Conclusie
HR nr: 12/00243
Hof nr: BK-10/00288
Rb nr: AWB 09/5654
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1 januari 2009 - 31 maart 2009
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 11 oktober 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1. Niet iedereen zal de werkzaamheden van een tatoeëerder onmiddellijk associëren met de omzetbelastingvrijstelling voor geneeskundige zorg. Toch is dat waar het in deze procedure om draait. Belanghebbende is tatoeëerder en verricht als zodanig - voor zover in cassatie van belang - werkzaamheden in een ziekenhuis. In nauwe samenwerking met, en onder verantwoordelijkheid van de behandelend (plastisch) chirurg behandelt hij wijnvlekken en brandwonden, en past hij littekencorrecties en dergelijke toe. Hij meent - en het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft hem daarin gevolgd - dat zijn behandelingen in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
1.2. De in geding zijnde werkzaamheden van belanghebbende zijn - zo staat vast - aan te merken als geneeskundige verzorging in de zin van voormelde bepaling. Evenzeer staat vast dat de vrijstelling van toepassing zou zijn als een plastisch chirurg de werkzaamheden zou verrichten. Belanghebbende oefent evenwel geen (para)medisch beroep uit waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). De vraag is of deze omstandigheid in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling.
1.3. In deze conclusie betoog ik dat uit de jurisprudentie van het HvJ(1) volgt dat onder omstandigheden - namelijk als het beginsel van de fiscale neutraliteit dat vereist - ook handelingen die buiten het kader van door de lidstaten aangewezen (para)medische beroepen worden verricht, onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Die situatie doet zich voor indien een (be)handeling, gelet op de beroepskwalificaties van de betrokken dienstverlener, kwalitatief gelijkwaardig is aan de (be)handeling door de beoefenaar van een aangewezen (para)medisch beroep. Het Hof heeft mijns inziens te dezen een juiste maatstaf gehanteerd. Gelet op de vastgestelde feiten heeft het Hof naar mijn opvatting niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd geconcludeerd dat belanghebbende - ondanks het ontbreken van een formele opleiding tot medisch tatoeëerder - beschikt over de nodige beroepskwalificaties en dat zijn werk soortgelijk en kwalitatief van gelijkwaardig niveau is als die van een 'tatoeërende' medisch specialist. Het neutraliteitsbeginsel eist dan dat (ook) belanghebbendes werkzaamheden als medisch tatoeëerder onder de vrijstelling worden gebracht.
1.4. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
2. De feiten en het procesverloop
2.1. Belanghebbende is tatoeëerder en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet.
2.2. Tot zijn werkzaamheden behoort het aanbrengen van 'medische tatoeages'. Dat doet hij doorgaans in het ziekenhuis te Q. De werkzaamheden die belanghebbende in dit verband verricht betreffen onder andere het aanbrengen van een tatoeage als tepelhof, de behandeling van wijnvlekken, brandwonden en het uitvoeren van littekencorrecties. Normaliter zijn dit verrichtingen die een plastisch chirurg zelf doet. Belanghebbende verricht de hier bedoelde handelingen in nauwe samenwerking met een team van plastisch chirurgen en een anesthesist. Belanghebbende voert zijn werkzaamheden op verzoek en ook onder de verantwoordelijkheid van een behandelend plastisch chirurg uit.
2.3. Belanghebbende factureert de behandelend plastisch chirurg voor zijn werkzaamheden. De behandelingen worden door de zorgverzekeraars aan de patiënt vergoed.
2.4. Opleidingen, theoretisch of praktisch, ter verwerving van diploma's voor het specialisme van medische tatoeage zijn er niet, of staan in de kinderschoenen. Sinds kort wordt in de opleiding tot huidtherapeut enige aandacht geschonken aan medische tatoeage.
2.5. Voor zijn werkzaamheden als medisch tatoeëerder is belanghebbende autodidact. Zijn uitgebreide kennis, kunde en ervaring op het terrein van de medische tatoeage (tatoeagetechnieken, reacties van patiënten op inktsoorten en inktkleuren, verschillende huidtypen en -structuur, littekenweefsel, borstreconstructies, gebruik van naalddikten en -soorten, de werking van verdovingsstof op aan te brengen inkt, de tatoeagemogelijkheden) heeft hij gedurende vele jaren opgedaan, uitgebreid en verdiept door met name praktische toepassing op diverse plaatsen ter wereld. Voor de kwaliteit van zijn werk op dit gebied wordt hij in het bijzonder door plastisch chirurgen alom geprezen. Belanghebbende is op het gebied van medische tatoeage te beschouwen als uniek in Nederland, aldus het Hof(2). Hij geeft vele lezingen en gastcolleges op dit terrein aan medici en met name aan plastisch chirurgen.
2.6. Belanghebbende is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet BIG. Hij heeft geen opleiding als bedoeld in de Wet BIG of een andere (para)medische opleiding gevolgd.
2.7. Op zijn aangifte over het eerste kwartaal van het jaar 2009 heeft belanghebbende ter zake van de door hem verrichte medische tatoeagewerkzaamheden omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Belanghebbende heeft bezwaar(3) gemaakt tegen het op aangifte aan omzetbelasting voldane bedrag. De Inspecteur(4) heeft het bezwaar afgewezen.(5)
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was - voor zover in cassatie van belang - in geschil het antwoord op de vraag of de prestaties verricht door belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet. De Rechtbank beantwoordde deze vraag ontkennend, daartoe overwegende:
"2.9. (...) De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, hij zeer bekwaam is in zijn beroep, maar daarmee heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij beschikt over een bekwaamheid die vergelijkbaar is met de bekwaamheid van een arts voor de uitoefening van de geneeskunde. Ook de omstandigheid dat belanghebbende de behandelingen verricht in samenwerking met een team van medisch specialisten in een ziekenhuis, maakt dat niet anders.
2.10. Op grond van al het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, niet heeft aangetoond dat hij over de beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden zorg een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van een arts. De door belanghebbende verleende diensten zijn daarom uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, onder 1°, van de Wet."
3.2. Bij uitspraak van 9 april 2010, nr. AWB 09/5654, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
3.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende ter zake van als medische tatoeage te kenschetsen prestaties is vrijgesteld van omzetbelasting. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft het Hof het volgende vastgesteld:
"7.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de behandelingen door belanghebbende kwalificeren als medische prestaties in de zin der omzetbelasting, dat de behandelingen in het geval dat deze worden verricht door een plastisch chirurg onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, punt 1, van de Wet zijn te rangschikken en dat de toepassing van de vrijstelling op de behandelingen door belanghebbende niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de desbetreffende diensten niet rechtstreeks aan de patiënt, maar aan de plastisch chirurg worden verleend.
7.2. Het geschil omtrent de werkingssfeer van de vrijstelling is (...) beperkt tot het antwoord op de vraag of de behandelingen door belanghebbende kwalitatief gelijkwaardig zijn aan die van een gekwalificeerd persoon als bedoeld in genoemde bepaling."
3.4. Uitgaande van deze vaststellingen kwam het Hof tot het oordeel dat belanghebbende de vrijstelling deelachtig wordt:
"7.3. Het staat vast dat belanghebbende zijn prestaties uitsluitend op verzoek en onder de verantwoordelijkheid van (een team van) plastisch chirurgen of van een ziekenhuis verricht. Belanghebbende wordt ingeschakeld, omdat hij bij uitstek beschikt over de voor deze normaal en tot voor kort louter door plastisch chirurgen uitgevoerde prestaties benodigde (medische) kwaliteiten. Vanwege deze bijzondere kwaliteiten, zich eigen gemaakt door en uitgebouwd tijdens jarenlange uitvoering in de praktijk en gestoeld op aldus verworven rechtstreeks toepasbare kennis en kunde alsmede op door de resultaten van zelfstudie gefundeerde uitoefening van deze medische prestaties, wordt belanghebbende door plastisch chirurgen, zo hij al niet als kundiger wordt beschouwd dan deze beroepsbeoefenaren, ten minste aan hen gelijkwaardige vaardigheden toegedicht op het terrein van de medische tatoeage. Het Hof leidt daaruit af dat de behandelingen door belanghebbende, gelet op diens beroepskwalificaties, van (ten minste) gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht, ook in de beleving van de gemiddelde consument (patiënt), als die van een plastisch chirurg of arts, zodat ook ter zake van die behandelingen de in geding zijnde (para)medische vrijstelling toepassing dient te vinden."
3.5. Met dit oordeel kwam het Hof niet toe aan de behandeling van het subsidiaire geschilpunt, te weten het antwoord op de vraag of belanghebbende het verlaagde tarief kan toepassen ter zake van het medisch tatoeëren.
3.6. Bij uitspraak van 2 december 2011, nr. BK-10/00288, LJN BU9225, heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
4. Het geding in cassatie
4.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel stelt hij voor:
"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1°, van de Wet (...) in samenhang met artikel 132, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de behandelingen door belanghebbende de in geding zijnde (para)medische vrijstelling toepassing dient te vinden, zulks (...) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen."
4.2. Ter toelichting voert de Staatssecretaris primair aan dat het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, nu reeds uit de tekst van de richtlijnbepaling kan worden afgeleid dat de vrijstelling in casu toepassing mist, terwijl het niet-toepassen van de vrijstelling wegens het ontbreken van enige beroepskwalificaties, niet in strijd is met het doel van de richtlijnbepaling, noch met het neutraliteitsbeginsel. Subsidiair acht de Staatssecretaris het in het licht van de feiten onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld dat de diensten van belanghebbende kwalitatief gelijkwaardig kunnen worden geacht aan die van een plastisch chirurg of arts.
4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.(6)
4.4. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(7)
5. Beschouwing
5.1. De vrijstellingsbepaling in Wet en Richtlijn
5.1.1. Het moge duidelijk zijn dat in deze zaak centraal staat de vraag of belanghebbendes werkzaamheden als 'medisch tatoeëerder' onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet kunnen worden gebracht. Die bepaling luidt (in 2009) voor zover hier van belang, als volgt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
g.
1. gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (...)"
5.1.2. De Europese basis van deze bepaling wordt gevormd in de btw-richtlijn(8) door artikel 132, lid 1, aanhef en onder c,(9) op grond waarvan is vrijgesteld:
"1. (...)
c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;
(...)"
5.1.3. Uit de richtlijngeschiedenis kan met betrekking tot het doel van de hiervoor bedoelde 'medische vrijstelling'(10) niet méér worden afgeleid dan dat zij behoort tot de vrijstellingen die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn - de voorgangster van de btw-richtlijn - "reeds in de meeste Lid-Staten toepassing vinden" (11). In de jurisprudentie van het HvJ is echter wel het een en ander te vinden over het doel van de bepaling. Dat is, zo valt in diverse arresten te lezen, het verminderen van de kosten van de gezondheidszorg(12) door diensten vrij te stellen die tot doel hebben de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid.(13) Ik citeer uit het arrest van 20 november 2003, Margarete Unterpertinger, C-212/01, Fed 2004,/70 m.nt. Swinkels (verder: arrest Unterpertinger) met cursivering van mijn hand:
"25 Uit de formulering van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn blijkt duidelijk dat de gemeenschapswetgever er rekening mee heeft gehouden dat de in het kader van de medische beroepen verrichte diensten zeer divers zijn en verder gaan dan de behandeling van zieke patiënten. Hij is bij de definitie van de vrijstelling niet uitgegaan van een strikt begrip van medische behandeling, maar meer algemeen van medische diensten die verband houden met de gezondheid van de mens, (...)
26 (...) dat, hoewel de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zij toch niet té strikt mogen worden uitgelegd. Het doel, ervoor te zorgen dat medische verzorging niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten als gevolg van de heffing van BTW - een doel dat door het Hof is benadrukt (...) in verband met de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, ligt eveneens ten grondslag aan de vrijstelling van lid 1, sub c."
5.1.4. Wat betreft de bedoeling van de voorwaarde dat de (vrijgestelde) gezondheidskundige verzorging moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van de (para)medische beroepen als door de lidstaat omschreven, dicteert het HvJ in zijn arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/03 en C-444/03, BNB 2006/256 m.nt. Van Hilten (verder: arrest Solleveld-Van den Hout) dat deze voorwaarde:
"37. (...) beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties. (...) daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft."
Ik ben geneigd om in deze overweging geen andere doelstelling te lezen dan die, welke het HvJ in zijn eerdere arresten (zie 5.1.3 en de in voetnoot 11 vermelde rechtspraak) al aan de vrijstellingsbepaling gaf, te weten de bescherming van de gezondheid: die bescherming wordt immers des te meer gewaarborgd als de kwaliteit van de zorg is verzekerd.
5.1.5. Uit voorgaande citaten - m.n. de in 5.1.3 aangehaalde punten uit het arrest Unterpertinger - kan in elk geval worden afgeleid dat het doel van de vrijstelling een rol speelt bij de reikwijdte daarvan. Daarmee kom ik op het toepassingsbereik van vrijstellingsbepalingen in het algemeen en dat van de vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging in het bijzonder.
5.2. De reikwijdte van vrijstellingen
5.2.1. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien vrijstellingen een uitzondering vormen op de hoofdregel dat alle leveringen en diensten in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Ik zie ervan af om alle arresten te noemen waarin het HvJ woorden van deze strekking gebruikt, maar verwijs naar het in 5.1.3 aangehaalde punt 26 van het arrest Unterpertinger en vermeld - voor de liefhebber - het arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Fed 1989/559 m.nt. Bijl, punt 13 en - van recenter datum en in de 'medische sfeer' - dat van 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, V-N 2010/32.20, punt 26.
5.2.2. In punt 26 van dat laatste arrest benadrukt het HvJ ook dat de strikte uitlegging van de bewoordingen van een vrijstellingsbepaling (cursivering MvH):
"(...) in overeenstemming [moet] zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn Pro gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren."(14)
5.2.3. De hier bedoelde 'eisen van het beginsel van de fiscale neutraliteit' betekenen in deze context, zo leid ik af uit eerdere arresten van het HvJ, dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat:
"(...) soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van BTW ongelijk worden behandeld (...)."(15)
5.2.4. Gezien recente jurisprudentie van het HvJ moet deze concurrentie kennelijk vanuit de consument worden bezien. Zo overwoog het HvJ in zijn arrest van 10 november 2011, Rank Group, van gevoegde zaken C-259/10 en C-260/10, V-N 2011/62.20, punt 36(16) (cursivering van mijn hand):
"(...) dat het beginsel van de fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. (...)"
5.2.5. Vanuit deze vaststelling is het slechts een kleine stap naar het door het HvJ (mijns inziens terecht) uitgedragen - algemene - uitgangspunt dat het voor de toepasbaarheid van een vrijstellingsbepaling in principe niet mag uitmaken wie de prestatie verricht. Verwezen zij - bijvoorbeeld - naar het arrest van het HvJ van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, NTFR 2002, 1390 m.nt. Sanders, punt 30(17):
"Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich er (...) tegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing.(...)."
5.2.6. Toch is het bij de toepassing van de 'medische vrijstelling' - anders dan bij veel andere vrijstellingen(18) - niet zo dat deze van toepassing is ongeacht wie de gezondheidskundige zorg verleent. De toepasbaarheid van de medische vrijstelling is immers - vide de richtlijntekst, opgenomen geciteerd in 5.1.2 - niet louter geënt op de prestatie zelf (gezondheidskundige verzorging), maar is ook afhankelijk van de context waarin deze wordt verleend c.q. van degene die deze prestatie verleent. De vrijstelling geldt immers alleen voor medische zorg:
"(...) in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat".(19)
5.2.7. De lidstaten hebben derhalve een zekere ruimte om op nationaal niveau de vrijstelling nader in te vullen door zelf te bepalen welke (para)medische beroepen als beroepen worden beschouwd in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging is vrijgesteld. Die ruimte houdt in, zo volgt uit punt 30 van het arrest Solleveld-Van den Hout, dat de lidstaten de voor de uitoefening van de desbetreffende beroepen vereiste kwalificaties mogen omschrijven, maar ook dat zij de specifieke werkzaamheden mogen preciseren die door elk van de categorieën van gekwalificeerde beroepsbeoefenaren met toepassing van de vrijstelling mogen worden verricht.
5.2.8. De achtergrond van deze beperking van de vrijstelling tot 'aangewezen gekwalificeerde dienstverleners en prestaties' zal, naar ik aanneem, te maken hebben met de omstandigheid dat de medische vrijstelling behoort tot de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang,(20) waartoe de bescherming van de gezondheid kan worden gerekend. En het algemeen belang c.q. de bescherming van de gezondheid is niet ermee gediend dat de timmerman verschijnt aan het bed van de patiënt om diens gebroken ledematen te zetten. Hoewel ik voor deze beweegreden begrip heb (ik geef mij liever ook niet over aan een psychiater die zich na bestudering van De anatomische les van Dr. Nicolaes Tulp (Rembrand, 1632) een chirurg acht), plaats ik vraagtekens bij vorenvermelde drijfveer voor de beperking van de vrijstelling tot aangewezen beroepsbeoefenaren. Ik zie namelijk niet helemaal in waarom het voor de toepassing van de vrijstelling in de omzetbelasting zou moeten uitmaken wie de geneeskundige verzorging geeft.
5.2.9. Maar goed, vraagtekens of niet, de vrijstelling is nu eenmaal beperkt tot aangewezen medische beroepsbeoefenaren 'als omschreven door de lidstaten'. In Nederland wordt daartoe aansluiting gezocht bij de Wet BIG(21).
5.2.10. De beperking van de vrijstelling tot werkzaamheden door (op nationaal niveau) aangewezen/erkende beoefenaren van bepaalde beroepsgroepen, leidt er toe dat bij de vraag naar toepasbaarheid van de medische vrijstelling een soort spagaat kan ontstaan tussen de eisen van fiscale neutraliteit enerzijds en de (bescherming van de gezondheid van de patiënt door de) beperking van de medische vrijstelling tot medische zorg door aangewezen gekwalificeerde beroepsbeoefenaren anderzijds.
5.2.11. Deze spagaat kwam voor het voetlicht in het eerdervermelde arrest Solleveld - Van den Hout. In de zaak (eigenlijk: de gevoegde zaken) die tot het arrest heeft (hebben) geleid ging het om een tweetal Nederlandse paramedische beroepsbeoefenaren die volgens de inspecteur buiten de boot van de medische vrijstelling vielen: de een (Van den Hout) omdat zij als psychotherapeut niet behoorde tot de beroepsgroepen als (destijds) bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, en de ander (Solleveld) omdat hij weliswaar tot de in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet aangewezen beroepsgroepen behoorde, maar behandelingen aanbood - stoorvelddiagnostiek - die wettelijk(22) niet tot zijn deskundigheidsgebied werden gerekend. De Hoge Raad legde dienaangaande prejudiciële vragen voor aan het HvJ.
5.2.12. Het HvJ formuleerde in punt 22 van het arrest Solleveld - Van den Hout de voorgelegde vragen als de wens (cursivering MvH):
"(...) te vernemen of de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voorziene BTW-vrijstelling geldt voor behandelingen die fysiotherapeuten respectievelijk psychotherapeuten verlenen buiten het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven in de regeling van de betrokken lidstaat."
5.2.13. Bij lezing van het arrest valt op dat het HvJ zowel de kool van de fiscale neutraliteit als de geit van de aanwijzing van vrijgestelde beroepen heeft willen sparen: enerzijds hebben de lidstaten nu eenmaal de bevoegdheid om de (para)medische beroepen die onder de vrijstelling vallen te definiëren, maar anderzijds moeten gelijkwaardige prestaties ook gelijk behandeld worden. Dat brengt het HvJ tot de opdracht aan de nationale rechterlijke instanties om:
"36 (...) na te gaan of de bevoegde autoriteiten de grenzen van de door deze bepaling toegekende beoordelingsvrijheid hebben geëerbiedigd door rekening te houden met het door die bepaling nagestreefde doel en met het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel."
5.2.14. Als leidraad heeft daarbij - voor zover hier van belang - te gelden dat de uitsluiting van de vrijstelling van een specifieke werkzaamheid:
"38 (...) gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten."
5.2.15. Maar ook dat wanneer de kwalificaties van de zorgverleners niet identiek zijn:
"40 (...) gezondheidskundige verzorging van de mens (...) alleen als soortgelijk [kan] worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft."
5.2.16. De beoordeling van dit een en ander ligt, als gezegd (zie punt 5.2.13) bij de nationale rechter. Die kan - zo parafraseer ik de punten 46 en 50 van het arrest Solleveld-Van den Hout - daarbij (bijvoorbeeld) rekening houden met de omstandigheid dat de betrokken zorgverlener een erkend (para)medisch beroep uitoefent, of met de omstandigheid dat de betrokkene een specifieke aanvullende opleiding heeft gevolgd en/of dat zijn patiënten voor de uitvoering van de behandelingen vaak naar hem zijn verwezen door artsen. Maar deze lijst is - gezien de door het HvJ gehanteerde potentialis - niet limitatief.
5.2.17. Het wordt tijd terug te keren naar onze belanghebbende.
5.3. Medisch tatoeëren
5.3.1. Laat ik vooropstellen dat in casu in confesso is dat de handelingen van belanghebbende moeten worden aangemerkt als 'gezondheidskundige verzorging van de mens' in de zin van de vrijstellingsbepaling in de Wet en de Richtlijn (en zoals uitgelegd door het HvJ). Gezien de feiten acht ik dit een correct uitgangpunt. Aan de voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling dat sprake is van gezondheidskundige verzorging, besteed ik dan ook verder geen aandacht.(23) Aan die voorwaarde is voldaan.
5.3.2. Ook behoeven geen woorden te worden vuilgemaakt aan de 'status' van belanghebbende of van de in geding zijnde activiteiten: het staat vast dat 'medisch tatoeëerder' niet een beroep is waarvoor in de Wet BIG regels zijn gesteld(24), maar ook staat vast dat de door belanghebbende verrichte (be)handelingen onder de vrijstelling zouden vallen indien een BIG-geregistreerde beroepsbeoefenaar - zoals een plastisch chirurg - deze zou verrichten.
5.3.3. Vastgesteld moet derhalve worden dat belanghebbende optreedt 'buiten het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen' om de woorden van het HvJ (zie citaat in 5.2.12) te gebruiken(25). Niet zozeer vanwege de handelingen die hij verricht (die vallen immers binnen het 'vrijgestelde kader' van medische beroepen als plastische chirurgie), maar vanwege zijn beroep dat hem niet kwalificeert voor de vrijstelling.
5.3.4. Gezien het arrest Solleveld-Van den Hout diskwalificeert dit gegeven belanghebbende niet zonder meer voor toepassing van de vrijstelling. Uit het arrest moet immers worden afgeleid dat medische verzorging buiten het kader van de (para)medische beroepen de vrijstelling deelachtig kan worden indien - kort gezegd - de kwaliteit daarvan zodanig is dat zij niet onderdoet voor de kwaliteit van deze handelingen door de beoefenaar van een wél erkende beroepsgroep.
5.3.5. Deze vergelijking ziet dan - lijkt mij - op de (be)handeling in kwestie, dus om het medisch tatoeëren. Belanghebbende is slechts actief op een heel klein medisch deelgebied van de (plastisch) chirurg. Voor medisch tatoeëren an sich is geen volledige opleiding tot chirurg nodig. Het gaat er niet om belanghebbende te vergelijken met alles wat een plastisch chirurg doet. De kern ligt in casu in de gelijkwaardigheid van het medisch tatoeëren door een chirurg en door belanghebbende, niet in de opleiding.
5.3.6. De hamvraag is derhalve of de kwaliteit van medische tatoeage door belanghebbende, 'gelet op zijn beroepskwalificaties' gelijkwaardig is aan medische tatoeages die door BIG-geregistreerden (zoals de plastisch chirurg) worden gezet.
5.3.7. Wat betreft de vereiste beroepskwalificaties merk ik op dat de omstandigheid dat belanghebbende geen formele opleiding tot medisch tatoeëerder heeft gevolgd, niet betekent dat hij niet over de benodigde beroepskwalificaties beschikt. Weliswaar kunnen beroepskwalificaties in zijn algemeenheid worden beoordeeld aan de hand van gevolgde opleidingen en verworven diploma's - zo had mevrouw Van den Hout een pedagogiediploma - maar op gebieden waarvoor specifieke opleidingen (nog) ontbreken kan een gevolgde opleiding of behaald diploma niet als 'bewijs' van beroepskwalificaties dienen. Dat geldt evenzeer voor het lidmaatschap van een beroepsvereniging en de onderworpenheid aan tuchtrechtspraak van een bepaalde beroepsgroep.(26) Deze gegevens behoren mijns inziens tot de omstandigheden waarmee de nationale rechter rekening kan houden bij de beoordeling van de gelijkwaardigheid van medische prestaties,(27) maar het zijn geen condiciones sine qua non voor vaststelling van beroepskwalificaties die gelijkwaardig zijn aan de beroepskwalificaties van een BIG-geregistreerde: ook andere feiten en omstandigheden kunnen de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van gelijkwaardige beroepskwalificaties. Het is - zo valt uit het arrest Solleveld - Van den Hout af te leiden - aan de nationale rechter om aan de hand van het geheel van feiten en omstandigheden te beoordelen of in een concreet geval beroepskwalificaties gelijkwaardig zijn.
5.3.8. Beroepskwalificaties zijn mijns inziens te omschrijven als 'geschiktheid voor het beroep op grond van capaciteiten'(28). Gezien het karakter van de omzetbelasting - en gelet op punt 38 van het arrest Solleveld-Van den Hout (geciteerd in punt 5.2.14 van deze conclusie) - meen ik dat die capaciteiten geobjectiveerd moeten worden beschouwd: het gaat er niet om wat de (in casu) tatoeëerder zelf van zijn capaciteiten vindt, maar hoe zijn capaciteiten door derden worden gewaardeerd. Gezien de vaststaande feiten als weergegeven in punt 2.5 van deze conclusie lijkt het mij dat er in casu voldoende objectieve redenen zijn om belanghebbendes capaciteiten op het terrein van medische tatoeage - en derhalve zijn beroepskwalificaties als medisch tatoeëerder - (ten minste) gelijk te achten aan de capaciteiten van de medisch specialist die medisch tatoeëert (al dan niet na colleges van belanghebbende te hebben gevolgd).
5.3.9. Ten aanzien van het (gelijkwaardige) kwaliteitsniveau, vereist voor toepassing van het neutraliteitsbeginsel, heeft het HvJ overwogen dat deze moeten worden bezien vanuit de zorgontvanger: gezondheidskundige verzorging is alleen soortgelijk voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. Ik verwijs naar punt 40 van het arrest Solleveld-Van den Hout, aangehaald in punt 5.2.15 van deze conclusie en, meer in zijn algemeenheid, naar punt 36 van het arrest Rank Group, geciteerd in punt 5.2.4.
5.3.10. Ingeval van medisch handelen, ligt het het meest voor de hand de 'zorgontvanger' te zien als de patiënt. Hoe hij (of zij) aankijkt tegen het kwaliteitsniveau van belanghebbendes tatoeages in vergelijking met die welke de chirurg aanbrengt, is niet bekend. Het Hof heeft zich daarover ook niet uitgelaten. Desalniettemin meen ik dat verwijzing voor nader feitenonderzoek hier achterwege kan blijven; omzetbelastingtechnisch is immers de chirurg de afnemer van belanghebbendes prestaties. Het staat immers vast dat belanghebbende de chirurg factureert (zie punt 2.3 van deze conclusie) en daarmee is voor de heffing (of vrijstelling) van omzetbelasting de chirurg de afnemer van belanghebbende. Ik verwijs naar (punt 3.3) van het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel. Wat betreft de 'kwaliteitservaring' die de chirurg van belanghebbendes werk heeft, kan ik kort zijn: uit de feiten leid ik af dat de chirurg belanghebbende juist 'erbij haalt' vanwege zijn kwaliteiten als medisch tatoeëerder. Aangezien de werkzaamheden bovendien in opdracht en onder verantwoordelijkheid van de chirurg plaatsvinden - en het resultaat van de werkzaamheden van belanghebbende kennelijk veelal beter(29) is dan het resultaat indien de werkzaamheden worden uitgevoerd door de chirurg- meen ik dat in casu gesteld kan worden dat de tatoeagewerkzaamheden van belanghebbende gelijksoortig zijn aan die welke een (plastisch) chirurg verricht en dat derhalve het neutraliteitsbeginsel eraan in de weg staat dat belanghebbendes werk niet onder de vrijstelling wordt gebracht.
5.3.11. Ik meen dan ook dat het Hof terecht, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende op het terrein van medische tatoeages, gelet op zijn beroepskwalificaties, soortgelijk zijn als die van een plastisch chirurg en dat belanghebbende derhalve terecht aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling.
5. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
2 Zie punt 3.2 van zijn nader te melden uitspraak.
3 Het bezwaarschrift is gedagtekend 1 juni 2007. Dit moet een verschrijving zijn. In zijn uitspraak op bezwaar vermeldt de Inspecteur dat hij het bezwaarschrift op 28 april 2009 heeft ontvangen en dat de nadere motivering van het bezwaar op 19 mei 2009 bij de belastingdienst is binnengekomen. Blijkens de uitspraak op bezwaar heeft de voldoening op aangifte op 28 april 2009 plaatsgevonden.
4 Inspecteur van Belastingdienst/P.
5 Bij uitspraak op bezwaar van 7 augustus 2009.
6 Zie zijn brief van 20 februari 2012.
7 Zie zijn brief van 1 maart 2012.
8 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.
9 Voorheen artikel 13, A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn.
10 En van de vrijstelling die in artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn is opgenomen voor - kort gezegd - ziekenhuisverpleging en medische verzorging en daarmee nauw samenhangende werkzaamheden. In het vervolg van deze conclusie wordt ook de vrijstelling die is opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet respectievelijk artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn 'gevat' onder de aanduiding 'medische vrijstelling'.
11 Zie het Voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, door de Commissie bij de Raad ingediend op 19 juni 1973, Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, blz. 17.
12 In dezelfde zin had het HvJ eerder al geoordeeld in zijn arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, NTFR 2002, 1390 m.nt. Sanders, punt 29 en - maar dan met betrekking tot de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, onder b (ziekenhuisverpleging) - in zijn arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, NTFR 2001, 181 m.nt. Van Kesteren, punt 23. Zie ook, voor beide vermelde vrijstellingsbepalingen HvJ 8 juni 2006, L.u.P. GmbH, C-106/05, V-N 2006/33.17, punt 31.
13 Zie - maar dan negatief geformuleerd - HvJ 20 november 2003, Margarete Unterpertinger, C-212/01, NTFR 2003, 1973 m.nt. Sanders, punten 39-43, maar ook het arrest van 14 september 2000, D., C-384/98, V-N 2000/45.17, punten 16-19, en het arrest van 20 november 2003, Peter d'Ambrumenil, C-307/01, V-N 2003/61.19, punten 59-61.
14 In dezelfde zin had het HvJ al eerder geoordeeld in onder meer zijn arresten van 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03, V-N 2005/21.22, punt 17, van 14 juni 2007, Haderer, C-445/05, V-N 2007/28.22, punt 18, en van 28 januari 2010, Eulitz, C-473/08, BNB 2010/299, m.nt. Swinkels, punt 27.
15 Het citaat is ontleend aan punt 32 van het arrest van het HvJ van 8 juni 2006, L.u.P. GmbH, C-106/05, V-N 2006/33.17. Zie in dezelfde zin eerder HvJ 26 mei 2005, Kingscrest en Montecello, C-498/03, V-N 2005/29.19, punt 41. In diverse andere arresten over andere vrijstellingen dan die in de medische sfeer, bezigt het HvJ woorden van dezelfde strekking. Ik noem bijvoorbeeld de arresten van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, en de gevoegde zaken C-453/02 en C-462/02, V-N 2005/13.14, punt 24 en van 8 mei 2003.
16 Inzake de in artikel 13, B, aanhef en sub f, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder i van de btw-richtlijn) opgenomen vrijstelling voor weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen. Overigens kiest het HvJ deze invalshoek ook in het hierna nog te bespreken arrest Solleveld-Van den Hout.
17 Het arrest Kügler handelde met name over de rechtsvormneutraliteit: het HvJ overwoog in de passage volgend op het opgenomen citaat dat aan het beginsel van neutraliteit (dus) afbreuk zou worden gedaan indien de vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging zou afhangen van de rechtsvorm. In dit kader kunnen ook worden genoemd de arresten van het HvJ van 7 september 1999, Gregg & Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, van 3 april 2003, Hoffmann, C-144/00, BNB 2003/196 m.nt. Van Hilten, van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, V-N 2003/58.18 en van 26 mei 2005, Kingscrest en Montecello, C-498/03, V-N 2005/29.19 en de conclusie van A-G Mazák van 19 juli 2012, Zimmermann, C-174/11, punt 80.
18 Zoals bijvoorbeeld de vrijstelling voor financiële handelingen als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder b tot en met f, van de btw-richtlijn (voorheen artikel 13B, onder d, sub 1 tot en met 5, van de Zesde richtlijn. Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, V-N 1997, blz. 2606.
19 In de Franse, Engelse en Duitse tekst van de bepaling worden dezelfde bewoordingen gehanteerd ('dans le cadre de l'exercise', 'in the exercise of' en 'im Rahmen der'.
20 Zie ook punt 39 van de conclusie van 15 december 2005 van A-G Kokott bij het arrest Solleveld-Van den Hout, gepubliceerd onder BNB 2006/256.
21 En, vanaf 1 juli 2009 (dus na het litigieuze tijdvak), bij een door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en
Sport bij te houden register.
22 Stoorvelddiagnostiek behoorde niet tot het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut in de zin van artikel 29 van Pro de Wet BIG en van artikel 5 van Pro het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeut van 13 oktober 1997, Stb. 1997, 516.
23 Volledigheidshalve wijs ik hier nog op de bij het HvJ aanhangige procedure over de vraag of esthetische operaties en esthetische behandelingen onder de vrijstelling kunnen vallen (zaak C-91/12, PFC Clinic AB). Zie over cosmetische chirurgie ook het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2008, CPP2008/78M, Strct. 2008, 50.
24 Dat was ook het geval onder de werking van de voorganger(s) van de Wet BIG. In dit verband vestig ik de aandacht op de antwoorden van de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport op Kamervragen over medische tatoeage (Aanhangsel van Handelingen 1308, Tweede kamer 2001/02, Aanhangsel, blz. 2767; V-N 2002/34.22). De minister antwoordt dat 'opneming in de vrijstellingsregeling daarbij niet aan de orde [MvH: is]'. Bedacht moet worden dat de beantwoording van de vragen - die betrekking hadden op een uitspraak van Hof Amsterdam (8 april 1997, nr. 96/1701, V-N 1997/4647) over de eventuele toepassing van het verlaagde tarief op medische tatoeage - zag op de oude tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, op grond waarvan - voor zover hier van belang - diensten door beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen, waren vrijgesteld.
25 Zie ik het goed dan kan het buiten het kader van de (para)medische beroepen optreden drie gedaanten hebben: ofwel de zorgverlener geeft medische verzorging, maar behoort niet tot de categorieën beroepsbeoefenaren die door de lidstaat in kwestie zijn aangewezen (Van den Hout), ofwel de zorgverlener behoort wel tot de aangewezen beroepsgroepen, maar verricht een handeling die buiten zijn beroepskwaliteiten valt (Solleveld) ofwel een niet-aangewezen beroepsbeoefenaar verricht een handeling die buiten alle erkende medische handelingen valt. Belanghebbende valt in de eerste categorie (de 'Van den Hout'-categorie).
26 In de Nederlandse jurisprudentie wordt de omstandigheid dat een zorgverzekeraar de kosten van de behandeling vergoedt doorgaans niet als relevante factor voor de toepasbaarheid van de vrijstelling aangemerkt. Zie bijvoorbeeld Rechtbank Haarlem 18 maart 2009, nrs. AWB 08/3240 en AWB 08/5729, LJN BH9281, V-N 2009/42.12.
27 Vgl. bijvoorbeeld de uitspraak van Hof Amsterdam van 1 juli 2010, nr. P09/00300, LJN BN0330, V-N 2010/66.19, over een acupuncturist die in de vrijstelling kon delen, onder meer omdat zijn beroepskwalificaties vergelijkbaar waren met die van artsen en fysiotherapeuten vanwege - ik parafraseer - het lidmaatschap van de Nederlandse Vereniging voor Acupunctuur en zijn onderworpenheid aan tuchtrechtspraak het hof Amsterdam. De Staatssecretaris heeft het beroep in cassatie dat hij tegen deze uitspraak had ingesteld, ingetrokken.
28 Het Groot woordenboek der Nederlandse taal Van Dale omschrijft 'kwalificatie' als 'geschiktheid voor iets op grond van capaciteiten'.
29 Vgl. Het beroepschrift in cassatie, blz. 7, en het verweerschrift in cassatie, blz. 1.