Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 20/3847 en SGR 20/3980
uitspraak van de meervoudige kamer van 7 december 2021 in de zaken tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: drs. E.J. de Vries),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser over de jaren 2017 en 2018 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd.
De bezwaren tegen de aanslagen maken deel uit van de bezwaarschriften die onder toepassing van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn aangewezen als massaal bezwaar.
Verweerder heeft de onderhavige zaken geselecteerd met het oog op de beantwoording van de rechtsvraag van het massaal bezwaar.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 april 2020 de aanslagen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het verzoek van een derde om als medebelanghebbende tot de procedures te worden toegelaten is door de rechtbank afgewezen.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2021.
Namens eiser zijn verschenen de gemachtigde, [A] en [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [C] , [D] en [E] .
Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft eiser nadere stukken ingediend. De rechtbank heeft in deze stukken geen aanleiding gezien om het onderzoek te heropenen.
Overwegingen
Feiten
1. Op 21 maart 2018 heeft eiser aangifte IB/PVV over het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.004 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.471. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend:
Bezittingen
Bank- en spaartegoeden in Nederland
€ 789.718
Beleggingen
€ 56.275
Af: heffingvrij vermogen
€ 25.000
Grondslag sparen en beleggen
€ 820.993
Grondslag
Percentage
Toerekening
Tarief
Voordeel
Eerste schijf, klasse I
€ 75.000
67%
€ 50.250
1,63%
€ 819
Eerste schijf, klasse II
€ 75.000
33%
€ 24.750
5,39%
€ 1.334
Tweede schijf, klasse I
€ 745.993
21%
€ 156.658
1,63%
€ 2.553
Tweede schijf, klasse II
€ 745.993
79%
€ 589.334
5,39%
€ 31.765
Voordeel uit sparen en beleggen
€ 36.471
Af: resterende persoonsgebonden aftrek
Nihil
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
€ 36.471
2. Op 24 maart 2019 heeft eiser aangifte IB/PVV over het jaar 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.268 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.373. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend:
Bezittingen
Bank- en spaartegoeden in Nederland
€ 737.206
Beleggingen
€ 49.267
Overig vermogen
€ 76.000
Af: heffingvrij vermogen
€ 30.000
Grondslag sparen en beleggen
€ 832.473
Grondslag
Percentage
Toerekening
Tarief
Voordeel
Eerste schijf, klasse I
€ 70.800
67%
€ 47.436
0,36%
€ 170
Eerste schijf, klasse II
€ 70.800
33%
€ 23.364
5,38%
€ 1.256
Tweede schijf, klasse I
€ 761.673
21%
€ 159.951
0,36%
€ 575
Tweede schijf, klasse II
€ 761.673
79%
€ 601.721
5,38%
€ 32.372
Voordeel uit sparen en beleggen
€ 34.373
Af: resterende persoonsgebonden aftrek
Nihil
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
€ 34.373
3. De aanslagen IB/PVV over de jaren 2017 en 2018 zijn opgelegd conform de aangiften.
Geschil4.In geschil is of de aanslagen IB/PVV over de jaren 2017 en 2018 naar een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM.
5. Eiser stelt zich op het standpunt dat de aanslagen naar te hoge bedragen zijn opgelegd. Volgens eiser is de vermogensrendementsheffing in de jaren 2017 en 2018 op regelniveau in strijd is met artikel 14 van het EVRM en artikel 1 van het EP.
6. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslagen niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd. Volgens verweerder is de vermogensrendementsheffing in de jaren 2017 en 2018 op regelniveau niet in strijd met artikel 14 van het EVRM en artikel 1 van het EP.
Beoordeling van het geschil
7. Op grond van artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek.
8. In het per 1 januari 2017 vernieuwde artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen op welke wijze het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden vastgesteld. Dit artikel bepaalt onder meer dat de grondslag sparen en beleggen bestaat uit de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Ter zake van de grondslag sparen en beleggen zijn vanaf 2017 twee rendementsklassen geïntroduceerd: rendementsklasse I, die betrekking heeft op het veronderstelde aandeel spaargeld in de grondslag sparen en beleggen en rendementsklasse II, die betrekking heeft op het veronderstelde aandeel overige bezittingen. Bij toerekening van de grondslag aan de onderscheiden rendementsklassen wordt niet uitgegaan van de daadwerkelijke vermogenssamenstelling van betreffende belastingplichtige, maar van een gemiddelde vermogensverdeling over sparen en beleggen.
9. Op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het voordeel uit sparen en beleggen voor 2017 en 2018 gesteld op 1,63% (2017) respectievelijk 0,36% (2018) van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,39% (2017) respectievelijk 5,38% (2018) van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.
Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan
maar niet meer dan
wordt toegerekend aan rendementsklasse I
En wordt toegerekend aan rendementsklasse II
€ 0
€ 75.000 (2017)
€ 70.800 (2018)
67%
33%
€ 75.000 (2017)
€ 70.800 (2018)
€ 975.000 (2017)
€ 978.000 (2018)
21%
79%
€ 975.000 (2017)
€ 978.000 (2018)
-
0%
100%
10. In de wetsgeschiedenis van artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het volgende opgenomen:
“
4. Herziening box 3
4. Herziening box 3
4.1.
Afwegingen
De vermogensrendementsheffing in box 3 wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien zodat deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Terwijl voor het totale box 3-vermogen het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht wordt benaderd, is de spaarrente de afgelopen jaren flink gedaald. Veel spaarders in box 3 hebben het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest. Het kabinet heeft daarom gezocht naar alternatieven voor de bestaande vermogensrendementsheffing die beter aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen en die tegelijkertijd goed uitvoerbaar zijn.
(…)
De met dit wetsvoorstel herziene rendementsheffing benadert het behaalde rendement weliswaar gemiddeld beter, maar op individueel niveau blijven verschillen tussen het werkelijke en het als grondslag in box 3 genomen rendement voorkomen. De roep om een volgende stap zal dan ook blijven bestaan. Het kabinet ziet deze stap dan ook niet a priori als een eindstation. Uiteraard zal de uitvoerbaarheid ook bij toekomstige afwegingen een belangrijke rol blijven spelen.
De in dit wetsvoorstel opgenomen differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen komt tegemoet aan de genoemde ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Ook met deze differentiatie is het mogelijk om de eenvoud en het beperkte risico op belastingontwijking in box 3 zo veel mogelijk te behouden. Het kabinet wil dit bewerkstelligen door het forfaitaire rendement voortaan te baseren op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel wordt jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. Er wordt dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit, maar naar een gemiddelde vermogensverdeling over sparen en beleggen. Deze gemiddelde vermogensmix is gebaseerd op de belastingaangiften en wordt periodiek geëvalueerd, voor het eerst tegelijk met de evaluatie van het nieuwe systeem drie jaar na inwerkingtreding en vervolgens elke vijf jaar. Het kabinet handhaaft het vlakke tarief van 30%, ongeacht de vermogenstitel of de omvang van het vermogen. Het kabinet verhoogt het heffingvrije vermogen met ingang van 2017 naar € 25.000 per persoon (bedrag 2015: € 21.330). Dit zorgt ervoor dat het aantal personen dat geen box 3-heffing verschuldigd is toeneemt met 240.000 (150.000 huishoudens). De eenvoud van het forfaitaire systeem blijft met dit voorstel behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen.
(…)
4.2.
Samenstelling box 3-vermogen en rendementen
(…)
Onderzocht is welke rendementen spaartegoeden, aandelen, obligaties en onroerende zaken in het verleden in de markt hebben laten zien. Spaargeld neemt daarbij een andere positie in dan de beleggingen. Het rendement is lager dan het rendement op beleggingen, vooral door het verschil in risico dat wordt gelopen. Voor spaargeld wordt aangesloten bij de renteontwikkeling in het recente verleden. In de analyse voor de spaarrente wordt aangesloten bij de rentestand op direct opvraagbare tegoeden voor huishoudens zoals gepubliceerd door DNB. De spaarrente is gedaald van meer dan 6% begin jaren tachtig naar 1,3% in 2014 en komt voor 2015 naar verwachting uit op 1,0%. Het vijfjaarsgemiddelde over 2011 tot en met 2015 bedraagt dan 1,63%.
(…)
Bij beleggingen, zoals aandelen, obligaties en onroerende zaken, domineert meer het langetermijnkarakter. Op dergelijke beleggingen is een hoger rendement mogelijk door het hogere risico, maar het vermogen is minder liquide of het is alleen met een groter risico op koersverlies op korte termijn liquide te maken. De jaarlijkse rendementen van vooral aandelen en onroerende zaken kunnen namelijk zeer sterk fluctueren van mogelijk tientallen procenten in de plus tot tientallen procenten in de min. De jaarlijkse rendementen op dit type beleggingen zijn veel volatieler dan die op spaargeld, maar de belegger zal voor deze beleggingen vooral kijken naar het langetermijnrendement. Om die reden is onderzocht welke rendementen op aandelen, obligaties en onroerende zaken gemiddeld in het verleden over een langere periode zijn behaald. De uitkomst van deze analyse is dat op grond van werkelijk behaalde marktrendementen op beleggingen in het verleden, gemiddeld op de lange termijn voor de beleggingen in box 3 een rendement van 5,5% een goede benadering is voor het behaalde rendement.
(…)
4.3.
Gemiddelde vermogensmix op basis van schijven
Op basis van de macrogegevens uit de voorgaande analyse kan binnen box 3 een betere aansluiting worden verkregen met het gemiddeld door belastingbetalers met een bepaald vermogen behaalde rendement. Daartoe wordt het vermogen van elke belastingplichtige verdeeld over schijven en geldt per schijf een gemiddelde vermogensmix. De vermogensmix is gebaseerd op de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het voorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft. Het vermogen van de belastingplichtige wordt verdeeld over maximaal drie schijven, namelijk: € 0 tot € 100.000, € 100.000 tot € 1 miljoen en meer dan € 1 miljoen.
(…).” [1]
11. Bij brief van 20 juni 2019 heeft de Staatssecretaris van Financiën geantwoord op een aantal vragen van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer over de vermogensrendementsheffing. Daarbij is de volgende vraag gesteld en het volgende antwoord gegeven:
“
Vraag 15
Vraag 15
Kunt u aangeven hoeveel belastingplichtigen er zijn per schijf in box 3 en hoeveel van deze belastingplichtigen uitsluitend spaargeld hebben?
Antwoord op vraag 15
De onderstaande tabel toont het aantal belastingplichtigen per schijf in box 3, met een uitsplitsing naar belastingplichtigen met alleen spaargeld en overige belastingplichtigen in box 3. Het betreft de aantallen over het belastingjaar 2016, het meest recente belastingjaar waarover de aangiftegegevens vrijwel compleet zijn.
Tabel Box 3 Aantal belastingplichtigen (x 1000) naar vermogenssamenstelling en schijven (belastingjaar 2016)
< € 100.000
€ 100.000-
€ 1 miljoen
> € 1 miljoen
Totaal
Belastingplichtigen met alleen spaargeld (x 1000)
1.15
192
0,6
1.342
Overige belastingplichtigen
1.156
792
42,7
1.99
Totaal
2.306
983
43,3
3.332
”. [2]
12. Artikel 14 EVRM verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen of gelijke behandeling van ongelijke gevallen, doch alleen die welke als onrechtmatige discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat een ongerechtvaardigd onderscheid zich voordoet indien het onderscheid geen legitiem doel dient of er geen redelijke, proportionele verhouding bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat daarmee wordt beoogd te bereiken. Bij het beantwoorden van de vragen of de met elkaar vergeleken gevallen als (on)gelijk dienen te worden aangemerkt alsmede of voor de onvoldoende (on)gelijke behandeling van deze gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. [3]
13. De rechtbank stelt vast dat de wetgever met het vernieuwde artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft gekozen voor een heffingssystematiek waarbij alle belastingplichtigen worden belast naar een gemiddeld vermogensrendement op basis van een veronderstelde, gemiddelde vermogenssamenstelling. Belastingplichtigen met dezelfde vermogensomvang worden dus verondersteld identiek samengestelde vermogens te hebben waarover zij verondersteld worden identieke rendementen te hebben behaald. De werkelijke samenstelling van het vermogen en het werkelijk behaalde rendement daarop doen dus niet ter zake. Aldus is sprake van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen. De vraag die zich aandient is of deze gelijke behandeling steunt op een redelijke en objectieve rechtvaardiging.
14. Uit de wettekst en de hierboven geciteerde wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever zich ervan bewust is dat met sparen lagere rendementen worden behaald dan met beleggen. Gelet op de in de wettekst opgenomen gemiddelde rendementen in de rendementsklassen I en II, is de wetgever ermee bekend dat het verschil in 2017 en 2018 aanzienlijk was. Ook is de wetgever, blijkens de in r.o. 11 aangehaalde lijst van vragen en antwoorden, zich ervan bewust dat in 2016 een groep van 40% van de belastingplichtigen met box 3-vermogen uitsluitend over spaartegoeden beschikt. Dat er aanleiding bestaat om aan te nemen dat de verhouding tussen spaarders en beleggers in 2017 en 2018 significant anders was is gesteld noch gebleken.
15. Zoals Hof Den Haag eerder overwoog [4] , laat het voorgaande geen andere conclusie toe dan dat de wetgever bewust de keuze heeft gemaakt om de belastingplichtigen met uitsluitend spaartegoeden te belasten alsof zij hun vermogen ook gedeeltelijk hebben belegd, waardoor deze groep voor (veel) hogere inkomsten wordt belast dan zij feitelijk heeft genoten en dat de wetgever daarmee zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Gelet op het aanzienlijke aantal belastingplichtigen dat wordt geconfronteerd met een te hoge belastingdruk kan van dit forfaitaire stelsel niet worden gezegd dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen. [5] Evenmin kan de wetgever zijn keuze om een aanzienlijk aantal belastingplichtigen te confronteren met een te hoge belastingdruk rechtvaardigen met de door hem aangevoerde gronden om niet aan te sluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen, te weten de eenvoud van het stelsel en de mogelijkheid van arbitrage. [6]
16. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de box 3-heffing in de jaren 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met het discriminatieverbod. Hiervan uitgaande komt de rechtbank niet meer toe aan de vraag of in die jaren sprake is van een schending van artikel 1 EP.
17. De Hoge Raad heeft voor de jaren 2015 en 2016 geoordeeld dat met een schending van artikel 1 EP op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. [7] De rechtbank ziet geen aanleiding om ter zake van de schending van artikel 14 EVRM voor de jaren 2017 en 2018 anders te oordelen. Immers, ook voor de onderhavige jaren geldt dat de rechtbank rechtspolitieke keuzes zou moeten maken om de schendingen op te heffen, terwijl dergelijke keuzes zijn voorbehouden aan de wetgever. Daarbij weegt de rechtbank mee dat de Hoge Raad zich nog niet heeft uitgelaten over de vraag of ten aanzien van de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en 2018 sprake is van schending op stelselniveau, zodat niet kan worden geconcludeerd dat de wetgever heeft nagelaten om in een rechtstekort te voorzien.
18. Gelet op het voorgaande dienen de beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
19. De rechtbank ziet in haar oordeel dat de box 3-heffing in de jaren 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met het discriminatieverbod aanleiding om verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.496 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.496.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. A.D. van Riel en mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 december 2021.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.