Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 17/3750
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 november 2018
in de zaak tussen
Gemeente [X] , te [X] , eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2015 op 30 juni 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 18.430.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juli 2017 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 juli 2017, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2018.
Namens eiseres zijn verschenen mr. dr. [gemachtigde] en [A] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , drs. [B] en mr. [C] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Verweerder heeft tevens ter zitting een factuur van eiseres aan [D] overgelegd. Eiseres heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van deze factuur. Eiseres heeft eveneens ter zitting nadere stukken overgelegd. Verweerder heeft zich tegen overlegging daarvan verzet. De rechtbank verwijst in dit verband naar rechtsoverweging 9.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is eigenaar van een aantal sportaccommodaties en stelt deze onder meer ter beschikking aan scholen in het primair onderwijs in haar gemeente (hierna: de scholen). De scholen zijn verenigingen en stichtingen. Zij maken geen deel (meer) uit van de gemeentelijke organisatie.
2. Verweerder heeft op 30 juni 2009 ingestemd met toepassing van een zogenoemd “kasrondje” met ingang van 1 juli 2009. Dit betekent dat eiseres aan de scholen voor het gebruik van de sportaccommodaties een vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, in rekening brengt en dat zij aan de scholen vervolgens een subsidie (ook wel bijdrage exploitatiekosten genoemd) verstrekt ter grootte van deze vergoeding. Op de factuur van eiseres van 13 december 2010 aan [D] is een bijdrage exploitatiekosten vermeld die gelijk is aan de vergoeding vermeerderd met omzetbelasting.
3. De gemeente stelt het aantal klokuren dat de sportaccommodaties, of gedeelten daarvan, aan de scholen ter beschikking worden gesteld vast overeenkomstig artikel 117, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op het primair onderwijs (hierna: Wpo). De hoogte van de vergoeding, die de scholen betalen, is afhankelijk van dit aantal klokuren. Incidenteel nemen scholen enkele klokuren extra af. De accommodaties worden door de scholen gebruikt voor het verzorgen van het bewegingsonderwijs. Als eiseres een accommodatie beschikbaar heeft, moeten de scholen daarvan gebruik maken. Eiseres huurt ook gymzalen van derden en stelt deze vervolgens terbeschikking aan de scholen.
4. Bij brief van 11 maart 2013 heeft verweerder aan eiseres medegedeeld niet langer in te stemmen met de hiervoor onder 2. overeengekomen handelwijze. Bij brief van 19 april 2013 heeft verweerder een overgangsperiode voorgesteld tot en met 31 december 2013.
5. Op 14 september 2014 heeft verweerder aan eiseres medegedeeld dat het standpunt blijft dat niet met de handelwijze wordt ingestemd, maar dat de afspraak pas per 1 januari 2015 wordt ingetrokken.
6. Eiseres heeft gedurende het eerste kwartaal van 2015 de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan de scholen voortgezet conform de afspraak van 30 juni 2009 en zij heeft de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
7. De Belastingdienst Grote Ondernemingen/kantoor Eindhoven heeft bij brief van 16 januari 2016 een vergelijkbare afspraak met de gemeente Eindhoven met ingang van het schooljaar 2016/2017 opgezegd.
Geschil
8. In geschil is of de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil:
- of eiseres met de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties aan de scholen belaste handelingen verricht;
- of eiseres aan het Besluit Omzetbelasting Toelichting Tabel I, onderdeel post B 3 (BLKB 2014/123M; hierna: het Besluit) het vertrouwen kan ontlenen dat de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan de scholen een belaste prestatie is;
- of de terbeschikkingstelling door eiseres aan de scholen uit het oogpunt van fiscale neutraliteit gelijk moet worden behandeld met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan scholen voor voortgezet onderwijs of door commerciële exploitanten en andere exploitanten;
- of verweerder op grond van het gelijkheidsbeginsel de afspraak met eiseres en alle vergelijkbare afspraken met andere gemeenten met ingang van dezelfde datum had moeten opzeggen.
Beoordeling van het geschil
Vooraf
9. Eiseres heeft ter zitting nadere stukken overgelegd. De rechtbank heeft partijen meegedeeld dat deze stukken slechts in de beoordeling worden betrokken voor zover deze dienen ter onderbouwing van de stelling van eiseres dat de Belastingdienst Grote Ondernemingen/kantoor Eindhoven de overeenkomst met de gemeente Eindhoven pas met ingang van 1 augustus 2016 heeft opgezegd. Voor het overige worden de stukken niet gebruikt.
Diensten onder bezwarende titel?
10. Volgens eiseres sluit haar handelwijze nauw aan bij de Wpo. Eiseres verstrekt financiële bijdragen waarmee schoolbesturen faciliteiten voor het bewegingsonderwijs kunnen inkopen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BR4525) stelt eiseres voorts dat haar werkwijze ook niet in strijd is met het recht. De Wpo sluit niet uit dat een gemeente en een schoolbestuur een vergoeding overeenkomen. Eiseres mag haar activiteiten zodanig vormgeven dat haar belastingschuld beperkt blijft.
11. Verweerder stelt dat eiseres geen belaste prestaties verricht met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan de scholen. Eiseres voldoet met de terbeschikkingstelling aan de wettelijke verplichting die zij op grond van de Wpo heeft. Van een bekostiging door eiseres in de vorm van een vrij door de scholen te besteden bedrag is geen sprake. Tussen partijen is in wezen geen vergoeding bedongen. De casus in het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2012 is volgens verweerder niet vergelijkbaar met de onderhavige casus.
12. De rechtbank overweegt als volgt. Om te bepalen of de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties een economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn vormt, moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie eerst worden beoordeeld of sprake is van een dienst onder bezwarende titel (Hof van Justitie 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334, gemeente Borsele).
13. Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en artikel 2, eerste lid, van de Btw-richtlijn verricht en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie met name het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836, rechtsoverweging 2.3.2, het arrest van het Hof van Justitie van 13 juni 2018, Gmina WrocÅaw, ECLI:EU:C:2018:431, punt 43 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
14. Naar het oordeel van de rechtbank verricht eiseres geen diensten onder bezwarende titel, omdat eiseres, gelet op alle feiten en omstandigheden van het geval, in wezen geen vergoeding heeft bedongen (vergelijk Hoge Raad 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2337).
15. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Tot 1 juli 2009 stelde eiseres de aan haar in eigendom toebehorende sportaccommodaties om niet ter beschikking aan de scholen ten behoeve van het bewegingsonderwijs. Eiseres had in zoverre geen recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Deze handelwijze was in overeenstemming met de opzet van artikel 117 van Pro de Wpo. Uit artikel 117, eerste lid, van de Wpo volgt namelijk dat gemeenten aan scholen voor primair onderwijs voor het bewegingsonderwijs hetzij klokuren in een sportaccommodatie ter beschikking stellen (onderdeel a), hetzij een vergoeding voor die klokuren verstrekken (onderdeel b). Hoewel dit uit de tekst van artikel 117, eerste lid, onderdeel a, van de Wpo niet ondubbelzinnig kan worden afgeleid, kan uit de samenhang tussen de onderdelen a en b worden afgeleid dat de terbeschikkingstelling om niet dient te geschieden. Het bewegingsonderwijs van het primair onderwijs dient namelijk voor rekening van de gemeente te komen.
16. Met ingang van 1 juli 2009 past eiseres de hiervoor onder 2. omschreven handelwijze toe. Eiseres brengt “op papier”, namelijk op een factuur, aan de scholen een vergoeding in rekening. Maar de scholen betalen feitelijk nog steeds geen vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties. Eiseres brengt namelijk op diezelfde factuur ten titel van “bijdrage exploitatiekosten” het bedrag van de vergoeding inclusief omzetbelasting weer in mindering. Gesteld noch gebleken is dat deze bijdrage exploitatiekosten en de verrekening van deze bijdrage een andere oorzaak hebben dan het - tegelijkertijd en in afwijking van de situatie tot 1 juli 2009 - in rekening brengen van een vergoeding door eiseres. Het saldo van de facturen bedraagt dus steeds nihil. Dit is ook in overeenstemming met hetgeen partijen met het “kasrondje” hebben beoogd, met de situatie tot 1 juli 2009 en met het bepaalde in artikel 117 van Pro de Wpo. Eiseres heeft niet beoogd een vergoeding te bedingen, maar heeft slechts beoogd een recht op aftrek te creëren. Er is sprake van een volstrekt kunstmatige constructie, zoals bedoeld in rechtsoverweging 50 van het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2016 (Lavjér, ECLI:EU:C:2016:392). Eiseres heeft met de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties aan de scholen geen diensten onder bezwarende titel verricht en heeft in zoverre geen recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. De naheffingsaanslag is dus terecht opgelegd.
Besluit Toelichting Tabel I
17. Eiseres stelt dat in het Besluit staat dat ook sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als de afnemer een school is die leerlingen laat sporten. In het Besluit is niet vermeld dat het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie aan een schoolbestuur voor het verzorgen van bewegingsonderwijs een overheidstaak is. Volgens eiseres kan zij aan het Besluit het vertrouwen ontlenen dat ook sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening indien een gemeente een sportaccommodatie ter beschikking stelt aan een basisschool voor het verzorgen van bewegingsonderwijs.
18. Verweerder stelt dat het Besluit niet uitputtend en volledig is in het beschrijven van situaties rond het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Bovendien hebben de beschrijvingen als uitgangspunt dat sprake is van prestaties onder bezwarende titel.
19. De rechtbank overweegt als volgt. In de inleiding van het Besluit is vermeld dat het Besluit een toelichting geeft op de reikwijdte en toepassing van Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 en dat in deze tabel goederen en diensten zijn opgenomen waarvoor het verlaagde btw-tarief geldt. Dit impliceert dat het Besluit betrekking heeft op situaties waarin reeds sprake is van belaste handelingen, hetgeen in deze casus niet het geval is. Het beroep van eiseres op het Besluit faalt daarom.
Belastingneutraliteit
20. Volgens eiseres moet uit het oogpunt van neutraliteit voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties door eiseres aan de scholen hetzelfde btw-regime gelden als voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan scholen voor voortgezet onderwijs enerzijds en door commerciële en andere aanbieders anderzijds.
21. Verweerder stelt dat bij het voortgezet onderwijs sprake is van een andere situatie, omdat deze scholen de Rijksbijdrage zelf ontvangen. Commerciële aanbieders zijn reguliere marktdeelnemers, die niet gebonden zijn aan de onderwijswetgeving.
22. De rechtbank verwerpt het beroep van eiseres op belastingneutraliteit. Er is namelijk, gelijk verweerder gemotiveerd heeft aangeven, geen sprake van dezelfde feiten(complexen).
Opzegging afspraken/gelijkheidsbeginsel
23. Eiseres stelt dat meerdere gemeenten afspraken met de Belastingdienst hebben gemaakt en dat deze afspraken pas geruime tijd nadat de afspraak met eiseres was opgezegd, zijn beëindigd. De afspraak met de gemeente Eindhoven is bijvoorbeeld opgezegd met ingang van het schooljaar 2016/2017.
24. Verweerder stelt dat zijn collega’s in 2009 bij het maken van de afspraak met eiseres in de veronderstelling verkeerden dat sprake was van een landelijke goedkeuring. Dit was echter niet het geval. Er is ook geen sprake van beleid om het kasrondje op een gelijk moment niet meer toe te staan. Er is tevens geen sprake van een begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging met betrekking tot een eventueel op een later moment intrekken van de afspraak. Eiseres heeft volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Eiseres heeft een overgangstermijn van 21 maanden gehad, dus is zij niet in een nadeliger positie gebracht dan andere belastingplichtigen in gelijke gevallen.
25. De rechtbank stelt voorop dat verweerder niet voor onbepaalde tijd gebonden is aan een afspraak die door een wijziging van inzicht in zijn ogen of door een landelijke standpunt van de Belastingdienst niet langer kan worden nagekomen (zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:6971). Bij het vaststellen van een overgangstermijn dienen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de eisen van redelijkheid en billijkheid te worden gerespecteerd. In het onderhavige geval is een overgangstermijn van ruim 21 maanden gehanteerd. Deze termijn is niet te kort en dus in overeenstemming met deze beginselen en deze eisen.
26. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat met slechts een beperkt deel van de gemeenten een afspraak is gemaakt en dat met betrekking tot de opzegging van de afspraken met deze gemeenten geen coördinatie heeft plaatsgevonden. Naar het oordeel van de rechtbank was verweerder -gelijk hij heeft gedaan- slechts gehouden eiseres een redelijke overgangstermijn te geven en was hij niet tevens gehouden om aan te sluiten bij de aan de gemeente Eindhoven meegedeelde einddatum, nog daargelaten dat daar slechts een overgangstermijn van ruim zes maanden is gehanteerd. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt dus.
Conclusie
27. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskostenveroordeling
28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes , rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 november 2018
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.