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde lichamen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, wordende onder die voorwaarden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen.”
4.23. De rechtbank is van oordeel dat genoemde standaardvoorwaarde 3f wel dient ter verzekering van de heffing van de belasting. Met deze standaardvoorwaarde wordt voorkomen dat oude stallingswinsten worden benut door andere vennootschappen binnen de fiscale eenheid dan de vennootschap die de aanspraak in de voorvoegingsperiode heeft opgebouwd. Stallingswinsten zijn naar hun aard niet overdraagbaar en komen toe aan de belastingplichtige die ze heeft opgebouwd. De onderhavige standaardvoorwaarde die ertoe strekt te verzekeren dat het benutten van oude stallingswinsten niet wordt uitgebreid tot de fiscale eenheid is een maatregel ter verzekering van heffing en niet slechts een maatregel die ziet op de verdeling van heffing, zoals eiseres betoogt.
4.24. Eiseres voert bovendien aan dat per 1 januari 2003 de wettelijke regeling in artikel 15 tiende Pro lid Wet Vpb is aangepast en sindsdien wel een wettelijke grondslag bestaat voor genoemde standaardvoorwaarde. Hieruit leidt eiseres af dat deze wettelijke grondslag tot die datum, binnen het thans aan de orde zijnde regime voor de fiscale eenheid, heeft ontbroken. Genoemd artikel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gegeven tot verzekering van de heffing en invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde belastingplichtigen voor de toepassing van deze wet een fiscale eenheid vormen. Onder die regels worden mede begrepen regels voor:
(…)
e. de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten;”
4.25. De rechtbank is van oordeel dat uit deze nader ingevoerde bepaling niet kan worden afgeleid dat standaardvoorwaarde 3f tot 1 januari 2003 een wettelijke grondslag ontbeerde. Die wettelijke basis bestond ook vóór 1 januari 2003, doch was niet uitdrukkelijk in artikel 15 Wet Pro Vpb geregeld. Van een beperking van het wezen van de fiscale eenheid is, zoals hierboven reeds geoordeeld, geen sprake, zodat een uitdrukkelijke wettelijke regeling niet vereist is. Het arrest HR 6 december 2000, nr. 35.870, BNB 2001/43 dwingt evenmin tot de conclusie dat de delegatiebevoegdheid is beperkt tot voorwaarden die met zoveel woorden in artikel 15, lid 3 Wet Vpb zijn genoemd. De uitdrukkelijke wettelijke basis per 1 januari 2003 betreft een verduidelijking van de bij de wet gegeven delegatiebevoegdheid en niet een uitbreiding daarvan. Dat het hierbij gaat om de wezenlijke kenmerken die in de wet worden opgenomen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het stond de wetgever immers vrij zulks te delegeren en dit is eveneens vanaf 1 januari 2003 gebeurd. De door eiseres weergegeven wetsgeschiedenis biedt geen steun aan de opvatting dat de regeling per 1 januari 2003 een uitbreiding van de wettelijke delegatiebevoegdheid betreft.
4.26. Ten slotte betoogt eiseres in dit verband dat standaardvoorwaarde 3f verder gaat dan het verzekeren van heffing omdat ook gevallen waarin geen sprake is van misbruik onder de beperking vallen en er geen tegenbewijs mogelijk is. Dit betoog faalt eveneens. Het verzekeren van heffing omvat niet alleen het tegengaan van misbruik en kan ook, zoals hier, dienen tot heffing in overeenstemming met (doel en strekking van) de wet. Voor de opvatting van eiseres dat de delegatiebepaling uitsluitend is bestemd ter vaststelling van anti-misbruikregelgeving bestaat geen steun.
4.27. Het betoog van eiseres dat genoemde standaardvoorwaarde 3f toepassing mist wegens onverbindendheid, faalt gelet op het voorgaande. Nu zowel het primaire als het (meer) subsidiaire standpunt van eiseres faalt dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 23 september 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. H.T. van der Meer en mr. J.M. van Kempen, rechters, in tegenwoordigheid van E.H. Mazel, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.