Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummers: AWB 14/1011, 14/1012, 14/1013 en 14/1014
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 maart 2017
in de zaken tussen
de fiscale eenheid [X] B.V., [A] B.V. c.s. (voorheen de fiscale eenheid [B] B.V., [C] B.V. c.s.), te [Z] , eiseres
(gemachtigde: prof. dr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht , hierna: verweerder,
en
de Staat der Nederlanden, Ministerie van Veiligheid en Justitie,hierna: de Staat.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5502 (hierna: naheffingsaanslag 1) opgelegd van € 250.319. Tevens is bij beschikking € 47.698 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5503 (hierna: naheffingsaanslag 2) opgelegd van € 8.558.197. Tevens is bij beschikking € 1.632.491 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5504 (hierna: naheffingsaanslag 3) opgelegd van € 4.427.815. Tevens is bij beschikking € 1.002.919 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [000] .F.01.5505 (hierna: naheffingsaanslag 4) opgelegd van € 1.354.720. Tevens is bij beschikking € 306.613 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2014 de naheffingsaanslag met nummer [000] .F.01.5502 verminderd tot € 193.319 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 36.848.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 januari 2014 de overige naheffingsaanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft tegen voornoemde uitspraken op bezwaar per faxbericht van 7 februari 2014 beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2016. Namens eiseres zijn verschenen prof. dr. [gemachtigde] , mr. [D] , dr. [E] en mr. [F] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [G] en mr. [H] .
Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
De Staat der Nederlanden heeft afgezien van het voeren van verweer (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 20210).
Overwegingen
Feiten
De verhuurstructuur
1. [I] en [J] , werkzaam bij [K] (hierna: [K] ), hebben een verhuurstructuur voor luxe zeiljachten bedacht. De verhuurstructuren werden opgezet om na het vervallen van de douanegrenzen op 1 januari 1993 de extra btw-druk als gevolg van de beperking van de tijdelijke invoervrijstelling te mitigeren. De verhuurstructuur werd in de in geding zijnde jaren aangeboden door dezelfde adviseurs, die toen werkzaam waren bij [L] B.V. (hierna: [L] ) en [M] B.V. (hierna: [M] ).
2. De verhuurstructuur ziet er als volgt uit. Een particulier, dan wel zijn buiten de Europese Unie (hierna: EU) gevestigde yacht owning company (hierna: YOC), waarvan de particulier direct of indirect aandeelhouder (de benificial owner) is, besluit een jacht te laten bouwen bij een werf in Europa. Zodra het jacht gereed is, wordt het overgevaren naar een plek buiten de Europese Unie (EU). De eigendom van het jacht wordt door de werf overgedragen aan de YOC. De YOC verhuurt het jacht op haar beurt aan een onafhankelijk charterbedrijf, in eerste instantie was dat van [N] ( [O] Ltd., hierna: [O] ) en later van [a] ( [b] A.V.V., hierna [b] ). Het charterbedrijf verhuurt het jacht vervolgens aan eiseres. Na invoer in de EU verhuurt eiseres het jacht aan de particulier.
3. Bij aankomst van het jacht in Nederland geeft eiseres het jacht onder haar eigen naam ten invoer aan. Eiseres beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De verschuldigde omzetbelasting wegens invoer en de daarbij behorende aftrek worden door eiseres aangegeven op dezelfde btw- aangifte. Eiseres voldoet de over de huursom van het jacht verschuldigde omzetbelasting op aangifte.
4. Om deel te mogen nemen aan de verhuurstructuur is de YOC eenmalig een zogenaamde ‘initial fee’ verschuldigd. De hoogte van deze fee is in beginsel 5% van de door de particulier of YOC bespaarde btw. Deze fee wordt door het advieskantoor dat de klant heeft aangebracht in rekening gebracht aan de YOC. Eiseres stuurt vervolgens een factuur ter hoogte van 42,5% van de aan de YOC berekende initial fee aan het aanbrengende advieskantoor, met vermelding van omzetbelasting. Ook het andere advieskantoor stuurt een factuur (15% van de berekende initial fee) aan het aanbrengende advieskantoor.
5. Ieder kwartaal betaalt de particulier een ‘charterfee’ aan eiseres. Hierover wordt omzetbelasting berekend. De hoogte van deze fee is in beginsel 1% van de waarde van het jacht, exclusief omzetbelasting. De fee is een zogenaamde ‘bare-boat’ charterfee, dat wil zeggen dat het huurbedrag één bedrag exclusief liggeld, brandstof en bemanning is. Eiseres betaalt op haar beurt aan het charterbedrijf ( [O] of [b] ) een charterfee. Dit charterbedrijf betaalt vervolgens, onder aftrek van € 500 op jaarbasis voor administratiekosten, de charterfee door aan de YOC.
6. Zolang de particulier van de structuur gebruik maakt, is een ‘annual administration fee’ aan eiseres verschuldigd van in beginsel 3% van de bespaarde omzetbelasting. Deze fee is begrepen in de charterfee die door eiseres aan de particulier in rekening wordt gebracht. Aan het eind van het jaar wordt de annual fee ofwel de charterdifference (de ontvangen charterfee van de particulier -/- de betaalde fee aan de YOC) verdeeld tussen eiseres en de twee betrokken advieskantoren. De opbrengst wordt als volgt verdeeld: 42,5% voor eiseres, 42,5% voor het aanbrengende advieskantoor en 15% voor het andere advieskantoor.
7. Eiseres maakt de ‘charterparty-agreements’ op voor zowel de verhuur van het jacht door eiseres aan de particulier als de inhuur door eiseres van de chartermaatschappijen.
8. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 6 december 2004 van [d] (hierna: [d] ), destijds werkzaam bij de [B] B.V. aan een potentiële klant. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(…) gelieve u hierbij aan te treffen dokumentatie met betrekking tot de BTW verleggings structuur welke wij, in nauwe samenwerking met [L] en [M] , sedert 1993, met sukses implementeren. (…)”
9. In de daarbijgevoegde documentatie is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“
VAT Deferment Structure for Luxury Yachts
VAT Deferment Structure for Luxury Yachts
The Solution!
This memorandum provides you with an outline of the mechanics of the VAT deferment structure. Developed by and implemented in close cooperation with international tax experts from two of the four leading accounting firms, this structure has a longstanding record of successful implementations on behalf of many EU- resident yacht owners.
(…)
[B] ’s VAT structure, however, enables EU-resident yacht owners to reduce the VAT due on the private use of the yacht within the EU territory to a minimal amount. This is achieved by implementing the following structure (see also attached diagram).
(…)”
10. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 25 mei 2005 van [e] van [f] , één van de bedrijven van Sir [g] , eigenaar van het jacht [h] , aan [d] . In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(…) I have instructed our bank to transfer to you today € 68,425 in payment of
invoice 505.001.
Will you ensure that the return payment process is started as soon as you
receive it, and ensure that [b] pays to [Q] a lot quicker than it did
last time.
If they send a letter saying it is proof that they have sent the bank
transfer, please ask them to send the proof of sending the letter to the
bank, or an acknowledgement from the bank that the transfer has been made,
as they obviously did not send the letter they sent to us as proof of payment
last time. (…).”
11. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 27 mei 2005 van [d] aan twee medewerkers van [a] , met als onderwerp:
“ [h] period 150305/140605”. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(…) Today we paid an amount of EURO 50.125 into the bankaccount of [b] relating to the charter of [h] (period 150305/140605)
After receipt on your account please pay immediately an amount of EURO 50.000 to [j] Ltd, bankdetails of [j] Ltd in your possession. (…)”
12. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 7 september 2005 van [d] aan een potentiele klant. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“In vervolg op telefonisch onderhoud van hedenmorgen hierbij opgaaf voor deelname aan
charterconstructie met een BTW betaald schip.
Wij hanteren in prinicipe een minimum fee van € 7500 (1e jaar) en € 4000 (vervolgjaren) voor deelname aan de charterkonstructie.
In het voorliggende geval, waarbij geen invoer hoeft plaats te vinden en het een BTW betaald schip betreft kan ik u direkt een fee aanbieden van € 4000 (vervolgjaren fee)
Praktisch gezien komt dat neer op het volgende rekenvoorbeeld:
Uitgaande van een schip met een waarde van € 500000 wordt aan u (in prive) gefaktureerd
€ 5000 + BTW 19% = € 5950 per jaar
[B] huurt het schip van uw Yacht Owning Company in voor € 1000 per jaar.
De charterdifference (€ 5000 -/- € 1000) is dan gelijk aan de overeengekomen fee.
Bij aanvang van de charter (1e jaar) faktureren wij u de € 4000,= (faktuur aan de Yacht Owning Company), de fees voor de vervolgjaren zijn in de charterdifference begrepen.”
Onderzoek Belastingdienst
13. Bij brief van 26 maart 1998 heeft [k] , werkzaam bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum, aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen bij [C] B.V., [l] B.V. en [m] B.V., rechtsvoorgangers van eiseres. Het doel van het onderzoek was de aanvaardbaarheid vast te stellen van drie intracommunautaire leveringen/diensten gedurende de jaren 1995 tot en met 1997 verricht door genoemde vennootschappen. Daarnaast richtte het onderzoek zich ten aanzien van [C] B.V. op de volledigheid van de opbrengstverantwoording met betrekking tot de verhuur van schepen, de daarmee samenhangende kosten en de correcte toepassing van artikel 23 van Pro de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
14. Op 28 april 1999 is een bespreking gehouden tussen een medewerker van de Belastingdienst, een medewerker van de FIOD en [I] en [J] van [K] .
De doelstelling van de bespreking was inzicht krijgen in het hoe en waarom van de door [K] bedachte “constructie” om luxe plezierjachten btw-vrij in de EU te krijgen. In het bijzonder ging het erom meer informatie te verzamelen over de routing en relatie tussen [O] Ltd – eiseres – [K] . Van de bespreking is door een medewerker van de Belastingdienst een verslag opgemaakt.
15. Het rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 20 juli 1999. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“4.3 Verhuur van jachten
Door belastingplichtige worden jachten verhuurd aan particulieren. Aan de particulieren wordt huur in rekening gebracht. De huur wordt belast met omzetbelasting. Belastingplichtige huurt de jachten in de meeste gevallen van [n] te [S] . In alle gevallen worden er standaard huur- en verhuurcontracten opgemaakt.
De charterfee (huur) die in rekening wordt gebracht, bedraagt in principe 1% van de waarde van het jacht. Dit is een zogenaamd “bare-boat” charterfee, dat wil zeggen het huurbedrag exclusief liggeld, brandstof en crew. Een huuropbrengst van 1% van de waarde kan nauwelijks rendabel zijn, maar de belastingplichtige realiseert een positief rendement op de verhuurtransacties, omdat haar tevens een laag huur in rekening wordt gebracht. Omdat de omzetbelastingwetgeving niet voorziet in at arm’s length transacties, kan de huur- en verhuurprijs laag worden gehouden.
De over de verhuuropbrengst verschuldigde omzetbelasting wordt juist berekend.”
16. Op 15 mei 2002 heeft [d] een e-mail gestuurd aan een drietal medewerkers van [K] naar aanleiding van een derdenonderzoek van [o] van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te [T] . De e-mail is tevens c.c. gestuurd aan [p] (hierna: [p] ), general manager van [AA] B.V. In deze e-mail staat, voor zover van belang, het volgende:
“Dhr. [o] vertelde me dat de BTW konstructie er een is waar de Belastingdienst in het geheel niet blij mee is, en dat de Belastingdienst ( [o] ) er alles aan zou doen om deze konstructie om zeep te helpen. Ik heb hem daarop een kopie gegeven van het onderzoek van de Belastingdienst uit 1999 door zijn collega’s uit [U] .”
17. In 2005 is wederom een boekenonderzoek aangevangen bij eiseres. Onderzocht is de juistheid van de afgedragen belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten, de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten en de tijdigheid van de op de aangiften vermelde belasting over de jaren 2001 tot en met 2004. In het rapport van het boekenonderzoek van 28 juni 2006 is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“6.Conclusie
6.1
Verhuurconstructie
Zoals uit het vorenstaande blijkt gaat het om een particulier, Nederlander of buitenlander, die een boot laat bouwen bij een Nederlandse- of buitenlandse werf. Door tussenkomst van fiscale taks-adviseurs wordt kenbaar gemaakt dat er mogelijkheden zijn om de btw/VAT-druk op een dergelijke aanschaf te beperken tot een beperkt, en waarschijnlijk voor de particulier aanvaardbaar, btw/vat bedrag. De particulier moet dan wel gebruik maken van een YOC (Yacht Owning Company) op de Kanaaleilanden of op Aruba. Onder welke titel deze ter-beschikkingstelling plaatsvindt, is niet bekend. De charterlimited verhuurt het jacht aan [AA] . [AA] voert het jacht in op haar naam. [AA] geeft de omzetbelasting bij invoer op grond van artikel 23 Wet Pro OB 1968 op aangifte aan en brengt deze op dezelfde aangifte in aftrek. [AA] verhuurt het schip ten slotte aan de particulier. De particulier betaalt slechts een fractie van de waarde van het jacht aan huur. Over deze huurprijs brengt de jachtmakelaardij omzetbelasting in rekening aan de particulier. Het resultaat van een en ander is dat de particulier zonder noemenswaardige BTW-druk de beschikking heeft over een jacht. Ik ben van mening dat het tussenschakelen van [AA] louter is ingegeven om het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting te reduceren. Een binnen de Europese Gemeenschap gevestigde persoon is voor het gebruik van een goed binnen het omzetbelastinggebied van de Europese gemeenschap omzetbelasting verschuldigd.
[AA] werkt door deze handelswijze mee aan een beperking van Europese btw-heffing, [AA] heeft in het schema ten onrechte gebruik gemaakt van de aan haar toegekende vergunning ex. Artikel 23 Wet Pro op de Omzetbelasting 1968. [AA] is louter en alleen een facilitaire onderneming welke een administratieve rol vertolkt binnen het schema.
De werkelijkheid is dat een particulier een boot koopt bij een werf en deze louter en alleen persoonlijk gaat gebruiken en totaal niet van plan is betreffende boot te exploiteren jegens derden. De particulier is omzetbelasting/invoerrechten verschuldigd op het moment dat het jacht de nationale wateren binnenkomt.
De werkelijkheid is dat een particulier een boot koopt bij een werf en deze louter en alleen persoonlijk gaat gebruiken en totaal niet van plan is betreffende boot te exploiteren jegens derden. De particulier is omzetbelasting/invoerrechten verschuldigd op het moment dat het jacht de nationale wateren binnenkomt.
Ik stel voor de vergunning ex. Artikel 23 Wet Pro op de Omzetbelasting per direct in te trekken aangezien [AA] de vergunning door
dezehandelswijze niet bezigt in het kader van een door haar gedreven onderneming.”
dezehandelswijze niet bezigt in het kader van een door haar gedreven onderneming.”
18. Op basis van het rapport van het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2004 is aan eiseres door de Belastingdienst Douane Noord, kantoor Groningen op 6 september 2006 een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt voor € 4.521.050 aan omzetbelasting. Het betrof hier het door eiseres ingevoerde jacht [h] .
19. Over de utb van 6 september 2006 hebben eiseres en de Belastingdienst Douane tot in cassatie geprocedeerd. Bij arrest van 4 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:781) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende beslist:
“3.4.3.
(…)
Wanneer veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de invoer van het jacht heeft plaatsgevonden in het kader van een samenstel van (rechts)handelingen die misbruik van recht opleveren, dan dienen blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot het verbod van misbruik van recht de in het kader daarvan verrichte transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer HvJ 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, BNB 2006/170, en 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, BNB 2011/203). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95).
De veronderstelde omstandigheid dat de invoer van het jacht onderdeel is van een samenstel van (rechts)handelingen laat onverlet dat het jacht feitelijk in Nederland is ingevoerd in het vrije verkeer van de Europese Unie en dat ter zake van die invoer omzetbelasting verschuldigd is geworden. Aangezien de toepassing van artikel 23 van Pro de Wet geen verschil maakt voor de hoogte van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting en voorts de toepassing van de regeling niet toe of afdoet aan het veronderstelde misbruik van het recht op aftrek, is het bepaalde in artikel 23 van Pro de Wet van geen betekenis bij het ontnemen van het door misbruik verkregen beoogde voordeel. Gelet op het hiervoor overwogene wordt dan ook de stelling van de Inspecteur verworpen dat in geval van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van Pro de Wet achterwege moet blijven.”
20. Bij brief van 12 december 2008 van mr. [BB] van de Belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum en gericht aan [p] , is aangekondigd dat vier naheffingsaanslagen omzetbelasting zullen worden opgelegd over de jaren 2003, 2004 en 2005. In de brief wordt de constructie beschreven, wordt ingegaan op de stelling van eiseres dat sprake is van gewekt vertrouwen en wordt aangegeven dat de in aftrek gebrachte voorbelasting wordt gecorrigeerd en dat de vier op te leggen naheffingsaanslagen gegrond zijn op misbruik van recht. Verweerder verwijst in de brief naar het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2004. In de brief is tevens aangegeven dat de gevolgen van het boekenonderzoek zijn besproken met [p] , [I] ( [L] ), [D] ( [M] ), [DD] (Belastingdienst; hierna: [DD] ) en [EE] (Belastingdienst).
21. Met dagtekening 24 december 2008 heeft verweerder aan eiseres vier naheffingsaanslagen omzetbelasting en beschikkingen heffingsrente opgelegd. In naheffingsaanslag 1 is begrepen het jacht [FF] dat in 2004 onder de ‘constructie’ is gebracht en een ander jacht. Naheffingsaanslag 2 ziet op de jachten [GG] , [HH] , [II] en [JJ] . Naheffingsaanslag 3 ziet op het jacht [h] . Naheffingsaanslag 4 ziet op de jachten [KK] , [LL] en [MM] en de helikopter [NN] . Eiseres heeft met dagtekening 5 januari 2009 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.
22. De particuliere eigenaren/bezitters van de in de naheffingen betrokken jachten en helikopter hebben allen hun woonplaats buiten Nederland. Ook de thuishavens van de jachten en helikopter zijn niet in Nederland gelegen.
Geschil
23. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het verdedigingsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, zoals eiseres verdedigt. Voorts is in geschil of sprake is van misbruik van recht, zoals verweerder bepleit. Ten slotte is in geschil of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel.
Beoordeling van het geschil
Verdedigingsbeginsel, motiveringsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel
24. Eiseres stelt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat de naheffingsaanslagen zonder enige vooraankondiging zijn opgelegd. Daardoor is eiseres niet in de gelegenheid gesteld om voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen haar standpunt kenbaar te maken. Eiseres is van mening dat bij de douaneprocedure en de onderhavige procedure afzonderlijk moet worden getoetst of het verdedigingsbeginsel is geschonden. Volgens eiseres ontbreekt de motivering van de uitspraak op bezwaar in essentie en is het opleggen van naheffingsaanslagen ter behoud van rechten in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.
25. Uit de brief die verweerder op 12 december 2008 aan eiseres heeft gezonden kan worden afgeleid dat de naheffingsaanslagen reeds op 23 juni 2008 zijn aangekondigd. Dit wordt bevestigd in de brief van gemachtigde van eiseres aan verweerder van 14 april 2009, waarin hij aangeeft niet in te stemmen met behandeling van de bezwaarschriften door [DD] . In de brief is, voor zover hier van belang het volgende vermeld:
“(…) Zoals u zelf aangeeft heeft de heer [DD] deelgenomen aan het gesprek van 23 juni 2008, waarbij reeds werd aangekondigd dat er naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd.(…)”.
26. Nu de naheffingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 28 december 2008, dat wil zeggen ruim een half jaar na het gesprek van 23 juni 2008, is van schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake. Van naheffingsaanslagen die zijn opgelegd “ter behoud van rechten”, waarmee eiseres kennelijk bedoeld dat de aanslagen niet althans ontoereikend zijn gemotiveerd, is evenmin sprake. De gronden voor het opleggen van de naheffingsaanslagen zijn zowel mondeling als schriftelijk meegedeeld.
27. In de uitspraak op bezwaar van 17 januari 2014 wordt verwezen naar de tien pagina’s tellende motivering van de uitspraak van 13 december 2013. De stelling van eiseres dat sprake is van schending van het motiveringsbeginsel mist dus feitelijke grondslag.
28. Gelet op hetgeen ten aanzien van het verdedigingsbeginsel en het motiveringsbeginsel is overwogen, is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel evenmin sprake.
Misbruik van recht
29. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik van recht, ten eerste vereist is dat de betrokken transacties ertoe leiden dat in strijd met het doel van Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde nationale bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de transactie erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het is aan de nationale rechter om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Daarbij kan hij het louter artificiële karakter van de handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers. Wanneer misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak Halifax, ECLI:EU:C:2006:121).
30. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 22 december 2010 (zaak Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804) kan worden afgeleid dat de omstandigheid dat een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven in beginsel niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn. Daarbij geldt wel de voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasingtransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.
31. In zijn arresten van 10 februari 2012 (onder meer: ECLI:NL:HR:2012:BK1057) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld.
32. Verweerder stelt zich op het standpunt dat met de verhuurstructuur een belastingvoordeel wordt behaald in strijd met doel en strekking van de wet. Daarbij is volgens verweerder van belang dat het evenwicht tussen aftrek van voorbelasting en verschuldigdheid van belasting door het samenstel van transacties en de onwaarschijnlijk lage verhuurprijs die eiseres in rekening brengt volledig is verstoord. Verweerder stelt dat er geen zakelijke redenen zijn voor de verhuurtransacties volgend op de aankoop van het jacht door de YOC. Zij vinden volgens verweerder plaats onder economisch en commercieel volstrekt ongebruikelijke voorwaarden. Het wezenlijke doel van de structuur is het jacht tegen een minimale prijs aan de particulier ter beschikking te stellen en aldus de omzetbelastingdruk te minimaliseren. Volgens verweerder is de voornaamste reden voor het tussenschakelen van [O] of [b] en eiseres en het uit- en weer invoeren van het jacht het behalen van belastingvoordeel. Eiseres speelt in dit kader volgens verweerder een cruciale rol. Zij voert het jacht in, brengt de bij invoer verschuldigde omzetbelasting in aftrek en maakt het aldus mogelijk dat het jacht btw-vrij wordt gebruikt voor privédoeleinden van de particulier. Er bestaan geen zakelijke redenen om [b] of [O] en eiseres als tussenpersoon in te schakelen en evenmin om het jacht uit te voeren uit de EU en binnen zo kort mogelijke tijd weer in te voeren. Verweerder merkt ten slotte op dat eiseres de structuur eufemistisch als ‘VAT Deferment Scheme’ heeft betiteld.
33. Eiseres stelt dat de arresten van het Hof van Justitie inzake misbruik van recht niet met terugwerkende kracht kunnen worden toegepast. Het feit dat gekozen is voor verhuur in plaats van koop vormt geen misbruik van recht. Alle overeenkomsten zijn aangegaan tussen onafhankelijke derden en zakelijk handelende partijen. De door de particulier betaalde huur is weliswaar laag maar zeker niet symbolisch. Het is gebruikelijk dat kostbare jachten niet in privé maar door een entiteit worden gekocht. Het land waar de juridische eigenaar is gevestigd is bepalend voor de nationaliteit en de vlagvoering van het jacht en daarmee voor het van toepassing zijnde recht. Vanuit persoonsbeveiligings- en privacyoverwegingen is een YOC meestal gevestigd in jurisdicties die persoonsgegevens vertrouwelijk behandelen. Nu eiseres geen voordeel met de structuur behaalt, kan zij ook niet worden geconfronteerd met de gevolgen van misbruik van recht. In het geval geconcludeerd moet worden dat sprake is van misbruik van recht moeten de transacties worden geherdefinieerd. Nu het verbruik van het jacht niet in Nederland plaatsvindt en de bestemming van het jacht niet in Nederland is gelegen, kan herdefiniëring niet tot heffing in Nederland leiden, aldus eiseres.
34. In zijn hiervoor aangehaalde arresten van 10 februari 2012 overweegt de Hoge Raad dat hij toepassing van het leerstuk van misbruik van recht niet heeft uitgesloten voor de heffing van omzetbelasting (zie Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5077, Hoge Raad 31 augustus 1998, ECLI:NL:HR:198:AA239 en Hoge Raad 28 april 1999, ECLI:NL:HR:AA2744). Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat in de in geding zijnde casus, die betrekking heeft op de jaren 2001 en 2002, sprake is van misbruik van recht. Hieruit volgt dat de Hoge Raad het leerstuk van misbruik van recht al in de jaren negentig heeft erkend. Van toepassing van het leerstuk met terugwerkende kracht is dus geen sprake.
35. Naar het oordeel van de rechtbank moeten bij de beantwoording van de vraag of sprake is van misbruik van recht het samenstel van (rechts-)handelingen en de daarbij betrokken partijen in ogenschouw worden genomen.
36. Gelet op hetgeen eiseres daaromtrent heeft aangevoerd acht de rechtbank de oprichting van de YOC en de overdracht van de juridische eigendom van het jacht aan de YOC begrijpelijk. Eiseres heeft echter geen enkele plausibele verklaring gegeven voor de tussenschakeling van [O] , [b] en haarzelf in de gekozen structuur. De rechtbank acht aannemelijk dat deze rechtspersonen uitsluitend in de structuur zijn betrokken vanwege de mogelijkheid tot het realiseren van een belastingvoordeel. Ten aanzien van eiseres heeft daarbij bovendien te gelden dat zij beschikte over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van Pro de Wet OB. Dit had als voordeel dat de verschuldigde omzetbelasting wegens invoer en de daarbij behorende aftrek konden worden aangegeven op dezelfde btw-aangifte.
37. Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat de door eiseres aan de particulier in rekening gebrachte huurprijzen abnormaal laag zijn en in geen enkele verhouding staan tot prijzen die commercieel gebruikelijk zijn. Op sites waarop jachten in dit marktsegment te huur worden aangeboden, worden volgens verweerder huurprijzen per week gehanteerd die eiseres per jaar in rekening brengt. Eiseres heeft hetgeen verweerder heeft aangevoerd onvoldoende betwist. De stelling van eiseres dat dit soort jachten niet rendabel te verhuren is, kan haar niet baten. Integendeel, hieruit blijkt dat verhuur via onafhankelijke commerciële partijen onder zakelijke voorwaarden niet tot de mogelijkheden behoort. Uit de onder 10 en 11 aangehaalde e-mailberichten blijkt dat de betalingen van de fees aan en door de betrokken partijen volledig op elkaar zijn afgestemd en worden geregisseerd door eiseres. Partijen zijn dus volledig van elkaar afhankelijk en hebben niet de mogelijkheid de door hen in rekening te brengen vergoedingen zelf en op zakelijke gronden te bepalen.
38. Uit de onder 9. aangehaalde documentatie kan, in samenhang met de overige feiten en omstandigheden, worden afgeleid dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het opzetten en uitvoeren van de structuur. Gelet op het voorgaande en in aanmerking nemende dat vaststaat dat het jacht uitsluitend door een particulier voor privédoeleinden wordt gebruikt, is dit belastingvoordeel in strijd met de doelstellingen van de Wet OB en de Btw-richtlijn verkregen.
39. Uit punt 95 van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Halifax en rechtsoverweging 3.7.2. van het hierboven onder 31. aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012 volgt dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek. Bij deze correctie is niet van belang wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd. Het andersluidende standpunt van eiseres wordt verworpen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat sprake is van misbruik van recht.
Vertrouwensbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel
40. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder met het uitbrengen van het controlerapport van 20 juli 1999 bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij de artikelen 15 en 23 van de Wet OB terecht heeft toegepast.
41. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (zaak Halifax en Hof van Justitie 18 december 2014, zaak Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2455) volgt dat justitiabelen in geval van fraude of bedrog en misbruik geen beroep op het Unierecht kunnen doen. Het Hof van Justitie maakt daarbij geen enkel onderscheid tussen fraude en bedrog enerzijds en misbruik anderzijds.
42. Uit de hiervoor onder punt 41. aangehaalde arresten en het arrest van het Hof van Justitie van 8 juni 2000 (zaak Breitsohl, ECLI:EU:C:2000:304, punt 38) volgt voorts dat justitiabelen geen beroep op het vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel toekomt in geval van fraude en misbruik (in gelijke zin: Hoge Raad 28 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2430).
43. Nu de rechtbank hiervoor heeft vastgesteld dat sprake is van misbruik van recht, kan een beroep op het vertrouwensbeginsel op die grond reeds niet slagen.
Herdefiniëring
44. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 juni 2013 (zaak Paul Newey, ECLI:EU:C:2013:409, punt 50) volgt dat ingeval van misbruik van recht de contractuele bepalingen zodanig moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de handelingen die dit misbruik vormen.
45. Eiseres stelt zich -zakelijk weergegeven- op het standpunt dat herdefiniëring niet kan leiden tot heffing in Nederland omdat de jachten niet duurzaam in Nederland worden gebruikt. Er is sprake van een intracommunautaire levering door eiseres of een binnenlandse levering door eiseres, gevolgd door een overbrenging door de particulier.
46. Volgens verweerder volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013 dat eiseres het jacht in Nederland ten invoer heeft aangegeven en op haar binnenlandse aangifte afgerekend. Wanneer vastgesteld wordt dat sprake is van misbruik kan volgens verweerder in iedere schakel het recht op aftrek worden ontzegd en dus ook de aftrek van de door eiseres op haar binnenlandse aangifte verantwoorde invoer-btw.
47. Uit rechtsoverweging 3.4.3 van het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013 kan worden afgeleid dat toepassing van artikel 23 van Pro de Wet OB niet tot de handelingen behoort die worden geherdefinieerd. Voorts volgt uit deze rechtsoverweging dat in geval van misbruik van recht het recht op aftrek mag worden onthouden.
48. Het standpunt van eiseres dat het recht op aftrek niet mag worden geweigerd omdat sprake is van intracommunautaire of binnenlandse leveringen door eiseres wordt verworpen, reeds vanwege het feit dat niet is gebleken dat dergelijke leveringen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden of in de btw-aangifte zijn verantwoord.
49. De conclusie uit het voorgaande is dat de aftrek terecht is nageheven. De beroepen zijn dus ongegrond.
Heffingsrente
50. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond te worden verklaard.
Vergoeding van immateriële schade
51. Eiseres stelt zich op het standpunt zij recht heeft op een vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.
52. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:25210) volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van Pro het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie (vergelijk EHRM 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi tegen Italië, JB 2006/134), wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aldus de Hoge Raad.
53. Uit het arrest volgt voorts dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
54. De rechtbank stelt vast dat na de indiening van het bezwaarschrift van eiseres op 5 januari 2009 tot de datum van deze uitspraak meer dan acht jaren zijn verstreken. De redelijke termijn is derhalve in beginsel overschreden met ruim zes jaren. De redelijke termijn kan echter worden verlengd in bijzondere omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van dergelijke bijzondere omstandigheden, omdat het bezwaarschrift in overleg met eiseres is aangehouden tot in de procedure over de utb onherroepelijk was beslist. De redelijke termijn dient naar het oordeel van de rechtbank met vier jaren en negen maanden te worden verlengd. Dientengevolge is de redelijke termijn met naar boven afgerond 1,5 jaar overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank dient de overschrijding geheel aan de rechtbank te worden toegerekend. De vergoeding voor immateriële schade bedraagt € 1.500 (3 x € 500). Deze komt ten laste van de Staat.
Proceskostenveroordeling
55. De rechtbank vindt aanleiding de Staat te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 742,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495, een wegingsfactor 1,5 vanwege het aantal samenhangende zaken en een wegingsfactor 0,5 vanwege het feit dat alleen het verzoek inzake de immateriële schadevergoeding wordt toegewezen). De rechtbank ziet om die reden evenmin aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen inzake de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond;
- wijst het verzoek om vergoeding van immateriële vergoeding toe;
- veroordeelt de Staat der Nederlanden tot betaling aan eiseres van een vergoeding voor immateriële schade van € 1.500;
- veroordeelt de Staat der Nederlanden in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 742,50;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 328
vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 7 maart 2017
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.