Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 19/6013
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
de erven van [erflater] , eisers
(gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan [erflater] (erflater) voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.974 negatief en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 823.137. Tevens is bij beschikking € 15.426 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 september 2019 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eisers hebben daartegen bij brief van 14 oktober 2019, ontvangen door de rechtbank op
16 oktober 2019, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2021.
Namens eisers zijn verschenen de gemachtigde, bijgestaan door [persoon 1] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon 2] en [persoon 3] .
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Overwegingen
Feiten
1. Erflater was sinds [jaartal] 100% aandeelhouder van [naam Holding] (Holding). Daarnaast had erflater een eenmanszaak genaamd “ [naam eenmanszaak] ” (eenmanszaak).
2. Erflater was tot zijn overlijden getrouwd in gemeenschap van goederen met [echtgenote] . Erflater is op [datum] overleden.
3. De Holding heeft aan erflater h.o.d.n van de eenmanszaak op 8 september 1992 een lening verstrekt van ƒ 265.000. In de leningsovereenkomst zijn de volgende zekerheden gesteld:
“1. De geldnemer verplicht zich om zonder schriftelijke toestemming van geldgever niet het bedoelde pand aan de [ straatnaam 1] te verkopen en/of hypothecair te belasten.
2. Op het eerste verzoek van geldgever zal geldnemer aan geldgever het recht geven om t.a.v. de aangegane geldlening een hypotheek te vestigen op het onder punt 1 genoemde pand.”
4. De Holding heeft aan erflater h.o.d.n van de eenmanszaak op 31 december 1993 een lening verstrekt van ƒ 195.000. In de leningsovereenkomst zijn de volgende zekerheden gesteld:
“Verpanding van de voorraden, bedrijfsuitrusting en boekvorderingen van de onderneming [eenmanszaak] .”
5. De Holding heeft aan erflater h.o.d.n van de eenmanszaak op en 10 oktober 1994 een lening verstrekt van ƒ 320.000. In de leningsovereenkomst zijn de volgende zekerheden gesteld:
“I De geldnemer verplicht zich om zonder schriftelijke toestemming van geldgever niet het bedoelde pand aan de [straatnaam 2] te verkopen en/of hypothecair te belasten.
II Op het eerste verzoek van geldgever zal geldnemer aan geldgever het recht geven om t.a.v. de aangegane geldlening een hypotheek te vestigen op het onder punt I genoemde pand.”
6. De Holding heeft geen gebruik gemaakt van de gestelde zekerheden.
7. In artikel 4 van Pro alle leningsovereenkomsten is opgenomen:
“ De hoofdsom of het eventuele restant daarvan zal ten allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing kunnen worden opgeëist met de rente tot de dag der betaling in de volgende gevallen:
- Bij niet prompte voldoening van aflossing en/of rente op de vervaldagen;
- Bij faillissement, onder curatele stelling of overlijden, surséance van betaling, alsmede wanneer goederen geheel of gedeeltelijk door derden in beslag mochten worden genomen”
8. De aflossingen hebben niet prompt en tijdig plaatsgevonden. De Holding heeft de leningen niet opgeëist en ook geen aanvullende zekerheden verlangd.
9. De leningen zijn bij de Holding onder meer als rekening-courant geboekt. Vanaf 2011 zijn er geen opnames meer gedaan en is alleen de rente bijgeschreven. De schuld is verminderd met de bedragen die erflater in privé heeft betaald voor de Holding. De mutaties vanaf 2011 zijn als volgt:
2011
2012
2013
2014
2015
Rente leningen
8.027
6.842
5.657
4.29
3.514
Rente R/C
22.36
23.695
25.128
26.415
Betaalde factuur Krol Wezenberg
-1.62
-184
-4.587
-1.808
Betaalde VPB
-5.465
-5.485
-2.616
Diverse betalingen/opnamen
-496
totaal
22.806
24.868
28.169
26.118
1.706
10. Uit de jaarrekening 2015 van de Holding volgt dat de totale vordering op de eenmanszaak ultimo 2014 € 838.367 bedroeg en ultimo 2015 € 16.936.
11. In de overeenkomst van kwijtschelding van 12 januari 2015 zijn de Holding en eenmanszaak overeengekomen dat het saldo van de totale schuld op 1 januari 2015, ten bedrage van € 838.367, wordt kwijtgescholden door de Holding om de continuïteit van de eenmanszaak te kunnen waarborgen.
12. In de aangifte vennootschapsbelasting 2015 heeft de Holding de vordering op de eenmanszaak afgewaardeerd met € 823.137. Deze afwaardering is door de Belastingdienst bij de aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) 2015 gecorrigeerd en is aangemerkt als een uitdeling. Hiertegen is geen bezwaar ingesteld.
13. Erflater heeft in de aangifte IB/PVV 2015 een kwijtscheldingswinstvrijstelling opgenomen van € 823.137. Het aangegeven inkomen in box 1 en het verzamelinkomen bedraagt € 7.974 negatief.
14. Verweerder heeft de aangegeven kwijtscheldingswinstvrijstelling niet geaccepteerd en heeft de kwijtschelding aangemerkt als een uitdeling die in 2015 in aanmerking moet worden genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang. Verweerder heeft met dagtekening 10 april 2018 de definitieve aanslag IB/PVV 2015 vastgesteld met een verzamelinkomen van € 815.163, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.974 negatief en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 823.137.
15. De hiertegen ingediende bezwaren zijn door verweerder ongegrond verklaard.
Geschil
16. In geschil is de beantwoording van de volgende vragen:
- Ligt het genietingstijdstip van de uitdeling in 2015 ?
- Wat is de hoogte van de uitdeling?
- Is de vereiste aangifte gedaan?
17. Niet in geschil is dat de gelden de Holding hebben verlaten en dat sprake is van een uitdeling.
Beoordeling van het geschil
18. Eisers stellen zich primair op het standpunt dat de Holding, nadat de vorderingen opeisbaar werden in 1993 en 1995, heeft nagelaten om de vorderingen op te eisen of verdere zekerheden te eisen. Een zakelijk handelende derde zou deze zekerheden hebben geëist. Omdat de Holding dat heeft nagelaten hebben de gelden op dat moment de Holding verlaten en had op dat moment een voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen moeten worden. Subsidiair stellen eisers dat in ieder geval in 2008 of 2011 bij de verkoop van de laatste onroerende zaken van erflater de gelden de Holding hebben verlaten, omdat de opbrengsten van het onroerend goed niet zijn aangewend voor de betaling van de leningen en omdat op dat moment de vermogenspositie van erflater al negatief was en met zijn inkomen enige terugbetaling niet was te verwachten. In dat kader had destijds al niet meer van de civielrechtelijke werkelijkheid moeten worden uitgegaan maar van de fiscale werkelijkheid, aldus eisers.
19. Verweerder voert aan dat het uitgangspunt van eisers ver van de economische en juridische realiteit staat. De onderlinge financiële verhoudingen zijn duidelijk en stellig en zonder voorbehoud vastgelegd in de jaarrekeningen van de eenmanszaak en de Holding, de aangiftes IB/PVV van erflater en de aangiftes Vpb van de Holding. Daarin zijn de rekening-courantverhouding en de lening verwerkt. De verplichting van erflater tot terugbetaling is tot aan de kwijtschelding in 2015 altijd blijven bestaan, aldus verweerder.
20. De rechtbank stelt voorop dat de hoofdregel is dat de civielrechtelijke kwalificatie van een geldverstrekking wordt gevolgd. Hierop zijn, voor fiscale doeleinden, slechts drie uitzonderingen mogelijk, namelijk de schijnlening, de bodemlozeputlening en de deelnemerschapslening. Het toetsingsmoment of sprake is van één van deze drie uitzonderingen is het moment van aangaan van deze leningen. Eisers hebben niet aannemelijk gemaakt dat op het moment van het aangaan van de leningen sprake was van een schijnlening, bodemlozeputlening of deelnemerslening. De civielrechtelijke kwalificatie van een geldverstrekking kan niet gedurende de looptijd worden gewijzigd in één van deze uitzonderingen. Het beroep van eisers op het arrest van de Hoge Raad [1] dat gaat over de schijnlening, gaat dan ook niet op.
21. De rechtbank begrijpt het standpunt van eisers zo dat eisers betogen dat, omdat de gelden in het verleden de vennootschap hebben verlaten, de vordering in 2015 al niet meer bestond. Om die reden kan dan ook in 2015 geen uitdeling worden geconstateerd. De rechtbank kan eisers evenwel niet volgen in dit betoog. De vorderingen zijn tot en met de kwijtschelding in 2015 opgenomen in de jaarrekeningen van de Holding. Per 31 december 2014 is in de jaarrekening een totale vordering op (de eenmanszaak van) erflater ter grootte van € 838.367 opgenomen en de afwaardering van die vordering is, nadat in 2015 een kwijtscheldingsovereenkomst is opgesteld, in de aangifte vennootschapsbelasting van de Holding van dat jaar verwerkt. Verder is er jaarlijks rente bijgeschreven op de vordering en zijn de uitgaven die erflater in privé heeft gedaan voor de Holding afgeboekt op de vordering. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook terecht aangenomen dat tot aan de kwijtschelding in 2015 sprake was van een reële lening. Eisers hebben niet aannemelijk gemaakt dat de gelden de Holding in 1993 en 1995 hebben verlaten. Uit het enkele feit dat de Holding de vordering niet direct heeft opgeëist dan wel heeft nagelaten zekerheden te stellen volgt niet dat de gelden op dat moment de Holding definitief hebben verlaten. Er gold immers, ook nadat de vorderingen opeisbaar zijn geworden, nog steeds een terugbetalingsverplichting.
22. Evenmin hebben eisers aannemelijk gemaakt dat de gelden in 2008 of 2011 de Holding definitief hebben verlaten. Eisers hebben namelijk niet aannemelijk gemaakt dat na de verkoop van het onroerend goed de vermogenspositie van erflater dusdanig slecht was dat kenbaar was dat erflater de opgenomen gelden niet terug zou (kunnen) terugbetalen. De rechtbank acht hierbij van belang, dat in december 2012 een aan de kopers van de voormalige eigen woning verstrekte lening van € 100.000 geheel aan erflater en zijn echtgenote was terugbetaald, dat sprake was van overwaarde van de eigen woning en dat erflater privévorderingen had. Voorts zijn er tot en met 2015 ook nog bedragen afgelost. Uit het enkele feit dat de opbrengsten van de woning niet zijn aangewend voor de betaling van de schulden volgt naar het oordeel van de rechtbank ook niet dat er destijds reeds sprake was van een uitdeling. Eisers verwijzen in dat verband naar de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 1 december 2020 [2] , maar die uitspraak ziet op een andere situatie. In die uitspraak oordeelde het hof op grond van de in dat geval geldende feiten en omstandigheden dat, gelet op de financiële situatie van de directeur grootaandeelhouder, aflossing niet meer tot de mogelijkheden behoorde. Daarbij was de omstandigheid dat de voorwaarde dat na de verkoop van de effecten de lening met de opbrengst daarvan moest worden afgelost niet is nagekomen één van de voorwaarden. In dit geval zijn er geen stukken overgelegd waaruit volgt dat een lening is verstrekt voor de aankoop van onroerend goed met als voorwaarde dat bij de verkoop van het onroerend goed de lening dient te worden afgelost met de opbrengst daarvan. Bovendien is, zoals gesteld, naar het oordeel van de rechtbank in dit geval niet aannemelijk is geworden dat aflossing niet meer tot de mogelijkheden behoorde. Eisers hebben ook niet aannemelijk gemaakt dat de Holding de vordering vóór 2015 heeft prijsgegeven. Daarbij zou, indien het standpunt van eisers zou worden gevolgd, de kwijtscheldingsovereenkomst in 2015 geen enkele feitelijke betekenis hebben. Daar komt bij dat de broer van erflater de eenmanszaak in 2015 wenste te financieren onder de voorwaarde van kwijtschelding van de gelden. Er gold dus kennelijk, ook in de beleving van erflater en zijn broer, nog steeds een (reële) terugbetalingsverplichting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook terecht aangenomen dat de vordering in 2015 nog bestond en niet is uitgedeeld in eerdere jaren. Voorts is de rechtbank van oordeel dat voordeel uit aanmerkelijk belang wordt genoten in de zin van artikel 4.43 van de Wet IB 2001 op het moment waarop het besluit tot kwijtschelding wordt genomen; dat is in dit geval in 2015.
Hoogte uitdeling
23. Eisers voeren voorts aan dat in 2015 alleen de toename van de rekening courant kan worden belast als uitdeling en verwijst naar de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 2 maart 2010 [3] . Voorts komt gelet op het huwelijksregime slechts 50% van de uitdeling aan erflater toe, de andere 50% komt aan zijn echtgenote toe.
24. Verweerder stelt dat de totale winstuitdeling van € 823.137 aan erflater is toe te rekenen. Met de winstuitdeling wordt immers de schuldenpositie van de eenmanszaak, welke schuldenpositie geen gemeenschappelijk inkomensbestanddeel betreft, met de Holding gereduceerd. Subsidiair stelt verweerder dat de geconstateerde winstuitdeling voor de helft op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 aan erflater is toe te rekenen.
25. De rechtbank is van oordeel dat met de kwijtschelding van een vordering van de eigen vennootschap een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang wordt genoten in de zin van artikel 4.12 van de Wet IB 2001 [4] . De stelling van eisers dat in dit geval alleen de toename van de rekening courant kan worden belast, volgt de rechtbank niet. Anders dan in de door eisers aangehaalde uitspraak van de rechtbank Den Haag, waarbij alleen sprake was van een toename van de rekening-courant, is er hier sprake van een kwijtschelding, zodat de uitspraak van de rechtbank Den Haag niet van toepassing is. Met de kwijtschelding verlaat het gehele bedrag de Holding definitief en wordt – op dat moment – het gehele bedrag genoten door erflater. Het gehele bedrag van de kwijtschelding dient daarom te worden aangemerkt als een (verkapte) winstuitdeling.
26. Op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 wordt een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, indien zij geen keuze voor een andere verdeling maken. Het inkomen uit aanmerkelijk belang is in dat artikel aangemerkt als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Erflater en zijn echtgenote hebben geen keuze gemaakt en daarom moet worden uitgegaan van de wettelijke verdeling van ieder de helft. De helft van de winstuitdeling van € 823.137 komt daarom aan erflater toe, terwijl de andere helft aan zijn echtgenote toekomt. Het inkomen uit aanmerkelijk belang van erflater dient daarom met de helft te worden verminderd tot € 411.568. In zoverre is het beroep gegrond.
27. De stelling van verweerder dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat de bewijslast daarom moet worden omgekeerd, wat daar ook van zij, behoeft geen verdere behandeling, omdat de rechtbank op basis van de gewone bewijslastverdeling al tot het oordeel is gekomen dat verweerder het moment van de uitdeling juist heeft bepaald.
Conclusie, belastingrente en proceskostenveroordeling
28. Conclusie is dat de rechtbank het beroep gegrond zal verklaren.
29. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Aangezien eisers geen zelfstandige beroepsgronden tegen de beschikking belastingrente hebben aangevoerd, moet de in rekening gebrachte belastingrente worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslag.
30. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat de gemachtigde tijdens de zitting heeft verklaard dat hij geen derde is van eisers en geen kosten in rekening brengt voor het voeren van deze procedure.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.974 negatief en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 411.568;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- gelast dat verweerder het door eisers betaalde griffierecht van € 47 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. P.C. Quak en
mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.