Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 17/2469
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 april 2018 in de zaak tussen
[B.V. 1], gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres
(gemachtigde: mr. C. Punt),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, daarbij heffingsrente in rekening gebracht en – impliciet – het verlies vastgesteld op nihil.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2017 de aanslag en de beschikking heffingsrente verminderd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2018.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door [persoon 1].
Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2], [persoon 3] en [persoon 4].
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van [B.V. 2] en [B.V. 3] met de zaaknummers SGR 17/2339 en SGR 17/2467. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak van eiseres.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is opgericht in 2002 en houdt 66⅔ procent van de aandelen in [B.V. 4] ([B.V. 4]) en [B.V. 4] houdt 50 procent van de aandelen in [B.V. 5] ([B.V. 5]). De bestuurders van eiseres zijn [B.V. 6] en [B.V. 7] die voor respectievelijk 75 procent en 25 procent aandeelhouder van eiseres zijn en tevens voor respectievelijk 80 procent en 20 procent aandeelhouder van [B.V. 3] ([B.V. 3]). [B.V. 3] is voor 50 procent aandeelhouder van [B.V. 8] ([B.V. 8]).
Vordering op [B.V. 4]
2. Op 9 december 2010 is een overeenkomst van geldlening opgemaakt voor een bedrag van € 500.000 met eiseres als geldgever en [B.V. 4] als geldnemer. Tot zekerheid van wat eiseres van [B.V. 4] te vorderen had, diende [B.V. 4] tweede pandrechten te vestigen op haar debiteuren en vaste activa. Eerste pandrechten op die activa waren toen al gevestigd ten behoeve van de ING Bank N.V. (ING). De lening was ook achtergesteld aan een door ING aan [B.V. 4] verstrekte kredietfaciliteit. Over de lening is over de jaren 2009, 2010 en 2011 respectievelijk € 4.685, € 30.281 en € 32.098 rente berekend. De rente is niet daadwerkelijk betaald.
Vorderingen op [B.V. 8]
3. Op 9 december 2009 heeft [B.V. 8] de aandelen in [B.V. 9] ([B.V. 9]) gekocht van [B.V. 10] ([B.V. 10]) voor € 1.400.000. Van die koopsom bleef [B.V. 8] € 650.000 schuldig aan [B.V. 10]. Volgens hetgeen is vermeld op pagina 7 van de akte van aandelenoverdracht, heeft [B.V. 10] een al bestaande schuld aan eiseres van € 650.000 overgedragen aan [B.V. 8], waarvoor het bestuur van eiseres, dat tevens aandeelhouder is van [B.V. 8], toestemming heeft verleend.
4. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van geldlening getekend op 1 december 2011 volgens welke eiseres een geldlening aan [B.V. 8] heeft verstrekt van € 530.000. De lening had een looptijd van 5 jaar en een rente van 5 procent per jaar. De lening was achtergesteld aan alle vorderingen van banken op [B.V. 8] en rentebetaling en aflossing zouden slechts kunnen plaatsvinden na schriftelijke goedkeuring van de Rabobank (de Bank). De Bank had een lening van € 4.000.000 verstrekt aan [B.V. 8] onder de voorwaarden dat leningen van groepsmaatschappijen op [B.V. 8] op de vorderingen van de Bank werden achtergesteld en ten behoeve van de Bank eerste pandrechten werden gevestigd op de aandelen. Verder dienden aandeelhouders van groepsmaatschappijen zich borg te stellen voor in totaal € 1.250.000, en stelde het Ministerie van Economische Zaken (EZ) zich borg voor € 1.500.000 in het kader van de regeling Borgstelling MKB-kredieten.
Over de vordering van eiseres op [B.V. 8] is over 2010 en 2011 respectievelijk € 72.100 en € 77.350 rente berekend. De rente is niet daadwerkelijk betaald en [B.V. 8] verkeert sinds op 30 oktober 2012 in staat van faillissement.
5. Voor het jaar 2011 heeft eiseres een verlies aangegeven van € 1.627.034. Daarbij heeft zij haar vorderingen op [B.V. 4] en [B.V. 8], inclusief de daarover berekende rente, in totaal € 1.896.514, afgewaardeerd tot nihil. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder deze afwaarderingen niet in aanmerking genomen en de aanslag vastgesteld tot een, berekend naar een belastbare winst van € 269.480 (-/- € 1.627.034 + € 1.896.514).
6. Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en daarbij onder meer aangevoerd dat bij het verstrekken van de lening aan [B.V. 8] € 53.000 minder was overgemaakt dan het bedrag volgens de schriftelijke overeenkomst en dit bedrag ten onrechte in het resultaat van eiseres was opgenomen. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag daarom verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 216.480 (€ 269.480 /- € 53.000).
Geschil7. In geschil is of verweerder de afwaardering van de vorderingen op [B.V. 4] en [B.V. 8] en de daarover berekende doch niet ontvangen rente bij de winstbepaling terecht niet in aanmerking heeft genomen. Daarbij is meer specifiek in geschil is of en, zo ja, in hoeverre sprake is van een geldverstrekking aan [B.V. 4]. Zo dit laatste het geval is, is in geschil of de lening die aan de vordering ten grondslag ligt, onzakelijk is, hetgeen verweerder stelt en eiseres weerspreekt. Dit laatste is ook in geschil aangaande de vorderingen van eiseres op [B.V. 8].
8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de vorderingen geheel mogen worden afgewaardeerd ten laste van haar resultaat over 2011. Aangaande de vordering op [B.V. 4] heeft zij aangevoerd dat [B.V. 4] het bedrag van de lening heeft doorgeleend aan [B.V. 5] ter verkrijging van de aandelen in diezelfde [B.V. 5], zodat van aandeelhouderschap nog geen sprake was en de jurisprudentie over onzakelijke leningen daarom toepassing mist.
Aangaande de vorderingen op [B.V. 8] heeft eiseres aangevoerd dat daaraan zakelijke leningen ten grondslag lagen die zijn bedoeld voor het financieren van een nieuwe onderneming binnen het concern van [B.V. 8] waar meerdere van elkaar onafhankelijke investeerders toekomst in zagen. De vooruitzichten van [B.V. 8] waren zo gunstig dat ook de Rabobank bereid was mee te doen met dit project en EZ, met de borgstelling voor € 1.500.000, bereid was eenzelfde debiteurenrisico te aanvaarden als eiseres. Subsidiair stelt eiseres dat, als de afwaardering van de vorderingen niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, de daarover berekende rentevergoedingen over het jaar 2011 ook niet tot de winst behoren.
9. Verweerder stelt dat de afwaardering van de vorderingen terecht niet in aanmerking is genomen. In de loop van het geding heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat de rentevergoedingen over 2011 niet tot het resultaat behoren en de winst daarom moet worden vastgesteld op € 160.032 (€ 269.480 -/- € 32.098 -/- € 77.350).
10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot vaststelling van een verlies over 2011 conform haar aangifte van € 1.627.034.
11. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 160.032.
Beoordeling van het geschil
12. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast voor het bestaan van de vorderingen en de feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat die vorderingen minder waard zijn dan hun nominale waarde, op eiseres rust en dat, als eiseres in dat bewijs slaagt, het op de weg van verweerder ligt om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden aangenomen dat aan de vorderingen onzakelijke leningen ten grondslag liggen. Van een onzakelijk lening is sprake wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, ook niet voor een hogere rente (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en HR 3 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventuele afwaardering van een dergelijke lening kan niet ten laste van de winst van de geldgever worden gebracht.
Vordering op [B.V. 4]
13. Het bestaan van de vordering op [B.V. 4] als zodanig is niet in geschil. Verweerder heeft evenwel weersproken dat [B.V. 4] in een zodanige positie verkeerde dat moest worden verwacht dat de lening niet kon worden terugbetaald. [B.V. 4] had, aldus verweerder, geen sterk negatief vermogen en behaalde positieve resultaten. Eiseres heeft dit niet weersproken en heeft, naar het oordeel van de rechtbank, ook verder geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat de vordering ultimo 2011 in waarde was gedaald of zelfs in het geheel geen waarde meer had. Naar het oordeel van de rechtbank is er daarom geen reden voor afwaardering van de vordering op [B.V. 4] ten laste van het resultaat over 2011. De rechtbank overweegt daarbij dat mogelijke insolvabiliteit van [B.V. 5] ten opzichte van [B.V. 4] hierbij niet zonder meer, hetgeen ontbreekt, van belang is. Verweerder heeft de afwaardering daarom terecht niet in aftrek toegelaten. De zakelijkheid van de lening die aan de vordering ten grondslag ligt, behoeft daarmee geen beoordeling meer.
Vordering op [B.V. 8] van € 650.000
14. De vordering van eiseres op [B.V. 8] van € 650.000 is ontstaan, doordat [B.V. 8] eind 2009 een schuld van [B.V. 10] aan eiseres heeft overgenomen (zie onder 3 hiervóór). Eiseres heeft geen inzage gegeven in de looptijd en andere voorwaarden waaronder de lening waaruit die schuld voortvloeit, is verstrekt. Mede gegeven de omstandigheden waarin [B.V. 8] verkeerde op het moment waarop de schuld aan [B.V. 8] werd overgedragen, te weten dat – naar verweerder onweersproken heeft gesteld – [B.V. 8] er financieel slecht voor stond en sprake was van een sterk onder-gekapitaliseerde onderneming (eind 2009 eigen vermogen € 18.000, vreemd vermogen € 11.090.365), kon verweerder daaraan het vermoeden ontlenen dat de lening niet op zakelijke gronden is verstrekt dan wel, vanwege wijziging van de debiteur, onzakelijk is geworden. Eiseres heeft daartegenover naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden gesteld die het tegendeel aannemelijk maken. Verweerder heeft daarom terecht geen afwaardering van de vordering uit die lening in aanmerking genomen.
Vordering op [B.V. 8] van € 530.000
15. Verweerder het bestaan van de vordering die voortvloeit uit de onder 4 genoemde overeenkomst, betwist. Hij heeft daarvoor aangevoerd dat slechts van een deel van de vordering, ter grootte van € 150.000, aannemelijk is dat sprake is van een geldverstrekking door een betaling op 30 oktober 2011. De rechtbank overweegt dat eiseres daartegenover geen feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat een hoger bedrag als lening zou zijn verstrekt. Verder staat vast dat bij het aangaan van de lening tussen eiseres en [B.V. 8] door laatstgenoemde geen zekerheden zijn verstrekt. De lening was volledig achtergesteld aan de lening(en) van de Bank en rente en aflossing konden ook pas worden betaald na goedkeuring door de Bank. Naar verweerder onweersproken heeft gesteld, stond [B.V. 8] er financieel ten tijde van de leningsovereenkomst slecht voor en was sprake van een sterk ondergekapitaliseerde onderneming (zie onder 14). Met het onder die omstandigheden verstrekken van een achtergestelde lening zonder enig zicht op betaling van rente en aflossing en zonder enige vorm van zekerheid, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde deze gelden, onder dezelfde omstandigheden en onder dezelfde voorwaarden, niet zou hebben verstrekt tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding.
Eiseres heeft daartegen aangevoerd dat onafhankelijke derden geld hebben gestoken in de onderneming en dus hetzelfde debiteurenrisico hebben gelopen als eiseres. Eiseres doelt daarmee kennelijk op de leningen van [B.V. 11] ([B.V. 11]) en [B.V. 12] ([B.V. 12]) aan de met eiseres verbonden vennootschap [B.V. 3] De rechtbank volgt eiseres hierin niet, omdat [B.V. 11] en [B.V. 12], zowel vóór als na het ontstaan van de vorderingen van eiseres op [B.V. 8] elk voor 25 procent aandeelhouder waren van [B.V. 8] en dus niet kunnen worden beschouwd als onafhankelijke derden. De rechtbank acht voorts niet aannemelijk dat sprake was van bijzondere omstandigheden op grond waarvan de lening toch als zakelijk zou kunnen worden aangemerkt.
Verder heeft eiseres aangevoerd dat de Bank als onafhankelijke derde bereid was eenzelfde debiteurenrisico als eiseres te lopen. Naar het oordeel van de rechtbank mist deze stelling feitelijke grondslag, omdat de Bank, anders dan eiseres, wel borgstellingen, zekerheden en achterstelling van de leningen van andere geldgevers had bedongen en verkregen. Dat EZ als onafhankelijke derde investeerder moet worden gezien naast eiseres, mist eveneens feitelijke grondslag. Zo EZ als overheidsinstelling al kan worden aangemerkt als gelijkwaardige investeerder, functioneerde EZ niet als borg voor eiseres, maar voor een derde financier, te weten de Bank. En van de Bank staat vast dat zij slechts financiering wilde verstrekken onder verkrijging van de nodige zekerheden. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat, voor zover er al sprake is van een lening, deze op onzakelijke gronden is verstrekt en verweerder om die reden terecht geen afwaardering van de vordering uit die lening in aanmerking heeft genomen.
16. Hetgeen hiervóór is overwogen, leidt tot de slotsom dat verweerder het verlies op de vorderingen terecht niet in aftrek heeft toegelaten. Gelet op hetgeen is vermeld in 9 en 11, dient het beroep echter gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 160.032. De beschikking heffingsrente dient overeenkomstig de aanslag te worden verminderd.
Schadevergoeding
17. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen het bezwaar en het beroep hadden moeten worden afgedaan. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152, is sprake van overschrijding van de redelijke termijn indien de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg tezamen een termijn van twee jaar overschrijden waarbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Deze regel geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Verweerder heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die een langere termijn dan een half jaar voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigen.
18. Eiseres heeft op 3 november 2015 bezwaar gemaakt en per brief van 15 december 2015 heeft zij haar bezwaar gemotiveerd. Verweerder heeft op 11 maart 2017 uitspraak op het bezwaar gedaan. Eiseres heeft op 4 april 2017 beroep ingesteld en de rechtbank doet uitspraak op 19 april 2018. Op grond van deze feiten moet worden geoordeeld dat de redelijke termijn met 4,5 maand is overschreden en deze overschrijding geheel is toe te rekenen aan de bezwaarfase. Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
19. Op grond van het voorgaande is er reden tot het toekennen van een schadevergoeding. Vanwege samenhang met de zaak van [B.V. 3] wordt aan eiseres een vergoeding toegekend van € 250. In de uitspraak van heden in de zaak SGR 17/2476 wordt eenzelfde vergoeding aan [B.V. 3] toegekend. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres en [B.V. 3] dezelfde aandeelhouders hebben en de zaken van deze twee vennootschappen met elkaar samenhangen.
Proceskosten
20. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van de kosten van het bezwaar is geen aanleiding omdat gesteld noch gebleken is dat tijdens de bezwaarfase om vergoeding daarvan is verzocht.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een, berekend naar een belastbaar
bedrag van € 160.032 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 250;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, en mr. S.E. Postema en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 april 2018.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.