Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/1017
Uitspraakdatum: 12 december 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 142.100. Tevens is een vergrijpboete ad € 71.050 opgelegd en is eiseres bij beschikking een bedrag ad € 5.523 aan heffingsrente in rekening gebracht. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft verweerder bij beschikking (hierna verliesvaststellingsbeschikking) het verlies van het jaar 2003 vastgesteld op nihil. Tevens is een verliesverrekeningsbeschikking als bedoeld in artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) opgenomen tot een bedrag van nihil.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2007 de aanslag, de beschikking heffingsrente, de verliesvaststellingsbeschikking en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. De vergrijpboete is verminderd tot nihil.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 18 januari 2008, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 september 2008 te Haarlem. Verweerder is niet verschenen. Verweerder is door de griffier bij brief, verzonden op 3 juli 2008, onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Verweerder heeft bij brieven van 18 juli en 19 augustus 2008 verzocht in verband met zijn vakantie de behandeling van het beroep op 8 september 2008 te verdagen. De rechtbank heeft dit verzoek bij brieven van 21 juli en 21 augustus 2008 afgewezen.
Namens eiseres is verschenen A voor de gemachtigde van eiseres, B. Namens eiseres is een pleitnota voorgedragen en is een exemplaar overgelegd aan de rechtbank.
Ter zitting heeft eiseres het eveneens door haar ingestelde beroep betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 2002 ingetrokken. Dit beroep stond bij de rechtbank geregistreerd onder nummer 08/1016.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres houdt alle aandelen in C BV en D & E BV. Tezamen met deze dochtervennootschappen vormt eiseres een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Eiseres fungeert als houdster-, management- en financieringsmaatschappij. In de dochtervennootschappen werden winkels voor woninginrichting geëxploiteerd. Directeur en enig aandeelhouder van eiseres is F.
2.2. Tot ultimo 2000 maakte G BV (verder: G) eveneens deel uit van de fiscale eenheid. De activiteiten van G waren verglijkbaar met die van de andere twee dochtervennootschappen.
2.3. In een vergadering van 24 mei 2001 hebben eiseres, H beheer BV, I BV en J BV, afspraken gemaakt over de mogelijke overname van de activa en activiteiten van G, welke vennootschap op dat moment in staat van faillissement verkeerde. Het verslag van die vergadering luidt, voor zover van belang, als volgt:
“ (…) Financiering
Als koopholding wordt K BV gekozen. Deze BV wordt door de aanwezigen in de verhouding 1/3, 1/3/, 2/9 en 1/9 overgenomen door de respectieve vennootschappen.
De activa van [G] worden ondergebracht in L BV. Ten behoeve van de overname zullen de aandeelhouders van K BV in dezelfde verhouding als hun aandeelhouderschap een lening verstrekken.
Samenvattend:
[eiseres] f 750.000
H beheer B.V. f 750.000
I B.V. f 500.000
J B.V. f 250.000
De rest van de koopsom zal worden gefinancierd door M. (…)”
2.4. In een brief van 28 mei 2001 van Y - gemachtigde van I BV - gericht aan M NV heeft eerstgenoemde afspraken over de financiering van de doorstart van G bevestigd. In de brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“(…) Door een BV van de “groep Z” zal heden het bod worden bevestigd voor de overname van de activa en activiteiten uit de failliete boedel van [G]. De koopprijs bedraagt f 7 mln., waarvan f 6,1 mln. bestemd voor M N.V. en 0,9 mln. voor de boedel.
De overname prijs zal voor een bedrag ad f 6,7 miljoen worden gefinancierd door M N.V. terwijl het restant ad f 0,3 mln. wordt betaald uit eigen middelen van de “groep Z”
Voor wat betreft het risico i.v.m. de betaalde koopprijs cq. de terugbetaling van de financiering geldt het volgende:
- Indien de overgenomen activa, waarvoor de zekerheidsrechten van M N.V. gelden, plus de debiteuren en voorraden waarop geen zekerheidsrechten van M rusten, minder opleveren dan f 6,1 mln. plus 75% van f 900.000, derhalve in totaal f 6.775.000 dan is dit het risico van M B.V. en hoeft derhalve dit mindere bedrag niet te worden afgelost op de bovengenoemde financiering.
- Indien bovenomschreven activa meer opbrengen dan f 6.775.000 dan wordt de meeropbrengst gelijkelijk gedeeld tussen M N.V. en de “groep Z”.
- Direct bij de effectuering van de overname zullen partijen de aard en omvang van de betreffende activa vaststellen.
- Lopende de afwikkeling van bovenomschreven afspraken zal over het uitstaande bedrag van deze financiering geen rente worden gerekend.
Afzonderlijk van de afspraken aangaande de overname van de activa uit de boedel van G is voor de financiering van de bedrijfsactiviteiten na de doorstart het volgende financieringsarrangement besproken:
-Op toekomstige debiteuren wordt door M N.V. een financiering verschaft van 85% van het uitstaande bedrag.
-Op nieuwe voorraad wordt door M een financiering verschaft van 60% van de kostprijs.
-Deze afspraak geldt voor een periode van 1 jaar na overname, waarna de financieringspercentages in principe worden teruggebracht tot 80% voor debiteuren en 50% voor voorraden.
-Op de aldus verstrekte financiering zullen normale bancaire voorwaarden van toepassing zijn. (…)”
2.5. Op 29 mei 2001 heeft Y aan M N.V. een aanvulling op de hiervoor opgenomen brief van 28 mei 2001 geschreven, inhoudende dat voor de financiering van de bedrijfsactiviteiten van G na de doorstart de “groep Z” een inbreng van eigen middelen zal doen ten bedrage van NLG 2.500.000.
2.6. In juli 2001 hebben eiseres en G een overeenkomst van geldlening gesloten. In die overeenkomst is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
“(…) Verklaren te zijn overeengekomen:
1. [eiseres] erkent op juni 2001 ter leen te hebben verstrekt aan [G], die verklaart in leen te hebben ontvangen en aan [eiseres] verschuldigd te zijn een som van f 750.000.
2. Over de hoofdsom of het restant daarvan zal [G] aan [eiseres], een rente verschuldigd zijn van 6,25 per jaar, welke rente per 31 december zal moeten worden betaald. In verband met de liquiditeitspositie van [G] zal over de periode t/m 31 december 2002 vooralsnog geen rente worden berekend.
3. De hoofdsom van de geldlening zal moeten worden terugbetaald vanaf 1 juli 2003, en wel in 36 daaropvolgende maandelijkse termijnen.
(…)”
Ook de andere aandeelhouders verstrekken in juli 2001 leningen aan G: H Beheer B.V. verstrekt € 340.335, I B.V. verstrekt € 226.890 en J B.V. verstrekt € 113.445. M verstrekt in 2001 een lening van € 340.335.
2.7. Tot de gedingstukken behoren enkele pagina’s uit de jaarstukken van G over het jaar 2002. Hierin is voor zover van belang het volgende vermeld:
“(…) Langlopende schulden
Achtergestelde leningen_______________________________________________
31-12-2002 31-12-2001
(in euro’s)
[Eiseres] 340.335 340.335
H Holding B.V. 340.335 340.335
J B.V. 113.445 113.445
I B.V. 226.890 226.890
1.021.005 1.021.005
Alle leningen zijn verstrekt medio 2001 en zijn achtergesteld bij de financiering door M. Er wordt in principe 6% rente in rekening gebracht, met dien verstande dat deze eerst in rekening wordt gebracht als de resultaten het toelaten. Er is geen aflossingsschema.
Langlopende lening M
Dit betreft een door M N.V. verstrekte langlopende lening ad 340.335 euro. De voorwaarden moeten nog definitief worden vastgesteld. (…)”
Voorts is onder de kortlopende schulden en overlopende passiva een rekening-courant krediet van M opgenomen, de stand ultimo 2001 bedraagt € 252.052 en ultimo 2002 € 591.184.
2.8. Verweerder heeft in de periode vanaf 23 februari 2004 bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2001. Het van dit onderzoek opgestelde rapport, gedateerd 4 oktober 2004 luidt, voor zover van belang, als volgt:
“3.1.1.2. Vordering van f 750.000
[Eiseres] heeft een vordering van f 750.000 op [G]. Van deze lening heb ik een leningsovereenkomst ontvangen. (…)
De lening van f 750.000 is niet op zakelijke gronden aangegaan (geen zekerheden). Tijdens het boekenonderzoek is vermeld dat de lening van f 750.000 bedoeld was als startkapitaal voor [G], de andere aandeelhouders hebben eveneens startkapitaal gestort. De heer F acht het zeer onzeker of deze gelden nog terugbetaald zullen worden .
Afspraak:
Belastingplichtige zal de bestaande leningen met ingang van 2004 herzien, opschonen (wegstrepen onderlinge vorderingen en schulden) en verzakelijken (hypothecaire zekerheid verlenen op onroerend goed als zekerheid voor de resterende leningen) of herkwalificeren als gestort (informeel) kapitaal of winstuitdeling aan de aandeelhouder. De adviseur stuurt mij op korte termijn conceptovereenkomsten ter beoordeling, doch uiterlijk bij indiening van de aangifte vennootschapsbelasting 2004. Bij onzakelijke leningen zal de belastingdienst geen verliezen op deze leningen accepteren in de toekomst. (…)”
2.9. Naar aanleiding van het boekenonderzoek hebben eiseres en verweerder een vaststellingovereenkomst gesloten over de aangifteperiode 2000 en 2001. Voornoemde lening van NLG 750.000 aan G maakt daar geen deel van uit.
2.10. Op 15 maart 2005 wordt G – opnieuw – failliet verklaard. Op 19 december 2006 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel, dan wel gebrek aan baten, en is G ontbonden.
2.11. Op 26 april 2005 heeft verweerder de aangifte vennootschapsbelasting 2003 ontvangen van eiseres. Eiseres doet aangifte naar een belastbaar bedrag van -/- € 153.235. Daarbij heeft eiseres de vordering op G met een bedrag van € 295.335 (NLG 650.832) afgewaardeerd.
2.12. Verweerder heeft de afwaardering gecorrigeerd. De aanslag, met dagtekening 21 oktober 2006, wordt vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 142.100. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de vergrijpboete verminderd tot nihil. De aanslag is voor het overige gehandhaafd.
3. Geschil
3.1. In geschil is of verweerder terecht de afwaardering van de lening aan G heeft gecorrigeerd. Meer in het bijzonder is in geschil of de door eiseres aan G verstrekte lening zakelijk is.
Niet in geschil is dat sprake is van een lening en niet van informeel kapitaal.
Voorts is in geschil of tijdens het boekenonderzoek een afspraak tussen partijen is gemaakt over de fiscale behandeling van deze lening en zo ja, of eiseres kan terugkomen op die afspraak.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van een verlies van € 153.235.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door eiseres ter zitting is verklaard.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Nu niet in geschil is dat er sprake is van een lening, is alleen van belang of de afwaardering van de lening ten laste van de winst mogelijk is. Verweerder, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft de afwaardering van de lening aan G gecorrigeerd omdat deze lening naar zijn mening niet zakelijk was. In dat verband heeft verweerder gewezen op het ontbreken van zekerheden, het niet nakomen van het aflossingschema, het niet in rekening brengen van rente tot ultimo 2002 en het uiteindelijk niet betaald zijn van rente door G aan eiseres. Voorts stelt verweerder dat er sprake is van achterstelling van deze lening op de leningen die door M zijn verstrekt.
4.2. Eiseres heeft aangevoerd dat M als onafhankelijke derde onder nagenoeg dezelfde voorwaarden een lening heeft verstrekt als eiseres en de drie andere aandeelhouders. Hieruit leidt eiseres af dat M kennelijk van mening was dat het verantwoord was om G een lening te verstrekken en kan de conclusie worden getrokken dat bij eiseres en de drie andere aandeelhouders ook sprake was van een zakelijke lening. Ter zitting is in dat verband nog door eiseres aangevoerd dat de vermelding in de jaarstukken over 2002 van G dat de lening van eiseres en de drie andere aandeelhouders achtergesteld zijn op die van M kennelijk op een misverstand berust omdat hierover tussen partijen niet is gesproken. De normale bancaire voorwaarden zouden voor alle partijen gelden.
Met betrekking tot het ontbreken van zekerheden heeft eiseres in haar beroepschrift gesteld dat de bedongen rente van 6,25 % ruim boven de destijds gehanteerde rentevoet lag en dat daarmee het ontbreken van zekerheden werd gecompenseerd.
4.3. Beoordeeld dient te worden of de door eiseres aan G verstrekte lening door een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden zou zijn aangegaan. Bepalend is daarbij het moment van het verstrekken van de lening.
4.4. De rechtbank heeft op basis van de haar ter beschikking staande stukken niet kunnen vaststellen dat op het moment van de verstrekking van de leningen door eiseres en de drie andere vennootschappen aanwezig bij de vergadering van 24 mei 2001, die drie andere vennootschappen reeds aandelen in G hielden, al dan niet via K. Volgens de uitspraak op bezwaar heeft eiseres eerst op 5 december 2001 1/3 deel van haar aandelen in G verkocht aan O Holding BV en op 17 september 2002 1/3 deel aan H Beheer BV. Gelet op hetgeen in het verweerschrift onder de feiten is opgenomen moet het er voor worden gehouden dat eiseres eerst al haar aandelen G heeft verkocht aan K en de aandelen K in ieder geval ultimo 2002 voor 2/3 deel in handen van de andere drie aandeelhouders zijn gekomen. Desgevraagd heeft de gemachtigde van eiseres ter zitting bevestigd dat op het moment van de leningverstrekking door eiseres aan G sprake was van aandeelhouderschap van eiseres én de drie andere vennootschappen in G via de aankoopvennootschap K.
4.5. De voorwaarden waaronder de leningovereenkomst is aangegaan houden in dat G aan eiseres 6,25% rente verschuldigd is, te betalen in december, dat over de periode tot en met 31 december 2002 vooralsnog geen rente zal worden berekend en dat de lening vanaf 1 juli 2003 in 36 maandelijkse termijnen zal worden afgelost.
Van de door verweerder genoemde omstandigheden die naar zijn mening aan de lening het zakelijke karakter onthouden, behoort alleen het ontbreken van zekerheden tot hetgeen bij aanvang van de overeenkomst is overeengekomen. Het niet nakomen van de aflossingsverplichting is niet als voorwaarde in de overeenkomst opgenomen, evenmin als het niet betalen van rente. Het niet berekenen van rente over de periode tot en met 31 december 2002 is voorwaardelijk geformuleerd en gekoppeld aan de liquiditeitsproblemen van G. In de brief van 28 mei 2001 van de gemachtigde van I B.V. aan M is niets opgenomen inzake een achterstelling van de lening die eiseres heeft verstrekt op die van M. De rechtbank acht aannemelijk dat hetgeen in de jaarstukken 2002 van G dienaangaande is vermeld – gelijk eiseres ter zitting heeft verklaard – op een misverstand berust. Dit temeer omdat ook het in de jaarstukken vermelde rentepercentage en het ontbreken van een aflossingsschema niet overeenstemmen met hetgeen daarover is bepaald in de leningsovereenkomst tussen eiseres en G.
4.7. Het vorenstaande in aanmerking nemende, is de rechtbank van oordeel dat verweerder – tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres – niet aannemelijk heeft gemaakt dat de voorwaarden waaronder deze lening is gesloten niet zakelijk zijn. Het enkele ontbreken van zekerheden is daartoe in gegeven omstandigheden onvoldoende. Voorts heeft eiseres aangevoerd dat in verband met het ontbreken van zekerheden een hogere rente is bedongen en overeengekomen. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat het bedingen van een hogere rente niet het ontbreken van zekerheden kan compenseren. Daarmee heeft verweerder niet weersproken dat de bedongen rente inderdaad hoger is dan op dat moment tussen onafhankelijk handelende personen werd gehanteerd. Anders dan verweerder kennelijk meent is het bedingen van een hogere rente ingeval geen zekerheden worden gegeven in het zakelijk verkeer tussen onafhankelijke derden niet ongebruikelijk. Gelet op het vorenoverwogene kan eiseres, nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor afwaardering is voldaan, de lening afwaarderen. De vraag of in zijn algemeenheid kan worden gezegd dat de voorwaarden waaronder een lening is verstrekt aan een vennootschap waarin de leningverstrekker een 100% aandelenbelang heeft, in de weg kan staan aan afwaardering van die lening door de leningverstrekker laat de rechtbank uitdrukkelijk in het midden omdat de lening niet onder onzakelijke condities is verstrekt en de rechtbank met partijen van oordeel is dat geen sprake is van een informele kapitaalstorting.
4.8. Voorts heeft verweerder gesteld dat eiseres niet kan terugkomen op de afspraak die ten tijde van het boekenonderzoek is gemaakt en die in het rapport boekenonderzoek is opgenomen. Verweerder heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres niet aannemelijk gemaakt dat hij met eiseres bedoelde afspraak heeft gemaakt. In het rapport boekenonderzoek, hiervoor onder 2.8 weergegeven, is uitsluitend een standpunt van verweerder verwoord.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
-wijzigt de verliesvaststellingsbeschikking en stelt het verlies vast op € 153.235;
-wijzigt de verliesverrekeningsbeschikking, voor zover in 2002 nog met verlies verrekenbare winst beschikbaar is;
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
-gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 12 december 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. L.F. Roseval, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.J. Leijdekker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. O.C.H.C. Pilet, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.