Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 15/2999
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 november 2015 in de zaak tussen
[eiser], wonende te [woonplaats], eiser
(gemachtigde: drs. A.A. Wouters),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Bij beschikking van 19 december 2014 heeft verweerder de verkrijgingsprijs van de door eiser gehouden aandelen in [X] B.V. (voorheen geheten [X1] B.V., verder te noemen: de BV), welke aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang, vastgesteld op € 9.075.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 augustus 2015.
Eiser is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde en [persoon A].
Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon B] en [persoon C].
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is op of omstreeks 18 december 1991 geëmigreerd naar België.
2. Op 15 december 1994 heeft eiser 50% van de aandelen in de BV verkregen voor een bedrag van € 9.075 (ƒ 20.000). De BV is een naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in Nederland gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
3. Op 11 maart 2003 is eiser geremigreerd naar Nederland. Op dat moment hield hij nog steeds 50% van de aandelen in de BV. De BV is steeds gevestigd geweest in Nederland.
4. De waarde in het economische verkeer van de aandelen bedroeg op het moment van remigratie € 611.640. Over de waardeaangroei vanaf het moment van verkrijging van de aandelen tot het moment van remigratie is in België geen belasting geheven.
5. Op 28 november 2013 heeft eiser verweerder verzocht om op grond van artikel 4.36 Wet IB 2001 de verkrijgingsprijs van zijn aandelen in de BV, die voor eiser een aanmerkelijk belang vormen, bij beschikking vast te stellen op € 844.304. In reactie daarop heeft verweerder de verkrijgingsprijs van die aandelen bij beschikking vastgesteld op de historische kostprijs van € 9.075.
Geschil6. In geschil is of verweerder bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs van eisers aandelen in de BV ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de waardeaangroei vanaf het moment van verkrijging van de aandelen op 15 december 1994 tot het moment van remigratie op 11 maart 2003 (step-up) en de verkrijgingsprijs aldus ten onrechte heeft vastgesteld op de historische kostprijs van € 9.075. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend. Niet in geschil is dat de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van emigratie € 611.640 bedraagt.
7. Eiser neemt het standpunt in dat op grond van wet en jurisprudentie de verkrijgingsprijs van zijn aandelen moet worden vastgesteld met inachtneming van een step-up, te bepalen op de waarde in het economische verkeer bij emigratie van € 611.640.
8. Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd betwist. Verweerder heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
9. Vast staat dat eiser sinds de verkrijging van de aandelen in de BV tot aan zijn remigratie een aanmerkelijk belang hield in de BV en dat de BV steeds in Nederland gevestigd is geweest. Verder hebben partijen ter zitting bevestigd dat eiser tot aan de remigratie buitenlands belastingplichtig was voor de inkomstenbelasting.
10. Artikel 4.25, eerste tot en met derde lid, van de Wet IB 2001 luiden als volgt:
“1. Indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap heeft, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen of die winstbewijzen gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen of die winstbewijzen kan worden toegekend.
2. Het eerste lid is niet van toepassing indien de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen.
3. Het eerste lid is voorts niet van toepassing indien het aandelen of winstbewijzen van een in Nederland gevestigde vennootschap betreft.”
11. Artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:
“De verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 van de wet wordt vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen of winstbewijzen boven die verkrijgingsprijs voorzover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen of winstbewijzen in Nederland niet belastingplichtig was en deze waardeaangroei nog niet is begrepen in de vermeerdering van de verkrijgingsprijs ingevolge het tweede lid.”
12. Gelet op de omstandigheid dat beide in artikel 4.25, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 genoemde uitzonderingssituaties hier aan de orde zijn, dient de verkrijgingsprijs te worden vastgesteld met inachtneming van het bepaalde in artikel 16 van Pro het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (het Uitvoeringsbesluit). Op grond van artikel 16, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, wordt de verkrijgingsprijs vastgesteld op de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001, te weten de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten (historische kostprijs) en dient deze te worden vermeerderd (step‑up) of verminderd (step-down) zoals in onder meer het derde lid van artikel 16 van Pro het Uitvoeringsbesluit is uitgewerkt.
13. Het geschil spitst zich toe op de vraag of aan eiser een step-up dient te worden verleend op grond van artikel 4.25 Wet IB 2001 in verbinding met het bepaalde in artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit. Partijen houdt in dit verband verdeeld hoe in genoemd derde lid de zinsnede “
de belastingplichtige ter zake van die aandelen of winstbewijzen in Nederland niet belastingplichtig was” dient te worden uitgelegd. Daarbij is de vraag of voor de beoordeling of eiser “in Nederland niet belastingplichtig was” slechts moet worden getoetst aan het bestaan van binnenlandse belastingplicht, zoals eiser kennelijk bepleit, dan wel ook moet worden getoetst aan het bestaan van buitenlandse belastingplicht, zoals verweerder voorstaat. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer gewezen op enkele passages uit de wetsgeschiedenis.
de belastingplichtige ter zake van die aandelen of winstbewijzen in Nederland niet belastingplichtig was” dient te worden uitgelegd. Daarbij is de vraag of voor de beoordeling of eiser “in Nederland niet belastingplichtig was” slechts moet worden getoetst aan het bestaan van binnenlandse belastingplicht, zoals eiser kennelijk bepleit, dan wel ook moet worden getoetst aan het bestaan van buitenlandse belastingplicht, zoals verweerder voorstaat. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer gewezen op enkele passages uit de wetsgeschiedenis.
14. In de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet IB 2001 (Belastingherziening 2001), Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, p. 213-214, is met betrekking tot artikel 4.25 Wet IB 2001 (destijds genummerd als artikel 4.7.2.7) het volgende opgenomen:
“Artikel 4.7.2.7 Verkrijgingsprijs bij het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht
“(…) De uitgangspunten bij immigratie van een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een vennootschap zijn de volgende. In beginsel wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de immigratie (step-up/step-down). Dit lijdt uitzondering indien het een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap betreft. In dat geval heeft Nederland immers al een claim op de fiscale reserves, omdat de aanmerkelijkbelanghouder buitenlands belastingplichtig is. In die situatie wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de historische verkrijgingsprijs. Deze verkrijgingsprijs wordt echter verhoogd indien in het buitenland ter zake van het vertrek uit dat land belasting wordt geheven over de opgebouwde reserves (dit zal worden geregeld in een algemene maatregel van bestuur). Deze uitgangspunten hebben in beginsel ook te gelden indien er sprake is van een zogenoemde remigratie. Vanwege de veelheid aan situaties die daarbij denkbaar zijn, is ervoor gekozen een en ander nader uit te werken in een algemene maatregel van bestuur. Deze zal inhoudelijk in grote lijnen een voortzetting zijn van hetgeen is opgenomen in artikel 3e Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Uit signalen uit de praktijk blijkt dat de regeling onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet in alle gevallen bevredigend werkt. Afhankelijk van de situatie wordt soms een claim gevestigd op in de buitenlandse periode ontstane waarde-ontwikkelingen dan wel verdwijnt een claim op in de binnenlandse periode ontstane waarde-ontwikkelingen. Evenzeer kan onder die regeling de situatie ontstaan dat een verlies dat is vergolden bij een eerdere emigratie bij latere terugkeer in Nederland nogmaals in aanmerking wordt genomen. De in een algemene maatregel van bestuur op te nemen bepaling zal zodanig worden vormgegeven dat deze gevolgen worden voorkomen. De delegatiebepaling in het vierde lid is daarvoor enigszins aangepast om dat mogelijk te maken. In die delegatiebepaling wordt niet langer vastgekoppeld aan het feit dat in het verleden een emigratieheffing heeft plaatsgevonden maar aan het feit of in het verleden een emigratie heeft plaatsgevonden.”
15. Tijdens de parlementaire behandeling van het concept van het Uitvoeringsbesluit waarin de thans in artikel 16 neergelegde Pro nadere regels waren opgenomen in artikel 8, is onder meer het volgende aan de orde gekomen (gepubliceerd in V-N BP21/22.5, p. 4794-4795):
“Vraag VVD-fractie
Waarom is in het voorgestelde art. 8, elfde lid, niet aangesloten bij de criteria voor fraus legis? Is het niet mogelijk dat hier een tegenbewijsregeling wordt opgenomen voor het geval de transactie tijdens de buitenlandse periode in overwegende mate berust op zakelijke motieven?
(…)
Antwoord
Op grond van het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft Nederland ten aanzien van in Nederland gevestigde vennootschappen een claim op het inkomen uit het aanmerkelijk belang in een dergelijke vennootschap. Volledigheidshalve kan nog worden opgemerkt dat daarnaast ten aanzien van in Nederland wonende belastingplichtigen nog sprake is van belastingheffing over inkomen uit een aanmerkelijk belang in een niet in Nederland gevestigde vennootschap, maar dat is voor de beantwoording van deze vraag niet van wezenlijk belang. De hele regeling is erop gericht te bewerkstelligen dat een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap die in Nederland immigreert of remigreert (over zijn totale bezitsperiode bezien) een zelfde belastingheffing ondervindt als de belastingplichtige die altijd in Nederland is blijven wonen. Het voorgestelde elfde lid is één van de onderdelen van die regeling. Het voorkomt dat het hiervóór beschreven doel van de regeling niet zou kunnen worden bereikt doordat bepaalde transacties zouden leiden tot een lek in de systematiek van de regeling. Daarbij is niet van belang of sprake is van een ontgaansoogmerk. De regeling van het elfde lid is dan ook bewust niet opgezet langs de lijnen van het leerstuk van de wetsontduiking. Een uitzondering voor transacties die in overwegende mate berusten op zakelijke motieven is in dit verband dan ook niet passend. Volledigheidshalve wijs ik erop dat geen sprake is van een heffing over transacties die worden verricht door een buitenlands belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, maar van een regeling die bepalingen bevat op grond waarvan bij immigratie in Nederland de verkrijgingsprijs wordt vastgesteld.”
16. Eiser verwijst ter ondersteuning van zijn standpunt nog naar de hierna onderstreepte zin uit de nota van toelichting bij het concept Uitvoeringsbesluit, onder meer gepubliceerd in V‑N BP21/17.3, p. 3886, waarin nader wordt ingegaan op de reikwijdte van artikel 16 (destijds: artikel 8) van het Uitvoeringsbesluit. Die zin is naar de rechtbank begrijpt afkomstig uit onderstaande passage uit de nota van toelichting:
“Het derde lid bepaalt dat de verkrijgingsprijs wordt vermeerderd met een gebleken waardeaangroei boven de historische verkrijgingsprijs voorzover deze is ontstaan in een periode waarin geen belastingplicht in Nederland bestond ten aanzien van de aandelen of winstbewijzen. Deze laatste situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien belastingplichtige aandelen in een vennootschap bezit die feitelijk niet in Nederland is gevestigd en hij deze aandelen heeft verkregen in de periode dat hij nog niet in Nederland woonde. In die situatie wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het tijdstip waarop belastingplichtige in Nederland gaat wonen, aangezien Nederland nog geen claim op de aandelen had.
Ook in de situatie waarin de belastingplichtige in de periode dat hij niet in Nederland woonde aandelen verkreeg in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die niet valt onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, zesde lid, van de wet, zal de verkrijgingsprijs bij immigratie worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer. [onderlijning rechtbank]Een vermeerdering van de verkrijgingsprijs op grond van het derde lid blijft achterwege voorzover met de waardeaangroei reeds rekening is gehouden ingevolge het tweede lid, in verband met het feit dat in het andere land in verband met het verlaten van dat land belasting is betaald over die waardeaangroei. Het derde lid komt in de plaats van het huidige hardheidsclausulebeleid zoals dat is neergelegd in het Besluit van 16 juni 1999, DB99/1272M, V-N 1999/30.10. onderdeel C3. In het derde lid is een iets andere lijn gekozen dan in genoemd besluit vanwege het uitgangspunt dat alleen waardeontwikkelingen die zijn ontstaan in een periode waarin belanghebbende binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig was ten aanzien van de aandelen of winstbewijzen uiteindelijk in de aanmerkelijkbelangheffing moeten worden betrokken.”
Ook in de situatie waarin de belastingplichtige in de periode dat hij niet in Nederland woonde aandelen verkreeg in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die niet valt onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, zesde lid, van de wet, zal de verkrijgingsprijs bij immigratie worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer. [onderlijning rechtbank]Een vermeerdering van de verkrijgingsprijs op grond van het derde lid blijft achterwege voorzover met de waardeaangroei reeds rekening is gehouden ingevolge het tweede lid, in verband met het feit dat in het andere land in verband met het verlaten van dat land belasting is betaald over die waardeaangroei. Het derde lid komt in de plaats van het huidige hardheidsclausulebeleid zoals dat is neergelegd in het Besluit van 16 juni 1999, DB99/1272M, V-N 1999/30.10. onderdeel C3. In het derde lid is een iets andere lijn gekozen dan in genoemd besluit vanwege het uitgangspunt dat alleen waardeontwikkelingen die zijn ontstaan in een periode waarin belanghebbende binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig was ten aanzien van de aandelen of winstbewijzen uiteindelijk in de aanmerkelijkbelangheffing moeten worden betrokken.”
17. Gegeven de bewoordingen van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit, de hiervoor onder 14 en 15 weergegeven wetsgeschiedenis en de daarin tot uitdrukking komende doel en strekking van de regeling, is de rechtbank van oordeel dat voor beantwoording van de vraag of eiser als aanmerkelijk belanghouder voorafgaand aan de remigratie “
in Nederland niet belastingplichtig was”ook moet worden getoetst of sprake was van buitenlandse belastingplicht. De rechtbank is voorts van oordeel dat de onderstreepte zin in de onder 16 opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis, moet worden gelezen binnen de context van die geciteerde passage. Uit dit citaat kan, anders dan eiser betoogt, niet worden afgeleid dat slechts aan het bestaan van binnenlandse belastingplicht dient te worden getoetst. Genoemde passage heeft betrekking op de situatie dat een vennootschap niet in Nederland is gevestigd of haar zetel binnen vijf jaar na oprichting naar het buitenland heeft verplaatst. Daarvan is in het geval van eiser geen sprake.
in Nederland niet belastingplichtig was”ook moet worden getoetst of sprake was van buitenlandse belastingplicht. De rechtbank is voorts van oordeel dat de onderstreepte zin in de onder 16 opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis, moet worden gelezen binnen de context van die geciteerde passage. Uit dit citaat kan, anders dan eiser betoogt, niet worden afgeleid dat slechts aan het bestaan van binnenlandse belastingplicht dient te worden getoetst. Genoemde passage heeft betrekking op de situatie dat een vennootschap niet in Nederland is gevestigd of haar zetel binnen vijf jaar na oprichting naar het buitenland heeft verplaatst. Daarvan is in het geval van eiser geen sprake.
Hetgeen hiervoor is overwogen leidt dan ook tot het oordeel dat het standpunt van eiser, erop neerkomend dat slechts moet worden getoetst aan het bestaan van binnenlandse belastingplicht, berust op een onjuiste rechtsopvatting. De uitzonderingssituatie van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit is niet op eiser van toepassing. Aan eiser behoeft derhalve niet op die grond een step-up te worden verleend.
18. Voor het geval getoetst moet worden aan het bestaan van buitenlandse belastingplicht, zoals geoordeeld onder 17, heeft eiser nog het standpunt ingenomen dat de uitzonderingssituatie bedoeld in artikel 16, derde lid, Uitvoeringsbesluit, moet worden getoetst aan de vraag of Nederland op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en België heffingsrecht toekwam ter zake van de aandelen. Nu dit laatste volgens eiser niet het geval is, is op hem de uitzonderingssituatie van toepassing. Ook deze beroepsgrond faalt. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt.
19. Op grond van artikel 13, vierde lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 2001, 136 (het Verdrag) - tenzij het vijfde lid van dat artikel van toepassing is – zijn de voordelen uit de vervreemding van aandelen slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. De rechtbank overweegt dat aan deze toedeling van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat ten grondslag ligt dat zowel in de woonstaat als in de situsstaat belastingplicht kan bestaan voor de voordelen uit de vervreemding van aandelen. Met de toedeling van de heffingsbevoegdheid is beoogd het voorkomen van een dubbele belastingheffing die erin zou bestaan dat beide verdragsstaten deze voordelen in de belasting kunnen betrekken. Naar het oordeel van de rechtbank is de tekst van artikel 16, derde lid, in overeenstemming met dit uitgangspunt, nu in het derde lid wordt aangesloten bij de belastingplichtige die ter zake van de aandelen - al dan niet - belastingplichtig was in Nederland. Zoals uit de toelichting op artikel 16 volgt Pro, is een situatie van ‘geen belastingplicht’ voorstelbaar bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in een niet in Nederland gevestigde vennootschap die niet valt onder de vestigingsplaatsfictie.
20. Voor zover eisers standpunt tevens inhoudt dat Nederland reeds op grond van het verdrag na remigratie geen belasting zou mogen heffen over de vermogenstoename van de aandelen ontstaan in de Belgische periode, overweegt de rechtbank als volgt. Alhoewel op verdragsrechtelijk niveau een ruim vervreemdingsbegrip geldt, is voor het vaststellen van het tijdstip waarop de vermogenswinst in de belastingheffing dient te worden betrokken niet het verdrag maar de nationale wetgeving van de staten bepalend. De Nederlandse regeling van de belastingheffing over winst uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten die is ontstaan in de periode dat de aandeelhouder binnenlands en/of buitenlands belastingplichtige is. Het aanknopingspunt voor de toekomstige belastingheffing over de waardestijging van de aandelen is in casu het moment waarop eiser remigreert. Hierbij dient in acht te worden genomen dat in België ten tijde van deze remigratie geen belastingheffing over de waardestijging van de aandelen heeft plaatsgevonden. Omdat België geen belasting heeft geheven, ontstaat geen dubbele belastingheffing die op basis van het Verdrag dient te worden voorkomen. Daarbij bevat het Verdrag geen specifieke regeling op grond waarvan de door eiser voorgestane compartimentering van de waardestijging, ondanks dat deze in België niet tot enig realisatiemoment heeft geleid, zou moeten plaatsvinden. Aangezien het Verdrag zich hier niet over uitlaat is de rechtbank van oordeel dat het Verdrag Nederland niet belet om de waardestijging die in de periode dat eiser in België woonachtig was heeft plaatsgevonden, in acht te nemen bij de waardebepaling van deze aandelen bij remigratie.
21. Nu zich in het geval van eiser ter zake van zijn aanmerkelijk belang geen belastbaar feit heeft voorgedaan waarop het Verdrag van toepassing zou kunnen zijn, kan eiser zich niet met succes beroepen op strijdigheid van Nederlandse wetgeving met de verdragstrouw. Om deze reden is ook het zogenoemde ‘Engelandarrest’ (HR 11 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2569) niet op eisers situatie van toepassing. Anders dan eiser is de rechtbank van oordeel dat uit dit arrest niet kan worden afgeleid dat Nederland slechts heffingsrecht toekomt over de waardestijging die is ontstaan in de periode dat de houder van de aandelen binnenlands belastingplichtig was.
22. Gelet op al wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht de verkrijgingsprijs van de door eiser gehouden aandelen in de BV heeft vastgesteld op € 9.075, zijnde de historische kostprijs, en daarbij terecht geen step-up heeft verleend naar de waarde in het economische verkeer per de remigratiedatum. Dit betekent dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.
Proceskosten
23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, en mr. R.C.H.M. Lips en
mr. T.A. de Hek, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 november 2015.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021,
2500 EA Den Haag.