Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 08/3240 en 08/5729
Uitspraakdatum: 18 maart 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Y, verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Eiser heeft op 20 april 2005 € 1.214 omzetbelasting voldaan op de aangifte voor het eerste kwartaal van 2005.
1.1.2. Eiser heeft op 11 juli 2008 € 1.353 omzetbelasting voldaan op de aangifte voor het tweede kwartaal van 2008.
1.2. Eiser heeft op 15 maart 2005, ontvangen bij verweerder op 16 maart 2005, bezwaar gemaakt tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoening.
1.3. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 februari 2008 het tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoening gerichte bezwaar ongegrond verklaard.
1.4.1. Eiser heeft daartegen bij brief van 1 april 2008, ontvangen bij de rechtbank op 3 april 2008, beroep ingesteld.
1.4.2. Eiser heeft op 17 juli 2008 bezwaar gemaakt tegen de onder 1.1.2 vermelde voldoening. Met toestemming van verweerder is het bezwaarschrift op grond van artikel 7:1a van de Awb doorgezonden naar de rechtbank.
1.5. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2009.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, [naam gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [namen gemachtigden].
Ter zitting was met toestemming van partijen tevens aanwezig [naam].
Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser oefent sinds 1996 zelfstandig een praktijk in de acupunctuur uit. Voor deze activiteit wordt eiser als ondernemer aangemerkt in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.2. Eiser heeft de volgende opleidingen gevolgd en diploma’s behaald:
- een opleiding aan het Nederlands College voor Natuurgeneeskunde te Hilversum;
- diploma acupunctuur van The Anglo-Dutch Institute for Oriental Medicine te IJmuiden;
- opleiding Japanse kinderacupunctuur Shonishin;
- Toyohari basistraining van 126 uur van de European Branch of the Toyohari Association;
- Advanced Toyahari Training Program van de European Branch of the Toyohari Association;
- NAET-opleiding voor allergiebehandeling.
2.3. Eiser is lid van de Nederlandse Vereniging van Acupunctuur (hierna: NVA) en van de Nederlandse Toyohari Vereniging. Hij staat niet ingeschreven in het register van beroepsbeoefenaren die onder de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) vallen.
2.4. Van de NVA kunnen slechts lid worden natuurlijke personen die met goed gevolg een door de NVA als gekwalificeerd erkende opleiding hebben voltooid. De NVA heeft hiertoe een beroepsopleidingsprofiel opgesteld. De opleiding dient aan bepaalde inhoudelijke en organisatorische voorwaarden te voldoen. De acupuncturist dient een opleiding in biomedische en beroepsgerichte disciplines op minimaal hbo-niveau te hebben genoten. De NVA stelt de volgende vereisten inzake de vakgerichte opleiding:
- geschiedenis van de acupunctuur/Traditionele Chinese Geneeswijze (TCG)
- topografie van het meridiaanstelsel en de acupunctuurpunten
- basisbegrippen en regulatiesystemen in de TCG
- patronen van integratieverstoringen in de TCG
- diagnostiek
- behandelingsmethodiek
- behandelplanning
- behandelingstechnieken
- stage acupunctuur (TCG)
De NVA stelt de volgende vereisten inzake de beroepsgerichte opleiding:
- biomedische basisvakken:
- eindtermen biomedische vakken
- anatomie
- fysiologie
- pathologie
- farmacologie
- EHBO
- satellietvakken:
- algemene eindtermen satellietvakken
- gezondheidsvakken, verdeeld in complementaire geneeswijzen, hygiëne, medische ethiek,
preventie/gezondheidsvoorlichting, voedingsleer, gezondheidsrecht en beleid/structuur/organisatie van de
gezondheidszorg
- methodologie en statistiek, verdeeld in wetenschap en onderzoek en epidemiologie;
- sociale wetenschappen, verdeeld in psychologie, voorlichting en informatie en sociologie/antropologie;
- praktijkgerichte scholing, verdeeld in beroepsoriëntatie, management, communicatieve vaardigheden en
therapeutische vorming;
- toetsing en literatuur inzake biomedische basisvakken en satellietvakken.
De NVA heeft de volgende, in Nederland gevestigde, opleidingen erkend:
- Academie voor Natuurgeneeskunde
- Hwa To Intern. Univ. of T.C.M.
- Acad. voor Chin. Gemeesw. Qing Bai
- TCM Academie Nederland
- The Anglo-Dutch Institute for Oriental Medicine
- NAAS (Ned. Artsen Acupunctuur Stichting)
- Shenzhou Open University of TCM
Geaccepteerde vooropleidingen zijn die tot basisarts, fysiotherapeut, oefentherapie César/Mensendieck en chiropractor en de vierjarige dagopleiding van het Nederlands College voor Natuurgeneeskunde (inmiddels opgeheven). Een voltooide studie tandheelkunde, verloskunde, diëtetiek, hbo-verpleegkunde of verpleegkunde specialisatie tot operatieassistent geeft recht op deelname aan een toets in de modulen anatomie, pathologie en fysiologie.
Een kandidaat met een buitenlandse opleiding dient de vereiste documenten te laten controleren door het Nuffic (diplomawaardering hbo/universitair niveau) en de uitslag aan de NVA te tonen. Vervolgens neemt de NVA een toets af, bestaande uit een schriftelijk gedeelte, een mondeling gedeelte en een praktijktoets.
Ieder lid van de NVA is verplicht deel te nemen aan een minimum aantal nascholingsdagen.
2.5. In het beroepsprofiel van de NVA is onder andere het volgende opgenomen:
“4.1Korte omschrijving
Acupuncturist is degene die beroepsmatig mensen met lichamelijke en/of psychische klachten behandelt door middel van (een combinatie van) naaldtechnieken, moxatechnieken, cupping en specifieke massagetechnieken (…).
Het daarvoor benodigde behandelplan wordt verkregen door de uit anamnese en onderzoek resulterende individuele gegevens systematisch te vertalen naar een uit de Traditionele Chinese Geneeskunst bekende verstoring van de energiehuishouding (TCG-diagnose).
De acupunctuurbehandeling kan vanuit geassocieerde disciplines worden ondersteund met oefentherapie, fytotherapie, Tui-Na, meditatie en adviezen aangaande eet- en leefpatronen (…).”
2.6. De NVA heeft een reglement opgesteld voor tuchtrechtspraak. Een door de ledenvergadering benoemde Commissie van Toezicht neemt klachten van belanghebbenden in behandeling, die betrekking hebben op schending van gedragsregels, onvakkundige behandeling, krenkende bejegening, toebrenging van schade, niet zijnde immateriële schade en niet naleven van de reglementen. Bij gegrondverklaring kan de Commissie van Toezicht tuchtmaatregelen toepassen.
2.7. De NVA heeft ook reglementen opgesteld over ethiek, hygiëne, steriliteit en veiligheid, praktijkvoering en privacy. De leden van de NVA zijn verplicht een WA-beroepsverzekering af te sluiten. De NVA beschikt over een openbaar beroepsregister van praktiserende leden.
2.8. Zorgverzekeraars vergoeden de diensten van eiser geheel of gedeeltelijk.
Geschil
3.1. In geschil is of de diensten van eiser op het gebied van de acupunctuur zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB. Bovendien is in geschil of verweerder het bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal 2005 niet-ontvankelijk had dienen te verklaren.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en naar het aangehechte proces-verbaal.
Beoordeling van het geschil
4.1. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het bezwaarschrift van 15 maart 2005 tegen de voldoening op aangifte over het eerste kwartaal van 2005, die heeft plaatsgevonden op 20 april 2005, te vroeg is ingediend, zodat hij het bezwaar ten onrechte ontvankelijk heeft verklaard. De rechtbank verwerpt dit standpunt. De aard van de bezwaartermijn, welke meebrengt dat deze op straffe van niet-ontvankelijkverklaring in acht behoort te worden genomen, staat eraan in de weg dat het betrokken bestuursorgaan van een beroep op overschrijding van die termijn afstand zou kunnen doen of de duur van de termijn zou kunnen wijzigen (HR 20 november 1996, nr. 31.827, BNB 1997/23). De Hoge Raad heeft geoordeeld dat zulks evenwel niet uitsluit dat zich de situatie kan voordoen dat een belanghebbende aan een uitlating van dat bestuursorgaan het vertrouwen mag ontlenen dat hij zijn bezwaarschrift nog na afloop van de wettelijke bezwaartermijn kan indienen, zodat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat hij in verzuim is geweest. Daartoe is evenwel vereist dat de belanghebbende van die uitlating kennis neemt binnen de wettelijke bezwaartermijn (HR 2 november 2001, nr. 36.157, BNB 2002/16). Op 20 april 2005 heeft eiser de omzetbelasting voor het eerste kwartaal van 2005 voldaan. Verweerder heeft bij brief van 4 mei 2005, dus binnen de bezwaartermijn, de ontvangst van het prematuur ingediende bezwaarschrift bevestigd en dit bezwaarschrift aangemerkt als bezwaarschrift tegen de voldoening op de aangifte voor het eerste kwartaal. Onder deze omstandigheden mocht eiser, mede in het licht van artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Awb, erop vertrouwen dat hij tijdig bezwaar had gemaakt en dat verweerder zijn bezwaar niet niet-ontvankelijk zou verklaren omdat het te vroeg was ingediend.
4.2. In het jaar 2005 stelt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld, vrij. Voornoemde bepaling is gebaseerd op artikel 13A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn, op basis van welke bepaling de lidstaten de paramedische beroepen omschrijven in het kader waarvan de gezondheidkundige verzorging van de mens is vrijgesteld van btw. In het jaar 2008 stelt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld, vrij. Voornoemde bepaling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, sub c, van de Btw-richtlijn, de opvolger van de Zesde richtlijn.
4.3. In zijn uitspraak van 27 april 2006 in de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (hierna: het arrest Solleveld) oordeelde het Hof van Justitie dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen. In de genoemde uitspraak werd geoordeel dat een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, slechts in strijd is met dat doel en dat beginsel voor zover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van btw indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.
Uit deze uitspraak volgt dat de diensten van een beoefenaar van het beroep van acupuncturist niet van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten indien zij door artsen of elk ander (para)medisch beroep worden uitgevoerd terwijl zij, wanneer zij door acupuncturisten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht. Hetgeen partijen verdeeld houdt, is of de diensten van eiser van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht in vorenbedoelde zin.
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser geen beoefenaar is van een beroep waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld. Tussen partijen is evenmin in geschil dat zijn diensten tot doel hebben de gezondheid van de betrokkene te beschermen noch dat die diensten tevens door artsen en andere beoefenaren van een bij of krachtens de Wet BIG geregeld beroep worden verricht (hierna: BIG-geregistreerden).
4.5. Vooropgesteld zij dat uit het arrest Solleveld volgt dat ook de handelingen verricht door personen van wie het beroep niet bij of krachtens de Wet BIG is geregeld, kunnen delen in de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB indien kan worden aangenomen dat deze handelingen van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht indien zij - vrijgesteld van omzetbelasting - door BIG-geregistreerden zouden zijn uitgevoerd. Voor zover verweerder, onder verwijzing naar artikel 11 van Pro de Wet OB, voornoemd, betoogt dat alleen BIG-geregistreerden voor genoemde vrijstelling in aanmerking kunnen komen, volgt de rechtbank verweerder niet. Het standpunt van verweerde verhoudt zich immers in zoverre niet met het voornoemde arrest Solleveld van het Hof van Justitie.
4.6. Het is evenwel aan eiser om aannemelijk te maken dat zijn diensten van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht in voorbedoelde zin. Vast staat dat de opleiding van eiser, anders dan bijvoorbeeld die van de eiser in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Den Haag van 1 februari 2007, gepubliceerd in VN 2007/25.27, niet gevolgd is aan een publiekrechtelijk erkend opleidingsinstituut. Hoewel een publiekrechtelijke erkenning van een gevolgde opleiding een goede indicatie zou zijn geweest, staat het ontbreken daarvan er niet aan in de weg dat eiser anderszins de gelijkwaardigheid van het niveau van zijn beroepskwalificaties aannemelijk maakt.
Eiser is hierin niet geslaagd. Het feit dat de door eiser gevolgde opleiding is erkend door de NVA, kan aan dit oordeel niet afdoen nu deze vereniging niet kan worden aangemerkt als een onafhankelijke en door anderen dan haarzelf erkende (keur)instantie. De NVA beoordeelt immers zelf of personen al dan niet voor het lidmaatschap van de NVA in aanmerking komen. Ook niet-BIG-geregistreerden, zoals eiser, kunnen in aanmerking komen voor het lidmaatschap van de NVA. De NVA vereist, zo is door eiser ter zitting onweersproken gesteld, een relevante vooropleiding op hbo-niveau. De vraag echter of een opleiding aan het gestelde hbo-niveau voldoet, wordt door de NVA zelf beantwoord zonder dat daarop enig toezicht door een onafhankelijke en ter zake kundige instantie wordt uitgeoefend. De NVA is derhalve een zelfregulerende vereniging die naar eigen inzichten kwaliteitsnormen stelt en keurmerken verleent. De vooropleiding die eiser heeft gevolgd, namelijk die aan het Nederlands College voor Natuurgeneeskunde, is geen door een onafhankelijke derde erkende hbo-opleiding. Hetzelfde heeft te gelden voor de opleiding voor acupunctuur die een kandidaat voor het lidmaatschap van de NVA na de vooropleiding dient te hebben gevolgd en voor de nascholing. Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot de slotsom dat het lidmaatschap van de NVA niet op objectieve en toetsbare wijze de kwaliteit waarborgt van de opleiding, nascholing en dienstverlening van haar leden. De rechtbank betrekt mede in haar overwegingen dat BIG-geregistreerden die zich bezighouden met acupunctuur daarbij gebonden zijn aan de voor hen bij of krachtens wet, zoals de Wet BIG, gestelde (gedrags)regels, welke regels in belangrijke mate de kwaliteit van de door BIG-geregistreerden uitgevoerde handelingen waarborgen. In een soortgelijke objectieve kwaliteitsgarantie is ten aanzien van niet-BIG-geregistreerden, zoals eiser, niet voorzien. Nu de diensten van eiser niet als gelijkwaardig in de onder 4.5 bedoelde zin kunnen worden geacht, is schending van het neutraliteitsbeginsel niet aan de orde.
4.7. Ten overvloede zij opgemerkt dat in dit kader niet van belang is of verzekeringsmaatschappijen de behandelingen verricht door eiser al dan niet vergoeden. De rechtbank acht verzekeringsmaatschappijen onvoldoende geëquipeerd om het niveau van de door eiser gevolgde opleidingen te kunnen beoordelen nog daargelaten dat gesteld noch gebleken is dat bij de afweging om de behandeling al dan niet te vergoeden, de kwaliteit van de (be)handelingen een rol heeft gespeeld. Bovendien kan niet worden uitgesloten dat, gelet op de vrijemarktwerking, andere motieven dan kwaliteit ten grondslag liggen aan de beslissing om een behandeling, al dan niet gedeeltelijk, te vergoeden.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 18 maart 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. drs. M.C.C. van de Schepop en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.